I FSK 133/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2900/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2021 r. nr 1401-IOV-3.4103.81.2021.ADM w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2900/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka, Podatniczka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 30 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: NUCS, Organ pierwszej instancji) decyzją z 31 marca 2021 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 87.380 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu w wysokości 924.823 zł. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z 14 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach wszczął wobec Podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Od 1 marca 2017 r. postępowanie prowadził dalej NUCS. Organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu artykułami spożywczymi, głównie: kawą Jacobs [...], kawą [...], kremem [...], jajkami niespodzianki, [...], czekoladą, batonikami, napojami [...], [...], [...], [...], a także w mniejszych ilościach artykułami higienicznymi i środkami czystości. NUCS stwierdził, że w przypadku faktur VAT dokumentujących nabycie wspomnianych towarów, wystawionych przez: G. K.K. Spółka komandytowo-akcyjna, W. Sp. z o.o., B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k., I. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., Spółce należy zakwestionować prawo do odliczenia, gdyż wymienione podmioty nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Ustalił przy tym, że faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę rzeczonych towarów wystawione przez Spółkę dla I. w Czechach, S. w Belgii, U. na Litwie, M. w Bułgarii, B. w Estonii oraz U. w Estonii nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mają charakter oszukańczych, niejednokrotnie związanych z tzw. transakcjami karuzelowymi. W ocenie Organu pierwszej instancji, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Spółka w związku ze swoim długoletnim doświadczeniem w branży spożywczej, przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o możliwości uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Powołaną na wstępie decyzją z 30 września 2021 r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS z 31 marca 2021 r. W uzasadnieniu wskazał, że transakcje obrotu ww. produktami były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Kontrahenci Spółki nie prowadzili samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi, a jedynie stwarzali pozory jej prowadzenia. Podmioty te nie posiadały infrastruktury odpowiadającej prowadzonej działalności, korzystały z podnajmowanych magazynów, często wraz z obsługą magazynową, usytuowanych w innych miastach niż siedziba firm, z usług firm transportowych, nie posiadały odpowiedniego zaplecza osobowego, a osoby zarządzające pozbawione były wiedzy na temat działalności firm. Część podmiotów końcowo została wykreślona z rejestru podatników VAT w związku z nieskładaniem deklaracji i z uwagi na brak kontaktu z osobami zarządzającymi. Firmy te, choć rozliczały się z budżetem państwa z wystawianych faktur, posługiwały się fakturami nabyć towarów wystawionych przez podmioty nierzetelne, o innym profilu działania, podejrzewane o udział w transakcjach karuzelowych, wykreślone z rejestru podatników VAT przez właściwe organy podatkowe, z którymi brak było kontaktu i dostępu do ich dokumentacji księgowej. W łańcuchach dostaw towarów na rzecz bezpośrednich kontrahentów Spółki znajdowały się te same podmioty nierzetelne lub nieistniejące. W badanych transakcjach nie stwierdzono, by ww. podmioty dokonywały zakupów hurtowych ilości ww. towarów bezpośrednio od przedstawicieli handlowych tych marek, czy też bezpośrednio od producentów. Ich dostawcami były zawsze podmioty krajowe, które zostały zidentyfikowane jako podmioty nierzetelne, nieistniejące. Niejednokrotnie nie można było ustalić źródła pochodzenia towaru. Opisane transakcje cechowały sztucznie wydłużone łańcuchy dostaw, w których uczestniczyły podmioty posiadające minimalny kapitał zakładowy niewspółmierny do wielkości generowanego obrotu, nieposiadające żadnego zaplecza magazynowego, mające siedziby w biurach wirtualnych, które na określonym etapie fakturowały jedynie sprzedaż towaru i przyjmowały do rozliczenia faktury dokumentujące rzekome nabycia, nigdy nie dysponując towarem jak właściciel. Nierzadko osoby uprawnione do reprezentacji wymienionych dostawców Spółki nie miały żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej lub wskazywały inne osoby np. pracowników, jako osoby odpowiedzialne za realizację transakcji i kontakty z kontrahentami. Znamiennym było, że w badanym okresie Spółka dokonywała minimalnych, w stosunku do ogółu zakupów towarów handlowych, transakcji z podmiotami takimi jak duże sieci handlowe czy producenci towarów stanowiących podstawowy asortyment Spółki. Transakcje z zakwestionowanymi kontrahentami były zawierane w odwrotnym do ekonomicznego kierunku dystrybucji towarów - dokonywano zakupu dużych ilości towarów przez większy podmiot od mniejszych i nieznanych na rynku firm. Spółka nie interesowała się przy tym skąd tak małe podmioty mogą posiadać znaczne ilości towaru o dużej wartości, nie miała wiedzy na temat jego pochodzenia, a brak tej wiedzy tłumaczyła tajemnicą handlową sprzedawcy. Przy czym dla Spółki najważniejszym było to, żeby podmioty, z którymi bezpośrednio handluje, nie były znikającymi podatnikami. Podejrzeń nie wzbudzało także to, że oferowane ceny były bardzo atrakcyjne. Role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było, kto do kogo fakturuje towar. Ponadto Spółka bardzo dbała o to, żeby nie kupować towaru, który wcześniej sama sprzedała. Transakcje realizowano bardzo szybko. Faktury były przepisywane w takiej samej ilości i asortymencie. W celu uwiarygodnienia transakcji towar był transportowany pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu. Zanim towar dotarł do magazynu Spółki w Białymstoku, był w przeciągu jednego/dwóch dni, kilkakrotnie załadowywany, rozładowywany i przewożony między różnymi, znacznie odległymi miejscowościami w kraju. Organ drugiej instancji podniósł, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał fikcyjność i oszukańczy charakter transakcji oraz że Spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że w takim procederze uczestniczy. DIAS stwierdził, że Spółka współpracując z kontrahentami zagranicznymi nie dołożyła należytej staranności zarówno przy ich doborze, pomimo wprowadzenia stosownych procedur, mających weryfikować partnerów handlowych, których jednak nie stosowano w praktyce z zachowaniem należytej staranności oraz zasadami postępowania przez "przezornego kupca", jak również w trakcie współpracy z tymi podmiotami, gdyż zachowując odpowiednią staranność w łatwy sposób Spółka mogła zauważyć, iż sposób dokumentowania transakcji różni się od siebie, co z kolei powinno ją doprowadzić do podjęcia dodatkowych czynności weryfikacyjnych, w toku których w łatwy sposób mogła się dowiedzieć o uczestnictwie w transakcjach o charakterze oszukańczym. DIAS uznał, że Spółka nie nabyła ww. produktów, gdyż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało przeniesione na Spółkę przez jej zakwestionowanych decyzją dostawców ani przez Skarżącą na kwestionowane podmioty zagraniczne. Podmioty te, mimo że były zarejestrowanymi podatnikami i posiadały nr VAT, to jednak jako podmioty należące do grona "pozornych kontrahentów", nie realizowały faktycznie funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, lecz pełniły jedynie rolę polegającą na dokumentacyjnym "wydłużaniu drogi" danego towaru i "zafałszowaniu" rzeczywistego obrazu przebiegu transakcji, a więc utrudnieniu demaskacji procederu zmierzającego do niepłacenia podatku VAT należnego od transakcji sprzedaży dokonywanych na terenie kraju. Wobec tych ustaleń DIAS stwierdził, że Spółka nie miała podstaw do zastosowania stawki VAT 0%. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS. W ocenie Sądu, nabycie towarów przez Skarżącą wpisuje się w mechanizm oszustwa podatkowego zaś poczynione w tej sprawie ustalenia czynią nieprawdopodobnym przyjęcie, że były to standardowe i rzetelne transakcje w ramach działalności handlowej. Spółka każdorazowo nabywała duże ilości towaru od małych podmiotów, których zaopatrywały kolejne małe firmy, wszystkie bez zaplecza, renomy, doświadczenia w branży, bez majątku i historii w dziedzinie hurtowego handlu bądź dystrybucji artykułów spożywczych. Te same partie towaru były odsprzedawane kolejnym podmiotom w łańcuchu. Towar nie był dzielony, magazynowany, nie tworzono zapasów towarowych. Ustalanie łańcuchów dostaw prowadziło każdorazowo do "znikającego podatnika" bądź nieustalonego źródła pochodzenia towaru wskutek braku kontaktu z rzekomym dostawcą lub nieprzedstawienia jakiejkolwiek dokumentacji księgowej. Towar nie był przemieszczany w sposób standardowy, czyli od producenta, poprzez dystrybutorów do lokalnych hurtowni, lecz pochodził z nieujawnionych źródeł, zaś w jego dostawie uczestniczyło nawet kilku małych pośredników. Mimo to cena towaru dalej była atrakcyjna dla Spółki. Sądu podniósł, że Spółka dokonując nabyć oraz sprzedaży towarów liczyła się z tym, że transakcje mogą być dotknięte nieprawidłowościami, a w niektórych przypadkach wręcz otrzymywała jasne sygnały, iż towar krąży między różnymi krajami członkowskimi i wraca na terytorium Polski. Skarżąca przyjmowała oświadczenia od podmiotów zagranicznych, że nie będą dokonywali sprzedaży towaru do polskich podmiotów. Oczekiwała również zaprzestania kontaktów handlowych z firmami, które dostarczały jej kontrahentom towar stanowiący wcześniej przedmiot WDT Skarżącej. Już tylko z tych powodów należało stwierdzić, że organy słusznie uznały Skarżącą za podmiot, który uczestniczył w nierzetelnych transakcjach. Spółka zamiast zrezygnować z przyjętego modelu sprzedaży uznała za wystarczające tworzenie pozorów działania w sposób rzetelny, czego przejawem było nawiązanie bezpośredniego kontaktu z kontrahentami oraz wypełnianie przez nich ankiet, które miały dowodzić, że podmioty z którymi kooperowały również wizytują i sprawdzają siedziby swoich dostawców. Zdaniem Sądu, typowy przepływ towaru charakteryzuje sprzedaż przez podmiot większy podmiotowi mniejszemu, tj. od producenta, przez dystrybutora do hurtownika, a następnie do detalisty. Sytuacja zaś, w której małe podmioty zaopatrują podmioty większe może oznaczać nabycie towaru spoza oficjalnych kanałów dystrybucji, które ze swej natury rodzą ryzyko nieprawidłowości. Podatniczka nie mogła nie zauważać, że taki właśnie alternatywny kanał, nie zawierających producentów, oficjalnych dystrybutorów lub dużych hurtowników, sam w sobie musiał rodzić wątpliwości co do mechanizmów za nim się kryjących, w tym czy mechanizmy pobudzające obrót w owym "alternatywnym kanale dystrybucji" mają uzasadnienie ekonomiczne i rynkowe, czy może powody jego funkcjonowania są inne, ukierunkowane właśnie na wyłudzanie podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Podsumowując Sąd wskazał, że podmiot uczestniczący w łańcuchach dostaw stanowiących oszustwo podatkowe zachowuje prawo do odliczenia jeśli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w sztucznie wykreowanych transakcjach mających na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Oszustwo winno być zatem na tyle skutecznie zakamuflowane, że podmiot wciągnięty w oszukańczy proceder, przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł przypuszczać, iż dopuszcza się oszustwa podatkowego lub dokonanie takiego oszustwa ułatwia bądź umożliwia. Skarżąca nie miała natomiast podstaw aby przyjąć takie założenia. Zdaniem Sądu, już w chwili gdy pierwszy raz wrócił do niej towar oznakowany, który uprzednio sama sprzedała winna w sposób rzetelny ocenić zagrożenia wynikające z przyjętego modelu działalności i zrezygnować z dalszej współpracy, zamiast tworzyć wrażenie wnikliwej weryfikacji swych kontrahentów. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie wskazują, że Skarżąca nie tworzyła procedur ostrożnościowych by uniknąć udziału w karuzeli podatkowej. Tworzyła je licząc się z tym, że w takich właśnie transakcjach uczestniczy. Dbałość o własne interesy Spółki była więc pojmowana w ten sposób, że trzeba wykreować taki obraz prowadzenia działalności i weryfikacji kontrahentów by w razie wykrycia ewentualnego oszustwa trudno było jej zarzucić brak dochowania należytej staranności kupieckiej. Stworzone procedury ostrożnościowe same w sobie wyglądają w sposób sztuczny, czego przykład stanowi zobowiązanie kontrahentów, że nie będą sprzedawać nabytego od niej towaru w Polsce lub dostarczać Skarżącej towaru, który sama uprzednio sprzedała. Skarżąca wydawała się zakładać, że jeśli ktoś złoży jej takie oświadczenia, to jej ewentualny udział w karuzeli podatkowej będzie na pewno uznany za niezawiniony. Wobec powyższego Sąd uznał że Spółka godziła się z ewentualnością udziału w nierzetelnych transakcjach, zaś jej działania prewencyjne były podejmowane nie po to by uniknąć udziału w oszustwie, lecz by ów udział nie wywołał ujemnych skutków w postaci np. zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia. Przyjmując takie założenia Spółka bez większych oporów wchodziła w ryzykowne transakcje mając przeświadczenie, że w razie czego wykaże swoją należytą staranność. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) błędnym i nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd za słuszne ustaleń Organu drugiej instancji stwierdzających, że faktury w zakresie transakcji zakupu od I. Sp. z o.o. sp. k., W. Sp. z o.o., G. K.K. S.K.A., B. Sp. z o.o. Sp. k., E. Sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz I. s.r.o., S., U., M., U., B. za sierpień 2016 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i zdarzeń gospodarczych, zaś Spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że obrót towarami miał charakter faktyczny i rzeczywisty, zaś dokumentacja Spółki odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych; b) błędnym i nieuprawnionym podzielaniu przez Sąd stanowiska organów, że faktury zakupu od I. Sp. z o.o. Sp. k., W. Sp. z o.o., G. K.K. S.K.A., B. Sp. z o.o. sp. k., E. Sp. z o.o. oraz faktury WDT na rzecz kontrahentów zagranicznych nie dokumentowały faktycznych transakcji i zdarzeń gospodarczych, zaś Spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze mającym polegać na wystawianiu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, bowiem Spółka nabyła prawo do dalszego dysponowania towarami jak właściciel oraz skutecznie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów, a w konsekwencji w pełni zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie kwestionowanej przez Organ drugiej instancji; c) błędnym i nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, że Organ drugiej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy poprawnie ocenił stan wiedzy i świadomości Spółki uznając, że Spółka w pełni świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie Organ drugiej instancji nie zostały dokonane, a w konsekwencji w pełni świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy Spółka z należytą starannością weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów Spółki zarówno krajowych - I. Sp. z o.o. Sp. k., W. Sp. z o.o., G. K.K. S.K.A., B. Sp. z o.o. Sp. k., E. Sp. z o.o., jak i zagranicznych - I. s.r.o., S., U., M., U., B., a tym samym Spółka działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadza do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa; d) błędnym i nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, że odkodowany przez organy ciąg powiązań podmiotów - fakturowych poprzedników Spółki, ustalony sposób ich funkcjonowania potwierdza to, że Spółka miała wiedzieć i godzić się na udział w procederze, a jednocześnie, że to Spółka odniosła korzyści z udziału w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie Organu drugiej instancji nie zostały dokonane, podczas gdy zwrot podatku VAT nie stanowi dochodu Spółki i jest dla podatnika neutralny, zaś prawo do zwrotu jest jedynie wynikiem rozliczenia dokonanego przez podatnika, a faktycznym beneficjentem procederu opisanego przez Organ drugiej instancji, o którym co istotne Spółka nie miała wiedzy, jest znikający podatnik, który nie odprowadza należnego podatku VAT do budżetu państwa (co jest poza wiedzą a nawet możliwościami pozyskania takich informacji przez podatnika); e) błędnym i nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, w ślad za ustaleniami Organu drugiej instancji, że wywóz towarów za granicę nie miał charakteru rzeczywistego, podczas gdy Spółka należycie wykazała i udokumentowała, że towary zostały faktycznie i rzeczywiście wywiezione do innego kraju Unii Europejskiej z jednoczesnym przeniesieniem władztwa i prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz kontrahenta zagranicznego, tym samym, wbrew twierdzeniom Organ drugiej instancji, wywozowi towarów towarzyszyła ich rzeczywista dostawa, a w konsekwencji Spółka zasadnie zafakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w wyniku czego Sąd błędnie uznał, w ślad za organami obu instancji, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu faktur zakupu i sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wymiarze wskazanym w złożonej deklaracji podatkowej, podczas gdy: a) Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji wskazanego przez Organ drugiej instancji, poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Spółkę, została dokonana z naruszeniem przepisów; b) Spółka nie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zaś faktury zakupu zakwestionowane przez Organ drugiej instancji stanowią podstawę do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na przedmiotowych fakturach, bowiem przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze; c) za nieuprawnione należy uznać obciążanie Skarżącego, będącego podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, odpowiedzialnością za nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT innych podatników - niebędących stroną transakcji dokonywanych ze Skarżącym; d) za niedopuszczalną należy uznać próbę rekompensowania strat poniesionych przez budżet państwa związanych z przestępczym procederem znikających podatników kosztem Spółki, będącej podatnikiem działającym w dobrej wierze, która to Spółka została uwikłana w ustalony przez Organ drugiej instancji proceder karuzeli podatkowej wbrew swojej woli i wiedzy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez: a) nieuprawnione usankcjonowanie przez Sąd dokonanego przez organy obu instancji naruszenia zasady neutralności podatku VAT i braku jej poszanowania, poprzez uznanie za legalny stanu, w którym wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji są zobowiązane do zwrotu podatku w wysokości otrzymanej od ich kontrahentów z uznaniem jednoczesnym brakiem prawa do wystąpienia o zwrot tego podatku przez podmiot dokonujący WDT - co prowadzi do nieuprawnionego stanu podwójnego przysporzenia po stronie budżetu z tytułu tych samych kwot (zapłaconej przy zakupie towarów przez każdy podmiot i zatrzymanej do zwrotu w przypadku ostatniego w łańcuchu transakcji podatnika dokonującego WDT); b) błędne i nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że ustalony w toku postępowania przez organy obu instancji stan faktyczny sprawy uzasadnia odmowę przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wskazanym w decyzji Organu pierwszej instancji i utrzymującej ją w mocy decyzji Organu drugiej instancji, podczas gdy jednocześnie pozostają w obrocie prawnym decyzje określających podatek należny do zapłaty przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji ustalonym przez Organ drugiej instancji, co jednoznacznie przeczy zasadzie neutralności podatku VAT i prowadzi do pozyskania do budżetu kilkukrotnie tych samych kwot podatku VAT; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w wyniku czego Sąd błędnie uznał za prawidłowe ustalenia Organu drugiej instancji, przyjmując że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu, podczas gdy: a) za nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE należy uznać dokonaną przez Organ drugiej instancji, a zaakceptowaną przez Sąd, wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (dostawców i nabywcy) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawców i nabywcy), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania; b) wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisów zostały spełnione, tj. - Podatniczka dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; - Podatniczka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; - Podatniczka, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT na WDT, bowiem nie ulega wątpliwości, że towar został przez Spółkę wywieziony i przekazany nabywcy, a Spółka spełniła wszystkie przesłanki pozwalające jej na zastosowanie 0% stawki VAT na WDT; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w wyniku czego Sąd błędnie uznał za prawidłowe ustalenia Organu drugiej instancji co do tego, że przeprowadzone postępowanie dostarczyło uzasadnione podstawy do określenia za sierpień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rzecz Spółki w wysokości 87.380,00 zł w miejsce wskazanej wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w wysokości 924.823,00 zł, podczas gdy prawidłowa analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego czyni zasadnym zwrot na rzecz Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w pełnej wysokości określonej w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2016 r. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), poprzez oddalenie skargi wobec błędnego uznania przez Sąd, że organy obu instancji działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mianowicie zaniechano analizy mechanizmu funkcjonowania branży FMCG, co doprowadziło do niezrozumienia przez Organ drugiej instancji specyfiki działania Spółki, a w konsekwencji skutkowało dojściem do błędnych wniosków jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi wobec błędnego uznania przez Sąd, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, co pozwoliło na stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu faktur zakupu i sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy; a) organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjęły wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparły się na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, dotyczących podmiotów, z którymi Spółka nie pozostawała w żadnych stosunkach handlowych ani kapitałowych, podczas gdy z przedmiotowych ustaleń nie sposób wywieść wniosek jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, oraz działała w porozumieniu z tymi podmiotami według z góry ustalonego schematu, bowiem Spółka pozostawała w dobrej wierze; b) postępowanie prowadzone było w sposób zmierzający do potwierdzenia z góry postawionej tezy, tj. rzekomego świadomego uczestniczenia Spółki w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie Organu drugiej instancji nie zostały dokonane, a jednocześnie wbrew ocenie Sądu nie sposób uznać, że Organ drugiej instancji tą tezę rzetelnie zweryfikował prowadząc liczne dowody, które ją potwierdziły; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez oddalenie skargi wobec błędnego uznania przez Sąd, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy, zaś zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, podczas gdy w rzeczywistości Organ drugiej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjął wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku i Prokuraturę Okręgową we Włocławku, podczas gdy przedmiotowych ustaleń w żadnej mierze nie można przenieść na grunt niniejszej sprawy, jako że nie dotyczącą one Spółki, a ponadto wbrew twierdzeniom Sądu Spółka nie miała możliwości zaznajomienia się z tymi materiałami bowiem ich jawność została wyłączona dla Spółki; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi wobec oparcia się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy w sposób pełny, a jednocześnie dokonanie na jego podstawie dowolnych ustaleń w następującym zakresie: a) dowolnym założeniu, że Spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od kontrahentów krajowych, bowiem dostawca miałby nie mieć władztwa ekonomicznego nad towarem, a transakcja nabycia miałaby mieć charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistego nabycia towarów od dostawcy i zgromadziła dowody potwierdzające nabycie; b) dowolnym założeniu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywcy, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywcy towarów wcześniej zakupionych i zgromadziła dowody potwierdzające powyższy obrót; c) dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący Spółki - a dotyczący kontrahentów dostawców i nabywcy, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów i WDT oraz wiedziała, że dostawca i nabywcy mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy Spółka podjęła szereg działań weryfikujących dostawcę i nabywców, świadczących o jej dobrej wierze i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawcy i nabywców, a także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych; - które to, wskazane powyżej naruszenia, skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania przez Spółkę WDT na rzecz nabywcy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 129 o.p. i art. 178 § 1 o.p., poprzez: a) nieuprawnione usankcjonowanie przez Sąd stanu, w którym z przekroczeniem granic art. 129 o.p. Skarżącej z jednej strony odbiera się prawo do zapoznania się z dokumentacją dotyczącą innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji - a stanowiącą dowody w przedmiotowym postępowaniu - z uwagi na ochronę danych tych podmiotów dotyczących, z jednoczesnym nałożeniem na Skarżącą obowiązku samodzielnego pozyskiwania tych danych na etapie dokonywania transakcji z ich kontrahentami; b) uznanie przez Sąd, że organy mają prawo skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, bowiem przepisy nie przewidują bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, a jednocześnie w ocenie Sądu Spółka miała możliwość zaznajomienia się i wypowiedzenia w zakresie materiału dowodowego, podczas gdy materiały pozyskane od innych organów lub podmiotów zostały w znacznej mierze wyłączone z akt postępowania kontrolnego, a ich jawność została uchylona dla Spółki, w tym w szczególności dokumenty z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Regionalnej w Białymstoku oraz z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Okręgowej we Włocławku, co przy jednoczesnym powoływaniu się przez Organ drugiej instancji na dane i informacje zawarte w tych dokumentach oraz wywodzenie z nich niekorzystnych dla Spółki wniosków i ustaleń pozostaje w sprzeczności z zasadą jawności postępowania dla Spółki oraz uniemożliwia zapoznanie się z treścią tych dokumentów i odniesienie się w tym zakresie do ustaleń Organu drugiej instancji; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p., poprzez uznanie przez Sąd, że organy zasadnie pozbawiły Spółkę wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy ze względu na ochronę interesu publicznego, zaś zasada jawności postępowania nie została naruszona, bowiem Organ drugiej instancji udostępnił Spółce "zanonimizowane" wersje części tych dokumentów wyłączonych z akt sprawy, podczas gdy zapoznanie się z tymi dokumentami miało charakter jedynie pozorny, gdyż zostały zredagowanie w sposób polegający na przysłonięciu kluczowej treści tych dokumentów, a tym samy, Spółka faktycznie nie uzyskała dostępu do informacji i dokumentów, z których Organ drugiej instancji wywodzi niekorzystne dla Spółki wnioski dotyczące przebiegu transakcji i obrotu towarem oraz rzekomej wiedzy Spółki o uczestniczeniu w procederze obiegu faktur typu karuzelowego; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi wobec oparcia się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony i przeanalizowany przez organy w sposób pełny, oraz podzielanie przez Sąd w oparciu o ten stan faktyczny ustaleń organów jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, podczas gdy: a) prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółka działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadza do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa, zaś Spółka nie może ponosić konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości występujących na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu tymi towarami; b) prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółka dokonywała rzeczywistego obrotu towarami, dokonane przez Spółkę nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy, a także z należytą starannością i w sposób kompleksowy Spółka weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami ostrożnościowymi oraz standardami; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd, że niezasadny jest zarzut skargi w zakresie gromadzenia i oceny dowodów przez organy, bowiem zdaniem Sądu organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, podczas gdy: a) ocena materiału dowodowego miała charakter dowolny, zaś Organ drugiej instancji w nieuprawniony dokonał swoistego wybiórczego "dopasowania" określonych okoliczności dotyczących Spółki do przesłanek istnienia mechanizmu oszustwa karuzelowego, w którym Spółka miałaby rzekomo świadomie uczestniczyć i pełnić funkcję "brokera"; b) nieuzasadnione jest twierdzenie Sądu, jakoby Organ drugiej instancji uwzględnił fakt, że w Spółka prowadzi w swojej branży działalność od wielu lat, bowiem Organ drugiej instancji nie wyprowadził z tego faktu oczywistego i logicznego wniosku, że zbudowanie tak stabilnego podmiotu gospodarczego w określonej branży, nie może prowadzić i nie prowadzi do świadomego czy nieświadomego uczestniczenia w jakimkolwiek procederze zmierzającym do obejścia lub naruszenia prawa, znamiennym jest bowiem, że Spółka ma ugruntowaną pozycję rynkową, specjalizuje się w dziedzinie obrotu produktami spożywczymi, posiada od lat tę samą siedzibę, własne magazyny, szereg pracowników wyspecjalizowanych w poszczególnych procedurach sprzedażowych (marketing, handel, cło, transport, magazynowanie) i nie znikła z rynku po przeprowadzeniu kwestionowanych przez Organ drugiej instancji transakcjach; c) Organ drugiej instancji poczynił dowolne i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenia co do stanu faktycznego, a w szczególności co do rzekomej fikcyjności transakcji oraz co do rzekomego świadomego uczestniczenia przez Spółkę w procederze karuzelowego obiegu faktur, co uchybia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania dowodowego oraz stanowi rażący przejaw przekroczenia przez Organ drugiej instancji granic swobodnej oceny dowodów; d) Organ drugiej instancji zaniechał dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonał dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż Spółka uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie Organu drugiej instancji nie zostały dokonane, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze; e) Organ drugiej instancji zaniechał dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnego rozstrzygnięcia czyniącego Spółkę podmiotem odpowiedzialnym za nieodprowadzenie do budżetu podatku należnego przez podmiot lub podmioty na wcześniejszych etapach transakcji, podczas gdy Spółka nie zna tych podmiotów, nie utrzymywała z nimi żadnych kontaktów czy relacji handlowych; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p., poprzez uznanie przez Sąd, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego słuszna jest konkluzja Organu drugiej instancji jakoby Spółka wykazała transakcje zakupu i sprzedaży, które nie miały miejsca, podczas gdy ewidencja dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. była prowadzona w sposób rzetelny, prawidłowy i znajdujący pełne odzwierciedlenie w faktycznie zrealizowanych transakcjach gospodarczych; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 200a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez nierozpatrzenie przez Sąd zarzutu skargi w zakresie bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia - postanowieniem z dnia 30 września 2021 r. - rozprawy administracyjnej przez Organ drugiej instancji, podczas gdy wbrew twierdzeniom Sądu Skarżąca wnioskując w odwołaniu o przeprowadzenie rozprawy wskazała na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a także ze względu na potrzebę ustalenia, czy pominięcie przez Organ drugiej instancji lub nierzetelna ocena przez Organ drugiej instancji dowodów wnioskowanych i przedstawionych przez Spółkę nie doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez Organ drugiej instancji; 11) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 42, art., 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez: a) zaniechanie przedstawienia jakichkolwiek podstaw prawnych rozstrzygnięcia z jednoczesnym całkowitym zaniechaniem ich wyjaśnienia, co w sytuacji jedynie lakonicznego powołania się przez Sąd na stanowisko organów bez dokonania własnej konstatacji prawnej, co czyni zaskarżone orzeczenie wadliwym; b) zaniechanie wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia przy jednoczesnym powołaniu - w miejsce uzasadnienia prawnego - twierdzeń Organu drugiej instancji i ustaleń faktycznych dotyczących innego okresu rozliczeniowego aniżeli okresu objętego przedmiotową sprawą, co skutkuje nierozpoznaniem istoty sprawy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca w treści skargi kasacyjnej złożyła wniosek o przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prawnego: 1. Czy w sytuacji gdy przepisy prawa krajowego tj. art. 42, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 178 w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) nie nakładają na podatnika szczególnych i konkretnych obowiązków związanych z weryfikacją kontrahentów oraz podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami podatnika (po stronie nabywców towarów i ich dostawców), faktyczna praktyka organów podatkowych prowadząca do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT przez podatnika, który nie dokonał weryfikacji podmiotów nie będących jego bezpośrednimi kontrahentami (weryfikując wyłącznie bezpośrednich kontrahentów) nie prowadzi do stosowania faktycznych zasad wprowadzonych przez organy podatkowe wbrew brzmieniu przepisów krajowych oraz przepisów Dyrektywy, które to praktyki organów traktowane są faktycznie jak źródło prawa. 2. Czy wyżej opisana praktyka organów podatkowych, która jest w ewidentny sposób sprzeczna z orzecznictwem TSUE, nie stoi również w sprzeczności z zasadami równoważności i skuteczności oraz neutralności podatkowej i powoduje, iż nakładanie w ten sposób na podatnika obowiązki nie są proporcjonalne w takim znaczeniu, że ustanawiają nadmierne formalności w stosunku do zamierzonych celów gospodarczych oraz powodują istotne obciążenia ekonomiczne podatnika zobowiązujące go do prowadzenia działalności niemalże detektywistycznej w odniesieniu do obcych podmiotów gospodarczych nie będących jego kontrahentami. Ponadto praktyka organów podatkowych prowadzi w konsekwencji do odmowy prawa do odliczenia podatku VAT bezspornie zapłaconego przy nabywaniu towarów. 2.3. Organ drugiej instancji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.4. Pismem procesowym z dnia 4 grudnia 2025 r. DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o oddalenie wniosku o zwrócenie się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi. Organ drugiej instancji stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, zaś wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, odniósł się szczegółowo do braku podstaw do skierowania pytań prejudycjalnych, a także poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. 2.5. Pismem procesowym z dnia 4 grudnia 2025 r. Skarżąca przedstawiła podsumowanie swojego stanowiska w sprawie. 2.6. Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. 2.7. Pismem procesowym z dnia 10 stycznia 2026 r. Skarżąca, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci pism organów podatkowych z 2016 r. tj.: - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2016 r., nr [...]; - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr [...]; - pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 7 września 2016 r., nr [...]; - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, z dnia 16 września 2016 r., nr [...]; - pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 5 października 2016 r., nr [...]; - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, z dnia 4 listopada 2016 r., nr [...]; - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, z dnia 8 listopada 2016 r., nr [...]; - pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2016 r., nr [...]; - pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2016 r., nr [...]; - na okoliczność podejmowania szeroko zakrojonych czynności weryfikacji kontrahentów celem zachowania najwyższego poziomu należytej staranności kupieckiej, zachowania przez Spółkę należytej staranności w najwyższym stopniu przy przeprowadzonych transakcjach handlowych podmiotu i weryfikacji podmiotów, z którymi Spółka zamierzała prowadzić transakcje handlowe oraz brak świadomości Spółki w zakresie ewentualnych nieprawidłowości jakie mogły wiązać się z transakcjami dokonywanymi z udziałem jej kontrahentów. Ponadto, w załączeniu, Strona przedłożyła kopie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a które zostały powołane w piśmie przygotowawczym złożonym w dniu 8 grudnia 2025 r., celem usprawnienia zapoznania się przez Sąd z dowodami. Natomiast w odpowiedzi na złożone przez organ pismo procesowe Skarżąca odniosła się do podnoszonej w tym piśmie argumentacji w kwestiach dotyczących: kontrahentów Spółki, rzekomej pozorności procedur ostrożnościowych Spółki, charakterystyki branży FMCG, odmowy zwrotu podatku naliczonego jako przesłanki naruszenia zasady neutralności VAT, braku doręczenia pełnomocnictwa jako przyczyny nieważności wszelkich czynności dokonywanych w toku rozpraw przed Sądem pierwszej instancji oraz braku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego przez WSA. 2.8. Na rozprawie 2 czerwca 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., dopuścił dowody z pism wskazanych w piśmie procesowym 10 stycznia 2026 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów. 3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, co do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez: I. Sp. z o.o. Sp. k., W. Sp. z o.o., G. K.K. S.K.A., B. Sp. z o.o. Sp. k., E. Sp. z o.o. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, twierdziły że Spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego, co nastąpiło na skutek niedochowania przez Stronę należytej staranności kupieckiej w związku z dokonanymi z tymi podmiotami transakcjami związanymi z obrotem artykułami spożywczymi. Towar faktycznie istniał, był magazynowany, przewożony i przemieszczony za granicę, a dokumentacja towarzysząca spornym transakcjom była formalnie poprawna. Organy jednak wykazały, że faktury zakupowe były wadliwe podmiotowo, tj. wystawcy faktur nie przenosili prawa do rozporządzenia towarem na Spółkę i tego prawa nie mogła też przenieść Skarżąca, w ramach I. s.r.o., S., U., M., U., B.. Wykazano zasadnicze anomalie towarzyszące spornym transakcjom, które doprowadziły organy do wniosku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obliczu obiektywnie dostrzegalnych znamion oszustwa podatkowego. W rozpoznawanym środku zaskarżenia Strona nie kwestionowała, że na wcześniejszym etapie w łańcuchu transakcji mogło dojść do oszustwa, nie zgadzała się z twierdzeniem o jej świadomym w nim udziale. Skarżąca twierdziła, że w ramach prowadzonej działalności podjęła wszelkie racjonalne czynności, w celu uniknięcia udziału w oszustwie karuzelowym. Powołała się przy tym na swoje doświadczenie i pozycję w branży artykułów spożywczych, brak zrozumienia przez organy podatkowej branży FMCG oraz nieuwzględnienia istniejących w Spółce procedur mających chronić Stronę przed oszustwami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił argumentacji przedstawionej przez Skarżącą. 3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że ich zasadnicza część kwestionuje poprawność, w tym kompletność, zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę. W odniesieniu do zarzutów podważających kompletność zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, Spółka opierała je głównie na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów art. 129 i art. 178 o.p. Strona zarzucała bowiem, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych, oparły się w znacznej mierze na dokumentach pozyskanych od innych organów i podmiotów trzecich, w tym wyłączonych dokumentów z akt śledztwa Prokuratury Regionalnej w Białymstoku i Prokuratury Okręgowej we Włocławku, wywodząc z tych dowodów niekorzystne dla Skarżącej wnioski i ustalenia. Autor skargi kasacyjnej także podniósł, że Spółka faktycznie nie uzyskała dostępu do tych informacji, na podstawie których organy podatkowe wyprowadziły dla niej negatywne skutki prawne. Działanie organu, pomimo włączenia części z tych dokumentów w poczet materiału dowodowego, pozostawało w sprzeczności z art. 129 oraz naruszało art. 178 o.p. Powyższe zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie przede wszystkim z tego względu, że stanowiły one polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA, uznając, że zaskarżona decyzja DIAS nie narusza art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że sposób i zakres ujawnienia Spółce spornych materiałów został podyktowany koniecznością ochrony tajemnicy handlowej i był proporcjonalny do wagi wartości podlegających w ten sposób ochronie. Sąd, po zapoznaniu się z materiałami wyłączonymi z akt jawnych dla Spółki, w tym materiałami pochodzącymi z akt śledztwa, uznał, że: "nie stanowiły podstawy do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organy nie wykorzystały tych materiałów w uzasadnieniu wydanych decyzji. Sąd zapoznawszy się z treścią materiałów wyłączonych stwierdza jedynie, że nie zawierają one informacji oraz ustaleń, które mogłyby w jakikolwiek sposób świadczyć na korzyść Strony". Podnoszony przez Skarżącą zarzut usunięcia z tych dokumentów szeregu kluczowych informacji ocenić należy jako gołosłowny. Organ w wydanych postanowieniach wskazał, które dokumenty wyłącza z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a działanie to miało umocowanie w treści art. 179 § 1 o.p. Nic nie stało na przeszkodzie, aby Skarżąca wnioskowała o dostęp do akt wyłączonych, chociażby w formie zanonimizowanej czy kwestionowała zakres zanonimizowania treści udostępnionych jej dokumentów, czego jednak nie uczyniła. 