I FSK 1338/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o. o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1222/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2020 r. nr 2201-IOV-2.4103.57.2020/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o. o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. I SA/Gd 1222/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. Sp. z o.o. zs. w C. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 5 listopada 2020 r., nr 2201-IOV-2.4103.57.2020/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że 29 stycznia 2020 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której działając w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 108.330 zł, wykazany w fakturze nr [...] z 25 listopada 2015 r., wystawionej przez Z. R. – B. B. J., z tytułu dostarczenia, posadowienia i utylizacji ściany akustycznej. W związku z opisanymi przedmiotowej decyzji nieprawidłowościami NUS określił Spółce podatek od towarów i usług za listopad 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez nią w złożonej za ten miesiąc korekcie deklaracji podatkowej VAT - 7. Od ww. decyzji Organu pierwszej instancji złożyła odwołanie Strona. Organ podatkowy decyzją z 5 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z 29 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi prawidłowość zakwestionowania przez NUS, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, prawa Strony do obniżenia w listopadzie 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 25 listopada 2015 r., wystawionej przez Z. R. – B. B. J., z tytułu dostarczenia, posadowienia i utylizacji ściany akustycznej. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że wystawca i odbiorca ww. faktury przeprowadzili przedmiotową transakcję w warunkach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze. W ocenie Organu podatkowego ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że Strona prowadzi działalność dotyczącą wykonywania badań i analiz technicznych, w tym badań emisji formaldehydu z dostarczanych próbek, przeprowadzania szkoleń w tym zakresie, wydawanie książek branżowych. Spółka w 30 czerwca 2014 r. zawarła z P. sp. z o.o. (dalej: "P.") umowę nr [...]. Zgodnie z umową spółka P. będzie wykonawcą projektu unijnego Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013 Działanie 1.4 "Wsparcie projektów celowych" osi priorytetowej 1 Badanie i rozwój nowoczesnych technologii, tytuł projektu: "E. - ekologiczne, modułowe systemy ekranów akustycznych". Etap I Zadanie 2 to badania przemysłowe mające na celu przekazanie nowej wiedzy w zakresie globalnego kształtowania środowiska naturalnego- klimatu akustycznego, które obejmują analizę skuteczności tłumienia i odbicia hałasu, wytrzymałości i odporności na drgania, a także projekt modeli badanych - modułów paneli akustycznych i modułów elementów nośnych. Przedmiotem umowy był proces wytłoczenia profili z kompozytu polimer-drewno WPC zgodnie z opracowanymi przez Spółkę trzema recepturami o składzie ilościowym i jakościowym modeli i modułów elementów ekranu akustycznego. Termin wykonania przedmiotu umowy ustalono na 31 października 2014 r., a następnie przedłużono do 30 września 2015 r. Wynagrodzenie ustalono w wysokości netto 466.000 zł, VAT 107.180 zł. Na okoliczność wykonania umowy O.B.R. sp. z o.o. wystawiła fakturę nr [...] z 30 września 2015 r. w kwocie netto 466.000 zł, VAT 107.180 zł z tytułu wytłoczenia profili z kompozytu polimer-drewno WPC zgodnie z trzema recepturami o składzie ilościowym i jakościowym modeli i modułów elementów ekranu akustycznego. Płatność za fakturę została dokonana przelewami w dniach: 10 i 14 grudnia 2015 r. w kwotach odpowiednio: 230.000 zł i 343.180 zł. Wykonane panele w ilości 555 sztuk zostały przekazane do P.. W dniu 2 września 2015 r. Strona zawarła umowę z J. B. na wykonanie prac budowlano-montażowych, wykonanie fundamentów i zakotwiczeń modułów elementów nośnych paneli akustycznych oraz demontaż i utylizację paneli oraz rekultywację terenu. Strony ustaliły termin wykonania przedmiotu umowy do dnia 30 listopada 2015 r. oraz wynagrodzenie w wysokości netto 471.000 