I FSK 1328/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 986/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz umorzenia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za I, II, III i IV kwartał 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.900 (słownie: dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 986/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o. o. z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 20 września 2021 r. w przedmiocie kwoty do zapłaty podatku od towarów i usług oraz umorzenia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za I, II, III i IV kwartał 2018 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 27 maja 2021 r. określił P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za I, II, III i IV kwartał 2018 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że na podstawie materiału z kontroli podatkowej ustalił, że spółka wprowadziła do obrotu "puste faktury", którym nie towarzyszyła dostawa towarów oraz wykonanie usług, wystawione na rzecz Q. Spółka nie uwzględniła tych faktur w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. Ponadto powyższe faktury nie zostały uwzględnione przez stronę w składanych plikach JPK_VAT. Z zeznań prokurenta spółki, wynika, że w 2018 r. nie dokonywano sprzedaży towarów i usług na rzecz w/w podmiotu i nie jest on znany prokurentowi. Spółka nie zatrudniała żadnego pracownika, a sprawy administracyjne i księgowe spoczywały na nim samym. Posiłkował się jedynie pomocą E.P., która nie była zatrudniona w spółce, była znajomą, nie otrzymywała za to wynagrodzenia. Organowi podatkowemu nie udało się jej przesłuchać, gdyż nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji. Organ podatkowy stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz firm Q. są fakturami, którym nie towarzyszyła dostawa towarów oraz świadczenie usług, które zostały fizycznie wystawione przez E.P., bez wiedzy strony tj. prokurenta spółki, który jako jedyna osoba był uprawniony do wystawiania faktur. Ustalono, że D.D. dokonała korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2018 r., ze względu na zaewidencjonowanie w nich faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od skarżącej oraz korekt złożonych plików JPK. E.P. nieformalnie była pracownikiem spółki, ponieważ miała pełny i swobodny dostęp do dokumentów i poufnych danych spółki oraz pieczątek służbowych. Ponadto zajmowała się sprawami administracyjnymi i księgowymi spółki, gdyż ze zgromadzonego materiału wynika, że miała pełną wiedzę o sprawach tej firmy. Wskazanie E.P. do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi przez prokurenta świadczy o posiadaniu przez tę osobę wiedzy na temat działalności spółki oraz dostępu do jej dokumentów księgowych, tym samym obdarzeniu jej dużym zaufaniem przez prokurenta; prokurent powierzył prowadzenie spraw spółki E.P., z którą nie zawarł żadnej umowy prawnej , czym sam na siebie wziął odpowiedzialność za jej wykonywaną pracę; o powierzeniu obowiązków E.P. świadczą również podpisy na kartach prac serwisowych przy wysyłce plików JPK, E.P. została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt [...]. Organ podatkowy podkreślił również, że to prokurent spółki, korzystając z usług E.P. stworzył jej warunki i możliwości do prowadzenia oszukańczego procederu wystawiania pustych faktur, które ona wprowadzała do obrotu prawnego, czerpiąc z tego korzyść finansową. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 20 września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia i ocenę tego organu. W skardze do WSA w Poznaniu spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. oraz prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęcie, że to spółka wystawiła fakturę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy organy prawidłowo procedowały w sprawie, w szczególności, czy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie dokonały jego prawidłowej oceny i poprawnie określiły skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarówno na etapie odwołania, jak i skargi prokurent spółki podważał ustalenie faktyczne, a także kwestionował fakt wystawienia nierzetelnych faktur, podnosząc kwestie bezprawnego posłużenia się przez inną osobę danymi podatnika, bez jego wiedzy i nie posiadając do tego żadnego upoważnienia. W ocenie prokurenta ustalenia poczynione w trakcie kontroli w żaden sposób nie pozwalają na przyjęcie, że ze strony spółki doszło do jakichkolwiek nadużyć, czy nieprawidłowości. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że E.P. była osobą uprawnioną do reprezentacji spółki. Swoje ustalenia oparły wyłącznie na "Oświadczeniu kontrolowanego" z 4 marca 2019 r., w którym prokurent ustanowił E.P. pełnomocnikiem do reprezentowania go w trakcie kontroli w czasie jego nieobecności, upoważnieniu do posługiwania się pieczątką oraz prawomocnym wyroku karnym z 18 grudnia 2020 r. dotyczącym E.P.. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie przyjęły, że wskazanie E.P. do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi przez prokurenta świadczy o jednoczesnym posiadaniu przez tę osobę wiedzy na temat działalności spółki oraz dostępu do jej dokumentów księgowych. Organy nie zbadały sprawy pod kątem bezprawnego posłużenia się przez inną osobę danymi podatnika, bez jego wiedzy i nie posiadając do tego upoważnienia. Sąd uznał, że organy naruszyły art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Nie podjęły wszelkich czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadząc postępowanie dowodowe w wybiórczym zakresie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie przed organami nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu skarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 oraz art. 133 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy postępowania i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe oraz w efekcie błędnie uznał, że w imieniu spółki E.P. wystawiała niezaewidencjonowane faktury VAT; podczas gdy organ prawidłowo przeprowadził postępowanie i właściwie ocenił przesłanki i dowody konieczne do przypisania spółce odpowiedzialności z tytułu wystawienia tych faktur VAT - wynikające z akt sprawy fakty (dowody) i okoliczności opisane w decyzji były wystarczające, aby taką odpowiedzialność przypisać spółce, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 oraz art. 133 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd naruszenia przez organy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne wskazanie, że w związku z wadliwym procedowaniem oraz nieprawidłową oceną dowodów - nieprawidłowo zastosowano wobec skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy VAT, podczas gdy Sąd pominął szereg okoliczności faktycznych występujących w sprawie (skupiając się na aspektach formalnych), a w sprawie organ wykazał, że spółkę i E.P. łączyły przede wszystkim związki o charakterze faktycznym związanym z dopuszczeniem do spraw spółki (w szerokim zakresie) przez osoby do tego uprawnione, poprzez powierzenie spraw spółki (np. sprawy księgowe oraz pełnomocnictwo do kontroli) w sytuacji, gdy to sama spółka (podmiot gospodarczy) nie zadbała o sformalizowanie stosunku podstawowego łączącego ją z E.P. - zatem organy prawidłowo wywiodły, że E.P. była osobą działającą za i w imieniu spółki, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, poprzez wskazanie że E.P. nie była osobą uprawnioną do reprezentacji skarżącej i nie działała na rzecz spółki, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie ograny prawidłowo ustaliły i wywiodły tę okoliczność, - art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.) przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie zawiera błędne wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłowe pod względem merytorycznym orzeczenie dotyczące odpowiedzialności spółki z tytułu wystawienia niezaewidencjonowanych faktur VAT w podatku VAT a dalsze i uzupełniające procedowanie w sprawie jest zbędne, 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - tzn. na naruszeniu prawa materialnego tj. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie odmowę jego zastosowania w ramach niniejszej sprawy w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego. Uzasadnione okazały się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej w ramach których podważano stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stwierdzenia, iż organy podatkowe naruszyły przepisy związane z gromadzeniem materiału dowodowego i jego oceną (art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd, że wady prowadzonego postępowania podatkowego doprowadziły do przedwczesnego stwierdzenia przez organy podatkowe, że w stosunku do skarżącej spółki została spełniona hipoteza art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie bezsporna była okoliczność, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione w kontrolowanych okresach rozliczeniowych 2018 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że wystawcą "pustych faktur", na których widniały dane skarżącej spółki była E.P., która zajmowała się sprawami tej spółki za przyzwoleniem jej prokurenta. Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że do wyłudzenia podatku VAT doszło w wyniku działania podmiotu trzeciego, bez wiedzy i woli spółki, w związku z czym do spornych faktur VAT zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca spółka kwestionowała wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie, a Sąd pierwszej instancji przyznał jej rację co do podnoszonych przez nią naruszeń przepisów prawa procesowego. Rozstrzygając tak zarysowany spór Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") wydanego 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22, z którego wynika, że art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. W wyroku tym Trybunał podniósł, że zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze (pkt 22). Jeżeli chodzi, w pierwszej kolejności, o zakres stosowania wskazanego przepisu, Trybunał wyjaśnił, że wykazany na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu [zob. podobnie wyroki: z 31 stycznia 2013 r., [...], C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 38; z 8 grudnia 2022 r., [...] (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 19]; (pkt 23). Artykuł 203 dyrektywy VAT ma na celu wyeliminowanie wszelkiego ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w dyrektywie VAT [wyroki: z 31 stycznia 2013 r., [...], C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32; z 8 grudnia 2022 r., [...] (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 20]. Ma on zatem zastosowanie w sytuacji, gdy VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych z tego powodu, że adresat danej faktury może skorzystać z prawa do odliczenia tego VAT [zob. podobnie wyrok z 8 grudnia 2022 r., [...] (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 21]; (pkt 24). Dalej TSUE stwierdził, iż jeżeli chodzi o identyfikację adresata obowiązku ustanowionego w owym art. 203, stwierdził, że użycie wyrażenia "każda osoba" wskazuje na to, że jego adresatem niekoniecznie jest podatnik w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT. Osoba fizyczna niebędąca podatnikiem może zatem co do zasady