I FSK 1331/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. C. P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 959/15 w sprawie ze skargi C. C. P. S.A. z siedzibą w W. (dawniej C. P. S.A.) z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. C. P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

I FSK 1331/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 959/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. C. P. S. A. w W. (dawniej – C. P. S.A. z siedzibą w W.) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Sąd nie zgodził się z prezentowanym zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze, stanowiskiem strony, że usługa gastronomiczna, czyli związana z wyżywieniem składa się z dwóch części: usługowej i towarowej - czyli klient powinien płacić za usługę samą w sobie - zawsze opodatkowaną stawką obniżoną i za towar sprzedawany w ramach tej usługi - opodatkowany według stawki obniżonej lub zwykłej. Za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, w którym podano, że skoro usługa restauracyjna stanowi jedną usługę kompleksową, to i dla celów podatkowych należy traktować ją jednolicie - powinna być ona opodatkowana jedną stawką VAT - zasadniczo stawką obniżoną, a w przypadku towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – stawką podstawową. 2. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247, dalej - rozporządzenie MF) w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112) w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy 112 - poprzez ich błędną wykładnię, w tym nie uwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika Nr 1 do rozporządzenia, konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu; - art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UEL z 2011 r., Nr 77, s.1. ze.zm. - dalej rozporządzenie wykonawcze Rady) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna nie jest możliwe wydzielenie komponentu dominującego; - § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy 112 - poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej, polegającej na uznaniu, że do usługi restauracyjnej obejmującej dostawę towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany ściśle tj. że stawka podstawowa VAT znajdzie zastosowanie jedynie do tej części świadczenia, która obejmuje dostawę towaru, podczas gdy do pozostałej części (przypadającej na świadczenie usługi restauracyjnej) zastosowanie znajdzie stawka obniżona VAT; - art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika Nr 1 do rozporządzenia MF nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej. Mając na uwadze podane naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 P.p.s.a. 3. Odpowiedzi na skargę kasacyjnej nie złożono. Na rozprawie 14 czerwca 2018 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że sporna w tej sprawie kwestia, dotycząca wysokości stawki, według której należy opodatkować usługę restauracyjną w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, została już jednolicie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z: 2 marca 2016 r., I FSK 1672/14; 22 marca 2017 r., I FSK 1455/15; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1979/15, I FSK 1989/15 i I FSK 2320/15; 4 lipca 2017 r., I FSK 2189/15; 11 listopada 2017 r., I FSK 310/16 i I FSK 387/16 oraz 17 maja 2018 r., I FSK 1071/16 i I FSK 1072/16, publ. CBOSA). Z orzeczeń tych wynika, że skoro usługi restauracyjne charakteryzuje cały zespół cech i czynności, w ramach których dostawa posiłku jest jedynie ich częścią, to podczas sprzedaży produktów wymienionych w § 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 do rozporządzenia wykonawczego MF nie występują dwie czynności: dostawa towaru i świadczenie usługi, jak widzi to strona skarżąca. Mamy tu do czynienia jedynie z usługą, która w przypadku sprzedaży tych produktów opodatkowana jest stawką podstawową. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę stanowisko to w całości podziela, a tym samym zarzuty naruszenia: § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF oraz art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy 112 i art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady uznaje za niezasadne. Zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, pod pozycją (12a) wymieniono usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego MF stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w którym, w punkcie 7 podano, że dotyczy to usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Załącznik do rozporządzenia wykonawczego MF, na który powołuje się strona skarżąca, zatytułowany jest: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%". Wymienia on trzy grupy: "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju", "III. Usługi". W tej ostatniej grupie, w poz. 7 wymieniono: "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy". Z wyżej wymienionego grupowania jasno wynika, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tego rodzaju usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Ich sprzedaż należy postrzegać wyłącznie jako element składający się na usługę ujętą w tej pozycji, nie zaś w grupach towarowych, jak ma to miejsce w przypadku grup I oraz II. Treść powyższego załącznika nie pozostawia wątpliwości, że usługę związaną ze sprzedażą wymienionych w nim artykułów żywnościowych należy traktować jedynie jako usługę, a nie usługę i dostawę towaru. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi - obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) - do tej jej części, która obejmuje w ich ramach serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 (tj. towarów z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia), nie stosują stawki obniżonej (8%), lecz stawkę podstawową (23%). Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących między innymi przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), wydzielać "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy". Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady. Z okoliczności, że w ramach usługi restauracyjnej (związanej z żywnością) świadczeniem dominującym jest usługa, skarżąca wywodzi, iż to właśnie element usługowy powinien determinować stawkę stosowaną do opodatkowania tejże usługi. Nie bierze ona jednak pod uwagę, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez nią usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to właśnie art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych. Opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego MF, nie powoduje też zakłócenia konkurencji. Sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy przedsiębiorca dokonując sprzedaży tych towarów zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. określa podstawę opodatkowania, a jego naruszenie skarżąca wiązała z możliwością wyodrębnienia z usługi restauracyjnej komponentu usługowego i komponentu produktowego opodatkowanych innymi stawkami, co - jak wskazano wyżej - nie jest prawidłowe. Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.