zł, VAT 108.330 zł. W powyższej umowie określono szczegółowe wytyczne dotyczące wykonywanych prac, m.in. w zakresie posadowienia prototypów ekranów akustycznych. J. B. wystawił fakturę nr [...] z 25 listopada 2015 r. w kwocie netto 471.000 zł, VAT 108.330 zł. Następnie J. B. nabył panele od P. na podstawie faktury [...] z 25 listopada 2015 r. wystawionej na kwotę 471.000 zł, VAT 108.330 zł. Zdaniem Organu podatkowego, P. otrzymała dofinansowanie na realizację projektu, w ramach którego Strona wyznaczono do przeprowadzenia badań w zakresie skuteczności tłumienia i odbicia hałasu wytrzymałości i odporności na drgania o wartości netto 550.000 zł. Strona na podstawie zawartej z P. umowy z 30 czerwca 2014 r. wytłoczyła panele akustyczne, które przekazała spółce P. 1 września 2015 r. Ekrany zamontowano w celu przeprowadzenia przez Stronę dla P. badań akustycznych, sprawdzenia poprawności opracowanych konstrukcji. Prace zostały wykonane we wrześniu 2015 r. Organ podatkowy podkreślił, że J. B. w celu zrealizowania usługi dla Strony opisanej na spornej fakturze nr [...] z 25 listopada 2015 r., a więc wykonania fundamentów, montażu i demontażu paneli akustycznych, kupił także przedmiotowe panele od P. na podstawie faktury nr [...] z 25 listopada 2015 r. Jest to, zdaniem DIAS, okoliczność nietypowa w normalnym obrocie gospodarczym, która jednocześnie wpłynęła na wartość usługi. Z zeznań Prezes Zarządu Skarżącej L. D. i J. B. wynikało, że na cenę usługi składała się głównie wartość paneli akustycznych. Zdaniem DIAS nie jest zatem możliwe, aby prace opisane przez J. B. kosztowały 600.000 zł. Według DIAS dla wykonania fundamentów, osadzenia paneli akustycznych, ich zdemontowania, utylizacji (ostatecznie odwiezienia do spółki P.) i uporządkowania terenu nie był konieczny zakup paneli. W ten sposób zarówno J. B. i Strona płacąc za wykonanie fundamentów, montaż/demontaż paneli, ich utylizację i rekultywację terenu, ponieśli koszt nabycia samych paneli. Przy czym strona, zgodnie z zeznaniami L. D., nie kupiła paneli, ponieważ nie chciała zajmować się innymi sprawami poza badaniami, jednocześnie poniosła koszt ich zakupu. DIAS zauważył, że wartość netto i kwota podatku wynikające z faktury wystawionej przez P. na rzecz J.B. i z faktury wystawionej przez J.B. dla strony są dokładnie tej samej wysokości, tj. odpowiednio 471.000 zł i 108.330 zł, mimo że ww. faktury różnią się przedmiotem sprzedaży (towar i usługa). W konsekwencji J. B., jak sam zeznał, "nie miałby żadnego zarobku" na transakcji zafakturowanej na rzecz strony i to właśnie z tego powodu P. wystawiła korektę do faktury nr [...] z 25 listopada 2015 r. na 15.000 zł. Organ podatkowy odniósł się również do analizy źródeł finansowania kolejnych transakcji, w tym opisanej na spornej fakturze. P. zapłaciła na rzecz Spółki 10 grudnia 2015 r. kwotę 230.000 zł i 14 grudnia 2015 r. kwotę 343.180 zł (faktura nr [...]). Następnie dokładnie te same kwoty strona przelała na rachunek bankowy J.B. w dniach 14 i 18 grudnia 2015 r. tytułem spornej faktury nr [...]. Z kolei J. B. uregulował swoje należności z faktury nr [...] względem P. w dniach 15 i 21 grudnia 2015 r. przelewając odpowiednio 230.000 zł i 343.180 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zaznaczono również, że z przedstawionego wyżej przepływu środków finansowych pomiędzy poszczególnymi wystawcami faktur wynika, że łączna kwota w wysokości 573.180 zł (230.000 zł + 343.180 zł), uregulowana 10 i 14 grudnia 2015 r. przez P. na rzecz Strony za fakturę nr [...], powróciła do spółki P. w postaci zapłaty za fakturę nr [...] dokonaną przez J.B. 15 i 21 grudnia 2015 r. Przy czym Strona tylko przekazała środki otrzymane od P. za panele akustyczne J. B. jako zapłatę za usługi wymienione na kwestionowanej fakturze. Ponadto, sporna faktura opiewała na kwotę wyższą niż przelewana pomiędzy ww. podmiotami, tj. brutto 579.330 zł. Brakującą kwotę w wysokości 6.150 zł (579.330 zł - 573.180 zł) J. B. otrzymał dopiero rok później, tj. 5 grudnia 2016 r., na skutek upomnienia się o zapłatę. Ponadto, ustalony w sprawie przepływ środków pieniężnych pomiędzy P., Stroną i J. B. wskazuje, że żaden z