podlegać obowiązkowi przewidzianemu w art. 203 tej dyrektywy, jeżeli wykazuje VAT na fakturze (pkt 27). Jednakże brzmienie owego art. 203 nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, kto jest "osobą, która wykazuje VAT" w rozumieniu tego art. 203, w sytuacji gdy przywłaszczono sobie dane identyfikacyjne do celów podatkowych widniejącego na fakturze wystawcy faktury będącego podatnikiem VAT, a faktura ta jest fałszywą fakturą wystawioną w celu dokonania oszustwa w zakresie VAT przez pracownika tego podatnika. Wyrażenie "każda osoba", ze względu na jego ogólny i niezróżnicowany charakter, może bowiem odnosić się zarówno do podatnika, jak i do pracownika (pkt 28). Trybunał podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., [...], C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; a także z dnia 2 lipca 2020 r., [...], C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 38); (pkt 29). Sprzeczne z tym celem byłoby interpretowanie art. 203 dyrektywy VAT w ten sposób, że to widniejący na fakturze wystawca faktury wykazującej VAT w sposób stanowiący oszustwo, którego tożsamość jako podatnika VAT została przywłaszczona, jest "osobą, która wykazuje VAT" w rozumieniu owego art. 203, jeżeli wystawca ten działa w dobrej wierze, a organ podatkowy zna tożsamość osoby, która rzeczywiście wystawiła tę fałszywą fakturę. W takiej sytuacji to właśnie tę ostatnią osobę należy uznać za "osobę, która wykazuje VAT" w rozumieniu wspomnianego art. 203 (pkt 30). Kierując się powyższymi tezami Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1212/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracodawcę tego nie uznaje się za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tylko wtedy, gdy dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika, obejmującej w szczególności stworzenie systemu (procedury) monitorowania czynności wystawiania faktur przez pracowników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę tezy płynące z powyższych orzeczeń znajdują zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik dopuszcza do prowadzenia swoich spraw osobę formalnie nie będącą jego pracownikiem. W sprawie nie jest kwestionowane, że E.P. była faktycznym wystawcą faktur VAT na rzecz Q., gdzie jako wystawca widnieje skarżąca spółka. Mimo braku formalnego statusu pracownika, powierzono jej prowadzenie spraw spółki, dano dostęp do urządzeń księgowych oraz stosownych pieczątek, a zatem organ podatkowy miał podstawy do uznania, iż działała ona w imieniu podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy warunki w jakich spółka korzystała z pomocy E.P. nie mogą być uznane za spełniające - zgodnie ze wskazaniami TSUE - warunek dochowania należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań tej osoby, obejmującej w szczególności stworzenie systemu (procedury) monitorowania czynności wystawiania faktur przez pracowników (osób współpracujących). Oceny tej nie może zmienić argumentacja strony skarżącej, iż E.P. nie była pracownikiem spółki, nie otrzymywała wynagrodzenia i faktury VAT wystawiała bez wiedzy i zgody spółki. Działający z należytą starannością podatnik, nie dopuszcza do prowadzenia swoich spraw - z dostępem do pieczątek i urządzeń księgowych - praktycznie obcej osoby (sam prokurent spółki zeznał "Znaliśmy się przez kogoś. Ktoś mi polecił") bez sprawowania formalnego (z tytułu zatrudnienia) czy rzeczywistego nadzoru nad tą osobą. Konsekwencje działania osoby obdarzonej niczym nieuzasadnionym zaufaniem ze strony podatnika, który jednocześnie nie stworzył należytych procedur umożliwiających kontrolę podejmowanych przez nią czynności, zawsze będą obciążać tego podatnika. Jak bowiem stwierdził NSA w powołanym już wyroku z 3 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1212/18 "Gdyby bowiem funkcjonował w skarżącej spółce system profesjonalnej kontroli komputerów osób upoważnionych do wystawiania faktur, niewątpliwie zapobiegłoby to wykorzystywaniu tych komputerów do nielegalnej działalności i jednocześnie wskazywałoby na należytą staranność pracodawcy w tym zakresie, a ewentualne wystawianie tych faktur (...) poza infrastrukturą pracodawcy, nie obciążałoby go zarzutem braku należytego nadzoru". W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca spółka nie wykazała się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań osoby współpracującej, uchybiając ciążącemu na niej obowiązkowi nadzoru, co umożliwiło tej osobie wystawianie fikcyjnych faktur VAT i popełnienie oszustwa. Uprawnione zatem było zastosowanie przez organy podatkowe do spornych faktur VAT hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Odmienna ocena przedstawiona w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku była błędna i nie zasługiwała na akceptację. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą podatek VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, jak i wówczas gdy fakturę taką wystawi osoba jakkolwiek nie będąca formalnie pracownikiem tego podatnika, to jednak dopuszczona przez niego do prowadzenia jego spraw, posiadając dostęp do urządzeń księgowych i stosownych pieczątek. Podatnika tego (pracodawcę) nie uznaje się za osobę wykazującą VAT w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tylko wtedy, gdy dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań tej osoby, obejmującej w szczególności stworzenie systemu (procedury) monitorowania czynności wystawiania faktur w jego imieniu. Biorąc pod uwagę powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej i kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę spółki. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)