3.5. Warto odnotować też wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, w którym dopuszczono, co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Odwołując się do zasad dotyczących włączania materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie zawartych w art. 180 w zw. z art. 181 o.p. wskazać trzeba, że sam fakt oparcia materiału dowodowego na dokumentach pochodzących z innych postępowań nie stanowi uchybienia procesowego. Ww. wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie uniemożliwia zastosowania regulacji przewidzianej w art. 179 § 1 i 2 o.p., poprzez możliwość odmowy podatnikowi dostępu do dokumentów, które wyłącza się z akt sprawy, jeżeli zawierają informacje niejawne lub ze względu na ważny interes publiczny. W niniejszej sprawie materiały śledztwa zostały wyłączone z akt jawnych z uwagi na interes publiczny związany z dobrem śledztwa. Właściwy prokurator nie wyraził zgody na ich udostępnienie tych materiałów, wskazując, że ich udostępnienie Stronie, przywoływanie cytatów z ich treści czy nazw konkretnych dowodów, mogłoby zagrozić dobru prowadzonego śledztwa. Nie ulega więc wątpliwości, że kwestia wyłączenia tych materiałów nie należała do decyzji organów podatkowych, a przeciwnie - była uzasadniona celem leżącym w interesie ogólnym wskazanym przez organ niezależny od prowadzącego niniejsze postępowanie. Błędne jest natomiast stanowisko Skarżącej, że organy wymagają od Strony, jako podatnika, wykrywania naruszeń u innych podmiotów, z którymi nie łączą jej nawet bezpośrednie stosunki prawne, oczekując od niej posiadania wiedzy, co do cen stosowanych przed dalszych kontrahentów, stawiając przed nią standardy weryfikacji możliwe do przeprowadzenia jedynie przez organy. Czym innym jest bowiem wykazanie istnienia oszustwa podatkowego, co wymagało pozyskania dowodów dotyczących podmiotów niepowiązanych bezpośrednio handlowo ze Skarżącą i występujących na poszczególnych etapach transakcji, a czym innym jest oczekiwanie, że Spółka krytycznie i obiektywnie zweryfikuje znane jej okoliczności dokonywania transakcji z bezpośrednimi kontrahentami. Od podatnika nie oczekuje się bowiem, aby znany mu był cały schemat łańcucha ewentualnej transakcji. To organy podatkowe muszą zgromadzić kompletny materiał dowodowy opisujący cały schemat łańcucha transakcji, który przekona Sąd, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego z udziałem wielu podmiotów, które jakkolwiek nie są zwykle znane Stronie, to jednak wpisywały się w schemat oszustwa podatkowego. 3.6. Powyższe oznacza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, w ramach którego poczynił niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, a także skupił się na wzajemnych relacjach między Skarżącą i jej bezpośrednimi kontrahentami. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego późniejsza ocena pozwalały na stwierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego z udziałem tzw. "znikającego podatnika". 3.7. Przechodząc więc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej koncentrujących się na błędnej ocenie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego należy przypomnieć, że w sierpniu 2016 r. Spółka prowadziła działalność polegającą na handlu hurtowym artykułami spożywczymi szybko zbywalnymi, głównie słodyczami, kawą oraz napojami. Towary te nabywane były przez Stronę niemal wyłącznie od podmiotów krajowych, a sprzedawane prawie w całości za granicę, głównie w ramach WDT dokonywanych na rzecz firm z Czech, Bułgarii, Litwy, Estonii oraz Belgii. Obrót artykułami spożywczymi odbywał się bardzo szybko. Najczęściej w tym samym dniu, bądź w dniu następnym po dniu sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez firmę, stanowiącą pierwsze ustalone ogniwo łańcucha transakcji, sprzedaż tego towaru fakturowana była na rzecz Skarżącej. W poszczególnych łańcuchach transakcji fakturowane były z reguły identyczne pod względem ilościowym partie towarów, ze sporadycznymi, nieznacznymi różnicami w tym zakresie. Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaliły schematy obrotu towarem: zarówno na etapach poprzedzających nabycie towaru przez Spółkę, jak i na etapach po jego sprzedaży na rzecz unijnych kontrahentów. Ustalenia te doprowadziły do wniosku, że transakcje obrotu kawą, napojami i wyrobami czekoladowymi z ww. dostawcami Spółki przeprowadzone były w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe. Zdaniem organów podatkowych dostawcy w rzeczywistości nie prowadzili samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu przedmiotowymi wyrobami, a jedynie stwarzali pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, umożliwiając tym samym innym podatnikom wykazywanie korzystnych rozliczeń. Stanowisko to potwierdzały dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, z których wynikało, że: podmioty te nie posiadały infrastruktury odpowiadającej prowadzonej działalności, korzystały z podnajmowanych biur i magazynów, często wraz z obsługą magazynową, usytuowanych w innych miastach niż siedziba firm, z usług firm transportowych, nie posiadały odpowiedniego zaplecza osobowego, a osoby zarządzające pozbawione były wiedzy na temat działalności firm (np. I.), w większości przypadków kapitał zakładowy ww. firm działających w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanawiany był na poziomie zbliżonym do minimalnego, część podmiotów (np. E., I.) końcowo została wykreślona z rejestru podatników VAT w związku z nieskładaniem deklaracji oraz z uwagi na brak kontaktu z osobami zarządzającymi. Firmy te, choć rozliczały się z budżetem państwa z wystawianych faktur, posługiwały się fakturami nabyć towarów wystawionymi przez podmioty nierzetelne, o innym profilu działania, podejrzewane o udział w transakcjach karuzelowych, wykreślone z rejestru podatników VAT przez właściwe organy podatkowe, z którymi brak było kontaktu i brak było dostępu do ich dokumentacji księgowej. Niejednokrotnie stwierdzono brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia artykułów spożywczych, będącym przedmiotem transakcji. Wynikało to z faktu, że na początku łańcucha dostaw znajdowały się podmioty zakwalifikowane jako znikający podatnicy, z którymi nie można było nawiązać skutecznego kontaktu oraz pozyskać od nich wyjaśnień i dokumentów w kwestii obrotu towarów, które miały trafić w późniejszym etapie do Skarżącej. Wezwania do tych podmiotów były głównie zwracane z uwagi na niemożność ich bezpośredniego doręczenia adresatom lub awizowanie. Nawet w wypadku udzielenia pisemnej odpowiedzi na wezwanie, pisma te nie przyczyniały się do ustalenia sposobu w jaki towary miały zostać pozyskane oraz wprowadzone do obrotu. W poszczególnych wypadkach adresami rejestrowymi poszczególnych podatników okazywały się być wirtualne biura, a w wielu wypadkach spółki te zostały wykreślone z KRS, zazwyczaj po niedługim czasie funkcjonowania i przeprowadzeniu postępowania o rozwiązanie podmiotu bez dokonania postępowania likwidacyjnego. Deklaracje podatkowe tych podmiotów wykazywały WNT oraz dostawy na terytorium kraju, jednocześnie nie wykazując żadnego podatku do wpłaty, bądź wykazując nieznaczny podatek. Pozyskane od innych organów podatkowych decyzje, protokoły kontroli podatkowej oraz wyniki kontroli dotyczące części podmiotów biorących udział w odtworzonych łańcuchach dostaw wskazywały na nieprawidłowości w zakresie podatku VAT, w szczególności udział w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Produkty nabywane przez Skarżącą w ten sposób były następnie przedmiotem ich sprzedaży w ramach WDT oraz eksportu. Wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz Spółki to mało znane w branży podmioty o nieutrwalonej marce i niewielkim potencjale gospodarczym, często nowo założone, posiadające niewielki majątek, pozostające w znacznym oddaleniu od producenta danego wyrobu, a mimo to oferujące ceny niższe bądź bardzo zbliżone w stosunku do cen producentów. W toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono, by podmioty te dokonywały zakupów hurtowych ilości towarów takich jak kawa, wyroby czekoladowe czy napoje [...], bezpośrednio od przedstawicieli handlowych tych marek, czy też bezpośrednio od producentów. Ich dostawcami były zawsze podmioty krajowe, które zostały zidentyfikowane jako podmioty nierzetelne, nieistniejące. Ponadto w badanym okresie Spółka dokonywała minimalnych, w stosunku do ogółu, zakupów towarów handlowych, transakcji z podmiotami takimi jak duże sieci handlowe czy producenci towarów stanowiących podstawowy asortyment Spółki. Transakcje z zakwestionowanymi kontrahentami były zawierane w odwrotnym do ekonomicznego kierunku dystrybucji towarów – dokonywano zakupu dużych ilości towarów przez większy podmiot od mniejszych i nieznanych na rynku firm. Transport towarów dokonywany był bardzo szybko. W większości przypadków towar dowożony był do Skarżącej (lub odbierany przez nią z magazynów) w tym samym dniu, bądź też w następnym dniu po wydaniu towaru z pierwszego znanego magazynu w Polsce. W pozostałych przypadkach czas dostawy zajmował kilka dni. Artykuły spożywcze, będące przedmiotem transakcji, znajdowały się zatem w poszczególnych miejscach bardzo krótko i w niedługim czasie były przewożone dalej. W niektórych przypadkach organom nie udało się ustalić pierwotnego pochodzenia towarów oraz sposobu ich transportu, tzn. jaką drogą trafiły do opisanych w sprawie łańcuchów dostaw, aby stać się następnie przedmiotem transakcji do Spółki. W odniesieniu natomiast do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów organy podatkowe wykazały, że w badanych przypadkach miał miejsce odwrócony łańcuch dostaw, polegający na fakturowaniu dostaw towarów przez małe podmioty na rzecz dużych podmiotów. W znacznej liczbie przypadków towar był nieracjonalnie przewożony pomiędzy odległymi miejscowościami w kraju np. z południa Polski do Białegostoku, a następnie do Czech, Słowacji, Rumunii i Niemiec. Występowały także przypadki, że w przewozie pomiędzy magazynami towar w ogóle nie był w nich