uczestników transakcji w rzeczywistości nie poniósł ich ciężaru finansowego. Formalnie każdy z podmiotów dokonujących wpłat czynił to, aby spłacić własne zobowiązanie, jednakże zbieżność dat i kwot przelewanych pomiędzy rachunkami bankowymi wskazuje, że transakcje te zmierzały do stworzenia pozorów legalności obrotu. Zdaniem DIAS przedstawione wyżej okoliczności nabycia przez Spółkę usług od J.B. na podstawie spornej faktury, nie występują w normalnym obrocie gospodarczym. Przeprowadzenie spornej transakcji było możliwe w sposób znacznie odbiegający od spotykanego w obszarze działalności gospodarczej tylko na skutek trwającej od wielu lat współpracy strony i P., która wskazała jako wykonawcę zafakturowanych usług J.B. Fakt, że świadczona usługa obejmowała głównie koszt paneli akustycznych sztucznie zawyżył wartość zrealizowanych prac, czego świadomość mieli (jak wynika ze złożonych zeznań) zarówno wykonawca jak i odbiorca usług. Przy czym powyższe nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego, skoro wykonanie prac przez J.B. niezbędnych do przeprowadzenia badań przez Stronę nie wymagało kupienia paneli od P. Wystarczyło bowiem panele przywieźć, osadzić w zbudowanych wcześniej fundamentach, a po badaniach usunąć, odwieźć do spółki P. i uprzątnąć teren. W konsekwencji nabycie przez Stronę niniejszego postępowania przedmiotowych usług posłużyło do sztucznego wygenerowania wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. podatku naliczonego w wysokości 119.123 zł (z tego 108.330 zł wynikało z kwestionowanej faktury), stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku VAT w kwocie 91.628 zł. W ocenie DIAS zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy oraz wnioski wyprowadzone na jego podstawie i przedstawione wyżej potwierdzają, że transakcja opisana na fakturze nr [...] z 25 listopada 2015 r., wystawionej przez J.B. na rzecz strony z tytułu dostarczenia, posadowienia i utylizacji ściany akustycznej, została dokonana w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Opisana na spornej fakturze transakcja nie była gospodarczo uzasadniona, wartość usługi została zawyżona, co wpłynęło również na wysokość podatku VAT, a dzięki wieloletniej współpracy powiązane transakcje tak ukształtowano, aby pieniądze krążyły pomiędzy kolejnymi podmiotami i w niezmienionej wysokości wróciły do spółki P. Nadto, uprawnione jest twierdzenie, że jedynym celem spornej transakcji było odliczenie podatku naliczonego z faktury, a przebieg transakcji świadomie zaplanowano w ten sposób, aby przy zachowaniu pozorów legalności obrotu (transakcje wykazano w ewidencjach i deklaracjach podatkowych, zapłaty dokonano przelewami, zawarto umowę, sporządzono protokoły zdawczo - odbiorcze), uzyskać korzyść podatkową. Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. WSA w Warszawie wskazał, że w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Organu podatkowego, że na tle całokształtu okoliczności towarzyszących zawartej spornej transakcji wynikało, że składały się one na pewien całościowy mechanizm działania i miał głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. Transakcja ta analizowana przez pryzmat poszczególnych elementów wskazanych przez organy podatkowe (w tym źródła finansowania poszczególnych transakcji i przepływ środków finansowych pomiędzy poszczególnymi wystawcami faktur, brak ciężaru finansowego po stronie uczestników transakcji, okoliczności zakupu paneli akustycznych przez J.B. i realizacja samej transakcji dotyczącej dostarczenia, posadowienia i utylizacji paneli akustycznej), pozwala dojść do wniosku, że została przeprowadzona w celu nadużycia prawa. Nadużycie to w niniejszej sprawie wyraziło się w dążeniu do uzyskania korzyści polegającej na tym, aby przy braku jakiegokolwiek zaangażowania środków własnych, uzyskać zwrot podatku VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie pozwalającym na dokonanie wyżej przedstawianych ustaleń został ustalony i rozpatrzony w sposób pełny, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Organy podatkowe, przeprowadziły bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Ocena ta nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie nie budziło wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zdaniem WSA organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnej (wnikliwej) analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnęły właściwe wnioski, które spowodowały wydanie stosownego rozstrzygnięcia i określenie skarżącej spółki zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: 1) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia; WSA nie uwzględnił, że kontrola podatkowa dotyczyła art. 