I FSK 133/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 100/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz C. sp. z o.o. w G. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 100/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. Sp. z o.o. w G. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 27 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 2. Istotą rozstrzygnięcia organów obu instancji było ustalenie, że Spółka uczestnicząc w tzw. transakcjach łańcuchowych, nieprawidłowo zakwalifikowała swoje dostawy zbóż jako wewnątrzwspólnotowe dostawy (dalej: WDT). Przywołując art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2018 poz. 2174 z późń. zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz dokonując ich wykładni Organ wskazał, że kluczowe w sprawie było przyporządkowanie wysyłki lub transportu do konkretnego miejsca w "łańcuchu" dostaw. W tym kontekście stwierdził, że w transakcjach zawartych na warunkach CIF i CPT, prawidłowo transport przypisano dostawie dokonanej przez Skarżącą na rzecz unijnych kontrahentów. Ocena taka dotyczyła także sytuacji, gdy dostawcą dla Skarżącej był rolnik ryczałtowy. Natomiast w przypadku transakcji zawartych według reguł DDP i FRANCO miejsce przeznaczenia, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu i zatem od prawidłowego przypisania transportu uzależnione było, którą dostawę w kraju (Polsce) uzna się za tzw. ruchomą, decydującą o WDT. 3. Zdaniem Organu w przypadkach, gdzie organizację transportu można było wprost przypisać Skarżącej, dostawami ruchomymi, którym przypisano transport były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki WDT. Natomiast w sytuacjach, gdy za organizację transportu odpowiadały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz Spółki, transport należy przypisać do dostaw na rzecz Spółki i to te transakcje stanowiły WDT. Gdy transport wykonywały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz Spółki, tj. G., E. J. i B. D., należało uznać, że za organizację transportu odpowiadały te podmioty, czyli, że transport należy przypisać do ich dostaw na rzecz Spółki i to te transakcje stanowiły WDT,nie zaś - jak deklarowała Spółka - jej transakcje z kontrahentami z krajów UE. W przypadku łańcuchów transakcji, w których Skarżąca nabywała zboże od A., ustalono, że to właśnie ta firma faktycznie organizowała transport, wobec czego mianem tzw. dostaw ruchomych należało określić transakcje A. na rzecz Spółki. W łańcuchach transakcji to te dostawy stanowiły WDT, a nie dostawy Spółki na rzecz nabywców zagranicznych. W tym kontekście Organ uznał, że wskazane transakcje zostały błędnie przez Spółkę potraktowane jako WDT, gdy tymczasem WDT powinni rozpoznać jej dostawcy, natomiast Spółka winna uznać swoje transakcje, jako te, które nastąpiły po dokonaniu transportu (dostawy transgranicznej), tj. stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, za dokonane w miejscu zakończenia transportu, poza terytorium Polski i tam podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie ocena, że transakcje zadeklarowane przez Spółkę jako WDT, stanowiły dostawy poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu w ramach polskiego systemu VAT, wykluczało odliczenie VAT z faktur wystawionych przez dostawców Spółki, w sytuacji, gdy powinni byli rozpoznać WDT, zamiast sprzedaży krajowej. 4. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych uznając zarzuty skargi w zakresie procesowym i materialnoprawnym za nieuzasadnione. Podkreślił, że spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii: uznania przez organy podatkowe, że w łańcuchu dostaw, w którym dostawcą zboża na rzecz Spółki była firma A., można było przypisać temu podmiotowi organizację transportu. Takie stwierdzenie rzutowało na uznanie, że dostawa ta powinna zostać rozpoznana jako WDT. Drugi problem dotyczył dopuszczalności pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.. Zdaniem organów A. wystawiając faktury za dostawy na rzecz Skarżącej powinna do dokonywanych dostaw zastosować zerową stawkę VAT, właściwą dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie stawkę właściwą dla dostaw krajowych. Taka sytuacja, zdaniem organów implikuje stwierdzenie, że na podstawie tych faktur Spółka nie miała prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Sąd stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT pozwalałyby w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że odpowiadała za organizację transportu spornych dostaw w pełnym zakresie, co z jednej strony pozwalałoby jej rozpoznać własne dostawy na rzecz unijnych kontrahentów jako WDT, a z drugiej umożliwiło odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A.. Podkreślił, ze jakkolwiek Skarżąca jest przekonana, że zebrany materiał dowodowy potwierdził te okoliczności, to Sąd nie podziela tego zapatrywania i przychyla się do stanowiska organów podatkowych. 5. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z póź. zm. dalej: O.p.), polegające na dokonaniu przez Sąd nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż to M. P. należy przyznać miano organizatora transportu, pomimo ponoszenia kosztów transportu przez Spółkę; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na pominięciu i w efekcie nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do kwestii działania M. K. jako przedstawiciela spółki T. Sp. z o.o. oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. II. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2018 poz. 2174 z późń. zm.; dalej: ustawa o VAT) przez jego błędną interpretację polegającą na nieprawidłowym przyporządkowaniu transportu towarów do dostaw towarów dokonywanych w łańcuchu transakcji i w efekcie na uznaniu, że w przypadku łańcucha transakcji kończącego się wywozem towarów do krajów członkowskich UE, transport towarów powinien być przyporządkowany do dostaw towarów dokonywanych przez A. na rzecz Skarżącej, a nie do dostaw towarów dokonywanych przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy, 2) art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie dokonała transakcji WDT do kontrahentów z krajów członkowskich UE, 3) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów od A. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do krajów członkowskich UE, 4) art. 168 oraz 169 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112) oraz zasady neutralności VAT ukształtowanej w orzecznictwie TSUE przez zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów od A. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do krajów członkowskich UE. 6. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. podlega uwzględnieniu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca sformułowała zarzuty, którymi kontestowała jakość postępowania przeprowadzonego zarówno przez organy podatkowe, jak i przed sądem administracyjnym. W ramach tej drugiej grupy zarzutów Spółka podniosła m.in. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., który Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony i uczynił podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku. 9. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór pomiędzy stronami koncentrował się na ustaleniach faktycznych, których przedmiotem była prawidłowość identyfikacji dostaw przez Spółkę zbóż, jako wewnątrzwspólnotowych. Konsekwencją oceny nieprawidłowości rozpoznania przez Skarżącą tzw. transakcji ruchomej w niespornym łańcuchu dostaw, było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur nabycia towaru wobec uznania, że nie były to dostawy krajowe. 10. Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca opisała go w petitum jako "pominięcie i w efekcie nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii działania M. K. jako przedstawiciela spółki T. Sp. z o.o. oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku". 11. Uzasadniając powyższy zarzut Spółka podniosła, że "uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wprost powieleniem uzasadnienia wyroku I SA/Gd 4/20 dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r." (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tym samym powielało stanowisko Organu, że organizatorem transportu (okoliczność ta zadecydowała o tym, że wskazane transakcje Skarżącej zostały przedefiniowane przez organy podatkowe) był M.P. działający pod firmą A., mimo, że on sam zeznał, iż nie miał czasu zajmować się swoimi samochodami więc "oddał" je do funkcjonowania spółce T.. Niekwestionowana była przy tym okoliczność, że faktyczną organizacją transportu w analizowanym okresie zajmował się M. K.. Sąd pierwszej instancji wskazał, że źródłem umocowania do takiego zaangażowania było powiązanie z M. P. albowiem nie znalazł potwierdzenia, że M. K. organizował transporty jako przedstawiciel spółki T. Sp. z o.o. 12. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nakłada na ten sąd obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Oznacza to, że ocena zarzutów skargi kasacyjnej (w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia) jest możliwa jedynie w oparciu o konfrontację ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 13. Powyższym wymogom nie odpowiada uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Mimo, że obszerne - rozważania Sądu pierwszej instancji przedstawione zostały na 15 stronach, to w dominującym zakresie mają charakter ogólny wyjaśniający teoretycznie zasady postępowania podatkowego tudzież wykładnię przepisów materialnoprawnych. Na stronach 20, 21 i 22 wyroku ponownie przytoczono stanowisko Organu wskazując, że jest trafne lub prawidłowe. Brakuje natomiast zupełnie odniesienia się i oceny podniesionych przez Skarżącą okoliczności podważających wnioski organów podatkowych. 14. W kontekście powyższych uwag należy wskazać na stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że "Przywołując szczegółowe ustalenia organów wskazać należy, że to M.P. należy przyznać miano organizatora transportu, pomimo ponoszenia kosztów transportu przez Spółkę C.. Wskazuje na to szereg poczynionych przez organy ustaleń dowodzących, że w organizację transportu był zaangażowany M. K., a przy tym materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że działał on w tym zakresie jako przedstawiciel spółki T." (str. 21 uzasadnienia). Teza, że M. K. z pewnością nie działał jako przedstawiciel spółki T. nie znajduje żadnego rozwinięcia, pozostaje przy tym sprzeczna w konfrontacji z niesporną okolicznością, że osoba ta od kwietnia 2014 r. była formalnie zatrudniona w tejże spółce. Skarżąca przedstawiła również przyczyny, dla których w początkowym okresie pracy M. K. "kamuflował" swoją działalność z uwagi na "obowiązujący go zakaz konkurencji". Z tego powodu w kontaktach z kontrahentami posługiwał się kontem J.S., która potwierdziła tę okoliczność, co również nie zostało ocenione. Zaakceptowany został natomiast wniosek, że prowadzone za pomocą udostępnionego M. K. komunikatora rozmowy "prowadzone były w imieniu A., a nie C. Sp. z o.o." (str. 21 uzasadnienia wyroku). 15. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji odnotował okoliczność, że M. P.(A.), któremu przypisano organizację transportu, był wspólnikiem w spółce T., zarejestrowanej 3 grudnia 2013 roku, wraz z A. N. – Prezesem Zarządu Skarżącej, jednak nie ocenił tej okoliczności w kontekście twierdzeń Spółki, że podmiot ten został powołany do organizowania transportu przy realizacji dostaw przez Skarżącą i wykorzystaniu pojazdów, których właścicielem był M. P.. Spółka posiadała licencję na prowadzenie działalności spedycyjnej. Jej pracownikiem w analizowanym okresie był M.K., co do działań którego w organizacji transportu nie było wątpliwości. W tym kontekście nie pozbawione jest logiki pytanie stawiane przez Skarżącą o cel powołania i umiejscowienia w schemacie organizacji dostaw spółki T. skoro działania M. K. pozostawały działaniem w imieniu firmy A.. Nie zidentyfikowano przy tym żadnego tytułu prawnego dla takiej reprezentacji. 16. Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenie Organu, że transport organizował M. P., powołanych okoliczności w ogóle nie analizował, ani nie oceniał. Zawarte na str. 22 uzasadnienia stwierdzenie, że "Słusznie organ wywodzi, że M. K. zajmując się organizowaniem transportu zboża sprzedanego przez A. do C., działał z umocowania M.P., głównego dostawcy zbóż do C.. Miał on świadomość przeznaczenia sprzedanych do C. zbóż, skupiał narzędzia i wiedzę niezbędne do prawidłowego wykonania przewozów, będąc jednocześnie prowadzącym A., współwłaścicielem i członkiem zarządu spółki T. oraz wiceprezesem zarządu C., wystawcą faktur za usługi transportowe dla C. oraz właścicielem służących do przewozu samochodów ciężarowych" (str. 22 uzasadnienia wyroku) – nie przedstawia uzasadnienia dla powyższych wniosków. Należy mieć przy tym na uwadze, że w sprawie problem dotyczy rzeczywistych, opodatkowanych transakcji, którym nie przypisuje się innych wadliwości niż ich nieprawidłowe rozpoznanie przez Skarżącą. W tym kontekście formalna ocena wyniku kontroli wydanego wobec firmy A., w której inaczej oceniono przebieg transakcji, nie powinna zostać sprowadzona jedynie do stwierdzenia, że nie przekłada się wprost na postępowanie dowodowe w tej sprawie. Ocenę taką uznać należy za niewystarczającą albowiem wynik przedmiotowej kontroli wyraża stanowisko M. P. w zakresie organizacji, wraz z A. N., szeroko rozumianych dostaw zbóż zagranicę ustalanej w tej sprawie. 17. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować Sądu pierwszej instancji w dokonywaniu oceny istotnych okoliczności, które nie zostały poddane ocenie w zaskarżonym wyroku. Dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne pozostają okoliczności dotyczące organizacji transportu przy dostawach, które zostały zakwestionowane. W efekcie uzasadnienie zaskarżonego wyroku powinno zawierać ocenę wszystkich okoliczności z tym związanych, a nie jedynie powtórzenie stanowiska z zaskarżonej decyzji z podsumowaniem, że jest prawidłowe. 18. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji winien poddać kontroli prawidłowość ustaleń organów podatkowych z uwzględnieniem argumentacji Skarżącej, która podawała logiczne argumenty dla uzasadnienia swojego stanowiska, i przedstawić je w uzasadnieniu wyroku. Brak prawidłowo sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni niemożliwym dalsze odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej tak w zakresie materialnoprawnym, jak i procesowym. 19. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2,3,4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit. f oraz ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2018 poz.1687).