składowany. Stwierdzono, że Strona ostatecznie nie ponosiła kosztów transportu, bowiem dostawa do jej magazynu odbywała się na koszt dostawcy, zaś wydatki związane z dostawami do zagranicznych odbiorców były refakturowane na rzecz tych podmiotów. Weryfikacja tych transakcji wykazała, że na określonym etapie obrotu towarem występował podmiot (krajowy, bądź zagraniczny) z którym nie można było nawiązać kontaktu i uzyskać wyjaśnień oraz dokumentów odnośnie transakcji. Towary, będące przedmiotem WDT, po takim wywozie za granicę faktycznie trafiały z powrotem na terytorium Polski i były fakturowane na rzecz polskich odbiorców. Zwrócono uwagę, że towary powracające do Polski były fakturowane przez zagraniczne firmy także na rzecz tych samych polskich spółek, które występowały na początkowych etapach łańcuchów dostaw trafiających do Strony, a w niektórych przypadkach udowodniono, że były to te same towary. W kontrolowanych transakcjach nie stwierdzono, aby artykuły spożywcze były finalnie zbywane w mniejszych partiach na rzecz podmiotów prowadzących handel detaliczny, a następnie na rzecz ostatecznych odbiorców indywidualnych. Powyższe okoliczności, zdaniem organów podatkowych, wskazywały, że transakcje w których uczestniczyła Skarżąca miały charakter transakcji karuzelowych, bądź nierzetelnych łańcuchów dostaw, w których Strona pełniła rolę tzw. brokera, dokumentując sprzedaż towarów pochodzących z nierzetelnych łańcuchów zakupu jako WDT opodatkowane preferencyjną zerową stawką podatku VAT i wykazując z tego tytułu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 3.8. W skardze kasacyjnej, podobnie jak w skardze do WSA, Skarżąca w istocie nie kwestionowała, że na wcześniejszym etapie obrotu mogło dojść do oszustwa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie zarzucano Spółce uczestnictwa w tworzeniu oszukańczego łańcucha dostawców czy świadomego udziału w oszustwie. Wobec faktycznego istnienia towaru organy podatkowe obowiązane były zbadać stan świadomości Strony w obliczu oszustwa podatkowego. Takie badanie zostało przeprowadzone i organy podatkowe doszły do trafnego wniosku, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji nabycia i WDT artykułów spożywczych. 3.9. Przechodząc do zagadnienia dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji należy wskazać, że Strona w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz przed sądem administracyjnym argumentowała, że przeprowadzała szczegółową weryfikację swoich kontrahentów, w celu wykluczenia ryzyka zawarcia transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Strona przy tym odwoływała się do swojego długoletniego (ponad 20 lat) doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podjęte w tym zakresie działania – zdaniem Skarżącej – świadczyły o tym, że dochowała należytej staranności w związku z zakwestionowanymi transakcjami, a przeciwne stanowisko organów podatkowych było niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania, uznając za trafną ocenę tej zasadniczej kwestii spornej przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA. 3.10. Przypomnieć w związku z tym należy, że badając dochowanie przez Stronę należytej staranności DIAS wyjaśnił, że od strony formalnej, bezpośrednie transakcje do kontrolowanej Spółki dokumentowane były prawidłowo. Skarżąca dysponowała fakturami zakupu VAT, dokumentami magazynowymi, przewozowymi, korespondencją mailową z kontrahentami, dowodami zapłaty. Jednakże, zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że stronom transakcji zależało na tym, aby przeprowadzane transakcje wyglądały na typowe. Dopiero z całokształtu zgromadzonych dowodów wyraźnie wynika, że celem uczestników transakcji nie było wprowadzenie towaru do obrotu, ale jego ruch okrężny w ramach transakcji o charakterze fikcyjnym (pozornym). W ocenie DIAS, okoliczności towarzyszące spornym transakcjom wyraźnie wskazywały, że podmioty w nich uczestniczące, w tym Strona, nie biorą udziału w zwyczajnym handlu, lecz w planowanym oszustwie podatkowym, o czym świadczą m.in. okoliczności takie, jak: szybkość transakcji, atrakcyjna cena, dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka, brak zatorów płatniczych, mała wiarygodność dostawców, odwrócony łańcuch dostaw, wysyłanie towaru w całości do zagranicznych odbiorców, przy czym znaczna jego część wracała z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę, intratna pozycja w łańcuchu, brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów niż fakturowi dostawcy, skrupulatne dokumentowanie dostaw i fotografowanie towaru przy braku zainteresowania źródłem jego pochodzenia. Powyższe ustalenia – zdaniem DIAS - wzbogacone o informacje, że przedmiotem transakcji były tzw. towary wrażliwe, o dużej wartości i ilości, opodatkowane najwyższą, 23% stawką podatku VAT, brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru, stosowanie niskich cen i marż, przy braku tzw. ryzyka gospodarczego, bowiem towar był niemalże natychmiastowo przedmiotem dostaw opodatkowanych preferencyjną stawką VAT 0%, nie pozostawiały wątpliwości organu co do faktu, że Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. W odniesieniu do procedur weryfikacyjnych, na które powoływała się Strona, organy podatkowe wskazywały, że miały one charakter formalny, polegający na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych, pozyskaniu zaświadczenia o nieposiadaniu zaległości podatkowych, czy pozyskaniu kopii deklaracji VAT. Strona dbała o zgromadzenie szczegółowej dokumentacji formalnej dotyczącej zakwestionowanych transakcji, jak: faktury, dokumentacje, notatki, czy nawet ankiety dotyczące prawie wszystkich jej znaczących kontrahentów. Nie mniej jednak procedury te okazały się praktycznie nieskuteczne w każdym z ustalonych łańcuchów transakcji. W rzeczywistości bowiem Spółka nabywała towar od podmiotów zatrudniających niewielką liczbę pracowników albo w ogóle nie zatrudniających osób, prowadzących działalność w oparciu o wynajęte biura i magazyny, bądź korzystające z magazynów logistycznych. Transakcje, w których brała udział Spółka dotyczyły bardzo dużych dostaw artykułów spożywczych od tego rodzaju podmiotów, bez refleksji, czy takie dostawy są możliwe do rzeczywistej realizacji na danym rynku i czy nie prowadzą do udziału w oszustwie. Na nierealność rozmiarów zakwestionowanych transakcji wskazywało także, zdaniem organów, porównanie ich wielkości z ilością towarów rzeczywiście wprowadzonych do obrotu na rynek polski przez oficjalnego dystrybutora produktów [...], [...], [...]. Nadto Skarżąca nie dążyła do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha handlowego, a towar wykazywany w fakturach nie był w żaden sposób dzielony (taka sama lub zbliżona ilość towaru trafiała do kolejnego ogniwa łańcucha transakcji). Także ceny oferowane przez dostawców Strony były nawet o kilka złotych na jednostce niższe, niż ceny oferowane przez oficjalnych dystrybutorów, co powinno wzbudzić zainteresowanie podmiotu profesjonalnego. W tym kontekście DIAS uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, że Strona spełniła wymóg dochowania należytej staranności. Powyższe odniesiono także do kwestii możliwości zastosowania przez Stronę stawki 0% od WDT na rzecz podmiotów zagranicznych. Pomimo zgromadzenia przez Spółkę dokumentów dotyczących zagranicznych kontrahentów, Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających przeprowadzenie przez nią faktycznych analiz dokumentów uzyskanych przez zagranicznych kontrahentów, dysponując wyłącznie międzynarodowymi listami przewozowymi CMR. Ponadto udział wartości WDT był, zdaniem organu drugiej instancji, nierealnie duży w porównaniu z wartością dostaw zagranicznych Polski. Wobec stwierdzenia, że faktury dokumentujące w sprawie transakcje nabycia towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca nie miała prawa rozporządzania tym towarem jak właściciel, to w konsekwencji nie mogła go przenieść na rzecz swoich kontrahentów zagranicznych. 3.11. O braku zachowania przez Skarżącą dobrej wiary świadczyć miały takie okoliczności jak: dokonywanie wielomilionowych dostaw przez podmioty o małym potencjale gospodarczym, atrakcyjna cena tj. niższa niż oferowana przez oficjalnych dystrybutorów, szybkość transakcji tych samych partii towaru, nieracjonalność przemieszczania towaru na terytorium Polski, eksponowanie przez Stronę procedur weryfikacyjnych oraz stwierdzenie, że kwestionowane transakcje stanowiły przeważającą część wartości netto towarów i usług nabytych przez Skarżącą w ogóle w sierpniu 2016 r. W sprawie ustalono, że Skarżąca nabywała towar będący przedmiotem zakwestionowanych faktur po cenach niższych od rynkowych, co wynikało z przeprowadzonej analizy porównawczej cen towaru nabywanych przez Spółkę z cenami oferowanymi przez oficjalnych dystrybutorów, a więc firmami, które dysponują największą potencjalną możliwością dokonywania dostaw w znacznych ilościach. Podmioty te bowiem z racji swojej pozycji jako pierwszego podmiotu oficjalnie wprowadzającego na rynek markowy towar mają możliwość stosowania najniższych możliwych cen. Strona podnosiła w tym zakresie, że na rynku występują podmioty, które mogą oferować towar po cenie niższej niż producent, ze względu na politykę cenową producentów, istniejący system rabatowy zależny od wielkości obrotu czy terminów płatności, co jest gospodarczo uzasadnione. Nie negując zasadności tej argumentacji co do zasady, należy jednak odnieść ją do okoliczności niniejszej sprawy, a zatem – jak trafnie wskazywały organy podatkowe – do wartości transakcji, będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zasadnie wskazały organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, że w takich okolicznościach pozyskiwanie tak dużych ilości towaru po okazyjnej cenie powinno wzbudzić zainteresowanie czy wątpliwości Strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, pomimo akcentowanego przez Skarżącą jej wieloletniego doświadczenia w branży obrotu towarami FMCG. Dlatego też wbrew swoim twierdzeniom musiała być zorientowana, co do cen rynkowych produktów będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, marż pośredników, cen hurtowych i producenckich. W tej sytuacji, gdy Spółka dostrzegała, że cena oferowanego jej towaru była niższa od ceny u producenta, powinna także powziąć wątpliwości, co do wiarygodności źródła pochodzenia tego towaru. Tymczasem Skarżąca nie była zainteresowana tym skąd pochodził towar i jakie były powody tak niskich cen. Natomiast wskazywane przez Stronę okoliczności, mogące wpłynąć na niską cenę oferowanych towarów, mają charakter ogólny, związany z zasadami panującymi na określonym rynku, ale nie tłumaczą – w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji dotyczących wielomilionowego obrotu towarem - w jaki sposób podmioty krajowe bez renomy, o niskim potencjale gospodarczym miały możliwość i źródło pozyskiwania towaru po atrakcyjnych cenach. W takiej sytuacji sprzedaż poniżej cen rynkowych obligowała do refleksji, czym jest to podyktowane. Jedną z takich możliwości, która zaistniała w niniejszej sprawie było to, że nadzwyczajna atrakcyjność cenowa fakturowanych towarów mogła być skutkiem uchylania się od opodatkowania VAT na wcześniejszych etapach obrotu. 3.12. Dokonując oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji powtórzyć należy, że Spółka nie dokonywała zakupu zafakturowanych towarów od producenta lub oficjalnego dystrybutora, ale od małych i nieznanych na rynku artykułów spożywczych podmiotów, tj. I. Sp. z o.o. Sp. k., W. Sp. z o.o., G. K.K. S.K.A., B. Sp. z o.o. Sp. k., E. Sp. z o.o. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jej kontrahenci byli podmiotami bez renomy na rynku hurtowego obrotu artykułami spożywczymi, doświadczenia w branży, bez majątku i historii w dziedzinie hurtowego handlu, bądź dystrybucji artykułów spożywczych. Mimo to podmioty te dokonywały regularnych dostaw jednorodnych towarów o bardzo dużej wartości. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że sytuacja kiedy małe podmioty zaopatrują podmioty większe, może oznaczać nabycie towaru spoza kanałów dystrybucji, które ze swej natury rodzi ryzyko nieprawidłowości. Zwykle racjonalne działania w handlu polegają na dystrybucji towarów od większych hurtowni do mniejszych. Zakup dużych ilości towarów przez większy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą na dużą skalę, w mniejszej i nieznanej na rynku firmie, jest rzadko spotykany w obrocie gospodarczym. W takiej sytuacji, jak słusznie podsumował Sąd pierwszej instancji, jeżeli towar nie ma wad, dostawca nie jest podmiotem o dużym potencjalne gospodarczym, a możliwość dostarczenia niemal od ręki dużej ilości trudno dostępnego towaru po atrakcyjnej cenie, to taka transakcja może wiązać się z możliwością popełnienia oszustwa podatkowego, co powinno wzbudzać krytyczną refleksję u każdego roztropnego i doświadczonego kupca. Na tym tle Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił brak zainteresowania Skarżącej ofertami innych kontrahentów niż fakturowi dostawcy. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organy ujawniły, że przynajmniej raz zdarzyła się sytuacja (w lipcu 2016 r.), że do spółki wrócił towar, który uprzednio oznakowała i sprzedała. Świadek przesłuchiwana na tą okoliczność zeznała, że "Towar taki był automatycznie zwracany do dostawcy z żądaniem złożenia wyjaśnień od kogo zakupił ten towar warunkując tym dalszą współpracę. Każdy taki przypadek był dokumentowany i dokumenty znajdują się w Spółce. W sytuacji gdy firma A. otrzymała odpowiedź od kogo towar był zakupiony utrzymywaliśmy współpracę z danym dostawcą, który oświadczał, że nie będzie nam Oferował towaru od tej firmy od której kupił ten towar który do nas wrócił. W takim przypadku na naszą czarną listę trafiały te firmy od których nasi dostawcy kupili towar. Nasi dostawcy byli przez nas gruntownie sprawdzani i byli wiarygodny". Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że już w chwili gdy pierwszy raz wrócił do spółki towar oznakowany (a jak zresztą słusznie zaznacza autor skargi kasacyjnej, miało to miejsce jeszcze przed niniejszym badanym sierpniem 2016 r.), który uprzednio sama sprzedała winna w sposób rzetelny ocenić zagrożenia wynikające z przyjętego modelu działalności i zrezygnować z dalszej współpracy, zamiast tworzyć wrażenie wnikliwszej weryfikacji swych kontrahentów, o czym będzie mowa dalej. Istotną okolicznością w tej sprawie były również tzw. czarne listy dostawców. Analiza tej dokumentacji wskazywała, że Spółka po powzięciu informacji, iż towary oferowane jej przez dostawców posiadają jej oznaczenia, ustalała od jakiego podmiotu dany dostawca zakupił towar i podmiot ten był wpisywany na czarną listę dostawców, zaś bezpośredni dostawcy składali oświadczenia, że towarów kupowanych od podmiotu wpisanego na czarną listę nie będą oferować Spółce. Taka sytuacja miała miejsce także w sierpniu 2016 r., kiedy stwierdzono, że B. zaoferowała towary, które były już w posiadaniu Strony. Towary nie zostały przyjęte przez Stronę i transakcje z B. nie doszły do skutku. Jednak po ustaleniu ich źródła pochodzenia, tj. od B. B.O. oraz M. Sp. z o.o., obydwa te podmioty zostały wpisane na czarną listę dostawców, natomiast bezpośredni dostawca ponownie złożył stosowne oświadczenie. B. na czarną listę dostawców nie została wpisana. Na czarnej liście dostawców, jak wynika z dokumentów przekazanych przez Spółkę, nie figurował nigdy żaden z bezpośrednich dostawców. Na listy te wpisywani byli natomiast dostawcy kontrahentów, od których Spółka kupowała towary. Działania Spółki polegające na kontynuowaniu współpracy handlowej z podmiotami, które oferowały jej towary, które ona sama już sprzedała stanowiło kolejny dowód braku należytej dbałości o własne interesy. 3.13. Chybiona okazała się argumentacja kasatora dotycząca specyfiki rynku produktów FMCG, podnoszona już na etapie postępowania przed Sądem wojewódzkim. W szczególności Spółka powoływała się na zeznania P.G. (prezesa zarządu komplementariusza Skarżącej), który wskazywał, że dostępność tych towarów ze strony oficjalnych dystrybutorów wyrobów brandowych oraz dystrybutorów takich jak S., E., M., czy C. jest bardzo ograniczona, a w ich interesie nie jest również sprzedaż towarów do podmiotów, które następnie te towary eksportują. Dlatego też wiele "małych spółek" w Polsce ma personalne relacje z kupcami albo innymi osobami w pionie dystrybutorów hurtowych oraz detalicznych, które mogą zakupić towar i go zaoferować dla podmiotów takich jak Skarżąca. Spółka wskazywała też w tym przedmiocie na zeznania świadka M.J., z których wynikało, że: "Dystrybutorzy renomowani nie mieli takich ilości, jakie nas interesowały. Zazwyczaj mają limity, że mogą sprzedać np. jedną paletę". Powyższa argumentacja Skarżącej ma charakter ogólny i nie tłumaczy zastosowania tzw. odwróconego łańcucha dostaw w niniejszej sprawie, gdzie mamy do czynienia z bardzo dużymi wartościami i ilościami towaru dostarczanego przez małe, nieznane podmioty do podmiotu renomowanego na rynku - Skarżącej, zaspokajającymi 99% miesięcznej sprzedaży Strony. Z tego względu argumentacja Strony w tym zakresie została przez organy prawidłowo oceniona jako nielogiczna i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego – w odniesieniu do okoliczności tej sprawy. 3.14. Istotny jest też brak jakiegokolwiek ryzyka handlowego Skarżącej przy przeprowadzaniu spornych transakcji, które cechuje rzeczywisty obrót gospodarczy. WSA wskazał, że dochodziło do szybkiego przemieszczania się tego samego towaru w ilości hurtowej, gdzie partie te zasadniczo nie były dzielone ani magazynowane. Dochodziło przy tym do nieracjonalnego przemieszczania się towaru na terytorium Polski, gdzie z centrum lub południa Polski były przewożone do magazynu Skarżącej (mieszczącego się w Białymstoku), aby następnie znów ruszyć np. na południe do Czech, Słowacji i Rumunii. Przyjąć zatem należy, że Spółka dokonując zakupu towarów od wystawców spornych faktur znała już ich zagranicznego odbiorcę, a więc zamówienia były realizowane do magazynu Skarżącej, pod kątem zamówień wskazanych w sprawie zagranicznych podmiotów, z którymi Skarżąca miała zawarte ogólne, ramowe umowy o współpracy. Te okoliczności zostały prawidłowo ocenione przez organy podatkowe, które stwierdziły, że towary objęte zakwestionowanymi fakturami przeprowadzano przez magazyn Skarżącej jedynie dla celów dokumentacyjnych, po czym, w krótkim czasie, wyprowadzano je z tego magazynu, co określono również jako "przepuszczenie" towaru przez magazyn Strony. Jakkolwiek nie było sporne, że w ramach transakcji doszło do przemieszczenia faktycznie istniejących towarów, jednakże zgodzić się należy z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że miało to na celu jedynie uprawdopodobnienie nierzetelnych transakcji, które nie miały rzeczywistego i gospodarczego charakteru, a służyły jedynie wyłudzeniu podatku VAT. Trafnie w związku z tym uznano, że w tych okolicznościach celem rozładunku i ponownego załadunku towarów w magazynie Spółki było uwiarygodnienie transakcji. 3.15. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że znamienne było nadzwyczajne skoncentrowanie się Skarżącej na skrupulatnym dokumentowaniu dostaw, fotografowaniu towaru oraz gromadzeniu dokumentacji związanej nie tylko z dostawcami, ale również odbiorcami. Niemniej weryfikacja spornych transakcji oraz kontrahentów okazała się powierzchowna i nieskuteczna. Oczywistym jest, że oszustwa karuzelowe są zwykle kamuflowane, a podmioty oszukańcze tworzą pozory legalnej działalności, aby utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe. Również gromadzenie przez jej uczestników dokumentów potwierdzających formalne sprawdzenie kontrahenta ma pozwolić im uchylić się od zarzutu braku dochowania należytej staranności kupieckiej. Autor skargi kasacyjnej podnosząc okoliczność podjęcia środków ostrożności i działania w dobrej wierze wskazywał na istnienie pisemnych umów współpracy, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, zaświadczeń o zarejestrowaniu dostawców jako podatników VAT, zrzutów ze stron internetowych kontrahentów, wypełnionych ankiet dostawcy VAT czy potwierdzeń nadania numeru NIP. W szczególności kwestia ta została rozwinięta w pismach procesowych Skarżącej z dnia 4 grudnia 2025 r. oraz z dnia 10 stycznia 2026 r., w których Strona powoływała się na obowiązujące u niej szczegółowe procedury weryfikacyjne. Procedury te, jak twierdziła Spółka, miały nie ograniczać się wyłącznie do formalnego sprawdzenia firm w ogólnodostępnych rejestrach, ale również na żądaniach przedłożenia zaświadczeń z organów podatkowych i ZUS, przedstawienia informacji, co do posiadanych zasobów majątkowych i infrastrukturalnych. W tym celu, w piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2026 r., Skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodów w postaci pism stanowiących odpowiedzi różnych urzędów skarbowych na zapytania Spółki. Ponadto strona przedstawiła kopie znajdujących się w aktach administracyjnych dowodów, takich, jak: ankiety dostawców VAT, zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, umowy o współpracy, dokumentacje zdjęciowe, notatki ze delegacji - mające świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności przy doborze kontrahentów. Jak wskazano na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącej z pisma procesowego z dnia 10 stycznia 2026 r. Analiza powołanych przez autora skargi kasacyjnej dowodów wskazuje jednak, że – wbrew twierdzeniom Strony - gromadzenie szczegółowej dokumentacji nie było jej standardową praktyką. Niesporne było to, że dopiero od czerwca 2016 r. w Spółce wprowadzona tzw. rozszerzona procedura weryfikacyjna, co miało związek z wszczętymi wobec Strony postępowaniami kontrolnymi. To oznacza, że ww. podjęte przez Skarżącą działania nie mogły mieć wpływu na będące przedmiotem sprawy rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Przykładowo z treści najwcześniejszego z przedstawionych przez Stronę pism tj. pisma Dyrektora UKS w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2016 r., stanowiącego odpowiedź na wystąpienie Spółki wynika, że już wówczas w stosunku do Spółki miało się toczyć postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług za luty i maj 2016 r. Ponadto z pisma tego wynika, że podmioty objęte tym pismem nie były kontrahentami Strony m.in. w sierpniu 2016 r. Pisma te zatem stanowiły reakcję Skarżącej na toczące się już postępowania kontrolne, a nie przejaw dochowania należytej staranności, którą należy oceniać w momencie zawierania i realizacji transakcji, a nie po jej zakończeniu czy wszczęciu postępowania kontrolnego przez organy podatkowe. Podobnie w przypadku przedłożonych dokumentów stanowiących "Ankiety dostawcy VAT". Z dokumentów tych wynikało, że ankiety te stanowiły odpowiedź kontrahenta Spółki w związku z wymaganiami organów skarbowych dotyczących weryfikowania kontrahentów. Wbrew twierdzeniom kasatora nie można uznać, że treść tych pism miała decydujące znaczenie dla stwierdzenia dochowania przez Skarżącą należytej staranności w przedmiocie rozliczenia podatku VAT będącego przedmiotem niniejszej sprawy tj. za sierpień 2016 r. Część tych dokumentów nie wskazywała wyraźnej daty ich sporządzenia (np. ankieta dot. I.). Każdy z formularzy "Ankiety dostawcy VAT" posiadał tzw. wersję wydania, co mogło sugerować, kiedy dana ankieta została wypełniona, jednakże należy zauważyć, że data wersji ankiety nie pokrywała się z datą jej rzeczywistego wypełnienia (np. w stosunku do H. ankieta została podpisana dnia 7 lipca 2016 r., a wskazywała wersję [...]). Ponadto, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, z treści wskazanych dokumentów nie wynikało, aby sporządzenie, czy wynik tej ankiety był wiążący dla Skarżącej, czy determinujący dalszą współpracę Spółki z danym kontrahentem. Przykładowo: z dokumentów tych wynikało, że Skarżąca zawarła umowę o współpracę z R. w dniu 13 kwietnia 2016 r. i w późniejszym czasie nie wymagała od tego podmiotu wypełnienia ankiety. Podobnie w przypadku I. – jednego z największych dostawców Skarżącej - już na etapie prowadzonej przez Stronę weryfikacji, na stronie internetowej tego podmiotu brak było informacji, że podmiot ten prowadzi hurtową sprzedaż dużych ilości kawy czy słodyczy, a widniała informacja, że podmiot ten jest przede wszystkim dostawcą nowoczesnych urządzeń vedingowych oraz dealerem urządzeń do filtrowania wody w miejscach jej spożywania. Dalej przykładowo w przypadku WDT do U. ankieta została sporządzona 1 czerwca 2016 r., a więc weryfikacja nastąpiła po dokonaniu transakcji z tą firma na kwoty ponad 10 mln zł. Podobnie w odniesieniu do belgijskiego podmiotu W., ankieta została sporządzona po dokonaniu kilkumilionowych transakcji w dodatku z firmą, która działała głównie w branży związanej z budownictwem (właścicielem był Polak) – co wynikało ze sporządzonej ankiety. Przedstawione przez Skarżącą dowody – wbrew jej stanowisku – wskazują, że Spółka nie przywiązywała dostatecznej wagi do analizy zgromadzonych przez siebie dokumentów na temat swoich kontrahentów w celu zweryfikowania faktycznego prowadzenia przez nich działalności gospodarczej czy też uchronienia się przed udziałem w oszustwie podatkowym, a była ukierunkowana na gromadzenie dokumentacji, dowodzenie istnienia towaru oraz powierzchowny, a tym samym niewystarczający, ogląd aspektów formalno-rejestracyjnych swoich kontrahentów. 3.16. Podsumowując, w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. Spółka dostatecznie wnikliwie nie zweryfikowała ani swoich dostawców, ani źródeł pochodzenia towaru, kierując się wyłącznie niższą ceną towaru. Nie można wykluczyć, że Skarżąca została włączona do łańcucha transakcji w roli "brokera" ze względu na swoją ustabilizowaną pozycję na rynku oraz wielkość przedsiębiorstwa, co było nakierowane na uśpienie czujności organów podatkowych w związku z wykazaniem podatku VAT do zwrotu. Strona jednak przyjęła na siebie tę rolę, nie zachowując należytej staranności przy doborze kontrahentów. W świetle okoliczności sprawy Skarżąca, jako doświadczony przedsiębiorca powinna dostrzec, że zawierane przez nią transakcje mogły ją włączać do udziału w oszustwie podatkowym. Logika i doświadczenie życiowe podpowiadają bowiem, że Spółka jako podmiot doświadczony w branży artykułów spożywczych nie mogła w tym czasie nie dostrzegać, że istnieje zjawisko oszustw karuzelowych w VAT, a branża spożywcza także była tym zjawiskiem dotknięta. W obliczu tego i całokształtu okoliczności sprawy zasługuje na aprobatę ocena WSA, że Strona nie tworzyła procedur ostrożnościowych by uniknąć udziału w karuzeli podatkowej. Tworzyła je licząc się z tym, że w takich właśnie transakcjach uczestniczy. Dbałość o własne interesy Spółki była więc pojmowana w ten sposób, że trzeba wykreować taki obraz prowadzenia działalności i weryfikacji kontrahentów by w razie wykrycia ewentualnego oszustwa trudno było jej zarzucić brak dochowania należytej staranności kupieckiej. W ocenie Sądu, stworzone procedury ostrożnościowe same w sobie wyglądają w sposób sztuczny, czego przykład stanowi zobowiązanie kontrahentów, że nie będą sprzedawać nabytego od niej towaru w Polsce lub dostarczać Skarżącej towaru, który sama uprzednio sprzedała. Skarżąca wydawała się zakładać, że jeśli ktoś złoży jej takie oświadczenia, to jej ewentualny udział w karuzeli podatkowej będzie na pewno uznany za niezawiniony. Strona godziła się z ewentualnością udziału w nierzetelnych transakcjach, zaś jej działania prewencyjne były podejmowane nie po to by uniknąć udziału w oszustwie, lecz by ów udział nie wywołał ujemnych skutków w postaci np. zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia. Przyjmując takie założenia Spółka bez większych oporów wchodziła w ryzykowne transakcje mając przeświadczenie, że w razie czego wykaże swoją należytą staranność. Tym samym chybione okazały się zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. 3.17. Niezasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 o.p., którego Skarżąca upatrywała w nieuwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wskazywał na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności. Spółka nie przedstawiła szczegółowego uzasadnienia tego zarzutu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, że zachodził związek między nieuwzględnieniem wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, a treścią decyzji DIAS. 3.18. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 42, art., 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zarzut ten nie został szerzej uzasadniony w treści uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r. sygn. III FSK 935/21). Orzeczenie sądu I instancji uchyla się kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu I instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 20 listopada 2024 r. sygn. I FSK 1775/19). Podzielenie stanowiska organu odwoławczego i zaczerpnięcie z jego słusznych ustaleń i rozważań w żadnym razie nie stanowi o wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a tym bardziej o wpływie tego naruszenia na wynik sprawy, czego uzasadnienia w skardze kasacyjnej również zabrakło. 3.19. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej upatrywał tych naruszeń w niewłaściwym zastosowaniu lub niezastosowaniu: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 5 lit. a) u.p.t.u. (zarzut 1 naruszenia prawa materialnego), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (zarzut 2 naruszenia prawa materialnego), art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zarzut 3 naruszenia prawa materialnego), art. 42 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zarzut 4 naruszenia prawa materialnego) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (zarzut I pkt 5 skargi kasacyjnej). Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zatem brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie lub wadliwe niezastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez I. Sp. z o.o. Sp. k., W. Sp. z o.o., G. K.K. S.K.A., B. Sp. z o.o. Sp. k., E. Sp. z o.o., a skoro nie dysponowała towarem jak właściciel, to również trafnie zakwestionowano wystawione przez Skarżącą faktury VAT z tytułu WDT do: I. s.r.o., S., U., M., U., B.. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że nie może być uznane za element transakcji łańcuchowej wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w przypadku gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym. Podmioty takie bowiem nie przekazują sobie władztwa ekonomicznego nad towarem, ale tylko pozorują taką operację (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2024 r., I FSK 272/21; z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1721/19, czy z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1540/18). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W tej kwestii wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wskazując, że zarówno pośredni, jak i bezpośredni dostawcy towarów na rzecz Skarżącej nie mieli prawa do ekonomicznego władztwa na tym towarem, a zatem nie mogli przenieść na Stronę prawa do dysponowania tym towarem. Ponadto przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (pkt 52, 55), a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04 (pkt 45, 46, 60); C-80/11 i C-142/11 (pkt 47), czy w sprawie C-285/11 (pkt 41) oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 3.20. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi zaproponowanymi przez Skarżącą. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.21. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118). Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek Elżbieta Olechniewicz sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)