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT i pod tym było prowadzone postępowanie podatkowe, a nowy zarzut naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT pojawił się dopiero w uzasadnieniu decyzji; 2) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej, którą Strona wskazywała; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niestwierdzenie naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy NUS błędnie ustalił stan faktyczny uznając, w wydanej decyzji, iż czynności były wykonane sprzecznie z prawem, mająca na celu obejście ustawy i skutkują nieważnością lub jest sprzeczna z prawem i z narusza zasad współżycia społeczno-gospodarczego, bądź pozorność czynności; decyzja ta została podtrzymana przez DIAS; 4) art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne (w zakresie stosowania instytucji pozorności czynności prawnej) uzasadnienie zaskarżonego wyroku; nie określono jaką korzyść osiągnęła Strona i na czym ona polegała; również brak sprecyzowania jakiego rodzaju był podniesiony zarzut; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art 58 i art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: "k.c.") poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej jej decyzji NUS w wyniku uznania przez WSA, że organy podatkowe dokonując oceny pozorności czynności prawnej lub jej nieważności na gruncie prawa podatkowego nie muszą dokonywać tej oceny na podstawie przesłanek pozorności określonych w art. 83 k.c. bądź nieważności na podstawie art. 58 k.c..; poprzez uznanie, że DIAS oraz NUS nie są zobowiązani do wskazania podstawy prawnej i jej uzasadnienia. A ponadto przyjęcie że organy podatkowe nie są związane wynikiem wcześniej przeprowadzonej kontroli podatkowej która jednoznacznie zarzuciła naruszenie art, 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt, 4 lit. a ustawy o VAT i na tej podstawie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji NUS w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skoro w art. 199a O.p. mowa jest o dokonaniu czynności prawnej dla pozoru a art. 83 § 1 k.c. odnosi się do pozorności oświadczeń woli to przepisy te regulują odmienne instytucje prawne i tym samym art. 83 k.c. nie jest wzorcem i podstawą dla stosowania art. 199a O.p. a pozorność na gruncie art. 83 k.c. jest czym; innym niż pozorność na gruncie art. 199a O.p. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji DIAS i decyzji NUS w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji, że czynność wykonana przez Z. R.-B. J. B. jest czynnością pozorną bądź nieważną w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki pozorności lub nieważności czynności, których obowiązek wykazania spoczywa na podmiocie zarzucającym nieważność lub pozorność; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p, w zw. z art. 2, 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji DIAS i decyzji NUS w wyniku wykorzystania przepisu art. 199a § 2 O.p. jako samodzielnej podstawy do pominięcia skutków podatkowych skutecznych i ważnych czynności prawnych, w których treść czynności prawnej, tożsamość stron jej dokonujących, a także zamiar i cel ich działania tych stron nie budziły wątpliwości, Sąd pierwszej instancji bowiem (w ocenie Strony) w oderwaniu od brzmienia i celu art. 199a § 2 O.p. uznał, że przepis ten uprawnia organy podatkowe do kwestionowania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych dokonanych przez podatników w razie ustalenia, że głównym bądź jedynym celem dokonania danej czynności było uzyskanie korzyści podatkowych; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji DIAS i decyzji NUS polegających na uznaniu, że w świetle powołanego przepisu przesłankami uznania czynności prawnej za pozorną lub obarczoną nieważnością jest: a) zapłata za wykonaną usługę po otrzymaniu należności za wykonaną pracę od zleceniodawcy to jest P., b) wynik finansowy firmy Z. R. – B. B. J. – brak zysku w tym zakresie nie było prowadzone postępowanie, firma osiągnęła za 2015 r. zysk, c) celem osiągnięcia korzyści finansowej - jaką korzyść Skarżący odniósł, organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie wskazały zdaniem Strony na czym polegała korzyść finansowa. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 58 i art. 83 k.c. a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawa skarżącej obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...]z 15 grudnia 2015 r. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Istota sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości zakwestionowania prawa Strony do obniżenia w listopadzie 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 25 listopada 2015 r., wystawionej przez Z. R.-B. B. J. z tytułu dostarczenia, posadowienia i utylizacji ściany akustycznej. Organ podatkowy uznał, że wystawca i odbiorca ww. faktury przeprowadzili przedmiotową transakcję w warunkach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze, do tego stanowiska przychylił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejsza sprawę. W ocenie Strony rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji była wadliwe z uwagi na naruszenie szeregu przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska Strony nie można było uznać za zasadne, sama zaś skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę z niekorzystnym dla Strony rozstrzygnięciem. Przede wszystkim należy zauważyć, że Spółka zasadniczo skoncentrowała się na zarzucie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Wynika z niego bowiem, jaki stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął dla swej oceny oraz jakie powody zadecydowały o podjętym rozstrzygnięciu. Formułując ten zarzut Strona usiłuje podważyć prawidłowość nie tyle sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ile wyrażonego w nim przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. W tym kontekście za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej określone w punktach 1, 2 i 4 skargi kasacyjnej dotyczących przepisów postępowania. 6.3. Co do sformułowanego w punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzutu dotyczącego ewentualnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. stwierdzić należy, że stanowi on w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nieudaną próbę podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). 6.3. Odnosząc się w zbiorczy sposób do pozostałych sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przepisów postępowania należy stwierdzić, że z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") wyroku z 26 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-114/22, ocena zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów musi mieć miejsce z uwzględnieniem treści tego orzeczenia. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo); (pkt 32). W związku z tym, w pierwszej kolejności, odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym może być uzasadniona stwierdzeniem, że nie został przedstawiony dowód faktycznego dokonania transakcji powołany dla uzasadnienia prawa do odliczenia (pkt 33). W istocie, aby móc stwierdzić istnienie co do zasady prawa do odliczenia w takich okolicznościach, konieczne jest zbadanie, czy sprzedaż znaków towarowych, na którą powołano się w celu uzasadnienia tego prawa, została faktycznie dokonana i czy dane znaki towarowe były używane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 34). Jeżeli w postępowaniu głównym z tej oceny wynika, że sprzedaż znaków towarowych, na którą się powołano, nie została faktycznie dokonana, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia (pkt 37). Jeżeli natomiast z tej całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia (pkt 39). Jednakże, w drugiej kolejności, prawa tego można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie prawa (pkt 40). Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa VAT") oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt polskiej ustawy o VAT, oznacza to, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej, co wynika z zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art 58 i art. 83 § 1 O.p, Strona kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę materiału dowodowego sprawy, w wyniku której WSA uznał, że Organ podatkowy wykazał na płaszczyźnie dowodowej pozorność transakcji opisanej na fakturze nr [...]z 25 listopada 2015 r., wystawionej przez J.B. na rzecz Strony w związku z dostarczeniem, posadowieniem i utylizacją ściany akustycznej. Wskazać przy tym należy, że Organ podatkowy nie zakwestionował skuteczności prawnej spornej umowy jako takiej, a jedynie wykazał, że umowa ta miała na celu jedynie uzyskanie zwrotu VAT, a tym samym została więc zawarta w celu nadużycia prawa. Zafakturowaną usługę wystawca faktury wykonał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe obu instancji udowodniły na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności i zebranych dowodów, że przebieg transakcji został świadomie zaplanowany w ten sposób aby przy zachowaniu pozorów legalności obrotu (transakcje wykazano w ewidencjach i deklaracjach podatkowych, zapłaty dokonano przelewami, zawarto umowę, sporządzono protokoły zdawczo - odbiorcze) aby uzyskać korzyść podatkową. Okoliczności te zostały szczegółowo mówione w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, przez co nie ma konieczności z uwagi na ich obszerność i względy ekonomiki procesowej by je powtarzać w tym miejscu. W świetle powyższego, stawiany w punktach 5-9 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 199a § 2 O.p. należy uznać za niezrozumiały. Stosownie bowiem do tego przepisu jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej, W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała zaś miejsca. Dodatkowo zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom Strony, w sprawie jednoznacznie wskazano na czym polegała korzyść podatkowa odniesiona przez Spółkę. Powyższe wynika jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Mianowicie - na koszt zakupionej przez Skarżącą usługi przywiezienia i osadzenia paneli akustycznych w zbudowanych wcześniej fundamentach, usunięcia i odwiezienia paneli do Spółki I. oraz uprzątnięcia terenu wpłynęła przede wszystkim cena paneli akustycznych. W ten sposób sztucznie zawyżono wartość zrealizowanych prac, czego świadomość mieli jak wynika ze złożonych zeznań, zarówno wykonawca jak i odbiorca usług. Powyższe nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego, skoro wykonanie przez J.B., prac niezbędnych do przeprowadzenia badań przez Spółkę nie wymagało kupienia paneli. W konsekwencji nabycie przez Stronę niniejszego postępowania przedmiotowych usług posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. podatku naliczonego w wysokości 119.123 zł (z tego 108.330 zł wynikało z kwestionowanej faktury), stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku w kwocie 91.628 zł. Równocześnie fakt rozliczenia spornej faktury w odpowiednich deklaracjach podatkowych nie ma żadnego wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Jak bowiem wyjaśniono w wydanej decyzji, a także w zaskarżonym wyroku, zachowanie formalnych przesłanek prawnych odliczenia podatku (takich jak ujęcie spornej faktury w ewidencjach księgowych, złoże odpowiadających im deklaracji w podatku VAT) jest cechą typową dla konstrukcji nadużycia tego prawa. W świetle powyższego za bezzasadne należało uznać zawarte w punktach 5-9 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6.4. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w świetle przedstawionej uprzednio argumentacji nie sposób uznać, by w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 58 i art. 83 k.c. a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował ww. przepisy ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał właściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) A. Mudrecki D. Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA