I FSK 1325/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 49/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2022 r. nr 1801-IOV-2.603.3.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 49/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę E. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej "organ") z 22 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2010 r. do stycznia 2011 r. Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, zgodnie z którym w sprawie nie ziściła się przesłanka wznowieniowa wskazana przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.". W okolicznościach faktycznych sprawy nie sposób bowiem uznać, że przywołany we wniosku wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" albo "Trybunał") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] [ECLI:EU:C:2019:861] ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 2 września 2016 r.). 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 180 § 1, art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 o.p., a także art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z 2016 r. poz. 202/02), dalej "KPP", przez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy orzeczenie TSUE (wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji) miało wpływ na treść decyzji objętej przedmiotem tego postępowania, w tym w szczególności przez wskazanie, że podatnik ma prawo do dostępu do wszelkich dowodów, które mogą zostać wykorzystane w jego obronie (a skarżącej tego nie zagwarantowano), co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi skarżącej na decyzję organu z 22 listopada 2022 r. dotyczącą odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 2 września 2016 r. W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm prawem przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przedmiotem kontroli instancyjnej w rozpoznawanej sprawie jest decyzja organu odmawiająca uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 2 września 2016 r. w sprawie rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2010 r. do stycznia 2011 r. Co istotne, postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji zostało wznowione na żądanie spółki, a we wniosku o wznowienie skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżąca takiego wpływu upatruje w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...], przy czym jej zdaniem polega on na tym, że nie miała ona możliwości zapoznania się z aktami spraw prowadzonych wobec innych podmiotów, z których to postępowań zostały włączone akta (jedynie w zakresie konkretnych dokumentów) do postępowania prowadzonego względem spółki. 4.3. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne odwołać się do utrwalonej już linii orzeczniczej, która została wypracowana w zakresie dotyczącym stosowania tez płynących z ww. orzeczenia prejudycjalnego na gruncie krajowej procedury podatkowej (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 291/22; z 20 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1444/21; z 27 maja 2025 r., sygn. akt 2099/21; z 24 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1208/22; CBOSA). W orzecznictwie tym podkreśla się, że trzeba mieć na uwadze szczególny charakter wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, bowiem Trybunał poddał w nim kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP. Trybunał, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego, stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). 4.4. Z przytoczonych powyżej rozważań TSUE wynikają dwie istotne dla rozpoznawanej sprawy kwestie: Po pierwsze polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, którą szczególnie akcentuje autor skargi kasacyjnej, realizuje się w takiej sytuacji przez zapewnienie stronie postępowania możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, obejmującym również dowody pochodzące z innych postępowań, i wypowiedzenia się co do tego materiału. Po drugie, co expresis verbis wynika z wyroku TSUE (zob. pkt 56) Trybunał nie nakazuje, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i na której nie zamierza opierać swojej decyzji. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. 4.5. W świetle powyższego trafne jest stanowisko organu, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że powołany przez skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie, przez co nie wywiera wpływu na treść decyzji ostatecznej. Skarżąca nie została bowiem pozbawiona przysługujących jej uprawnień procesowych, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Analiza akt sprawy wskazuje, że na etapie postępowania podatkowego instancyjnego (zwykłego) skarżąca korzystała z możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego, składała wnioski dowodowe. Prawo do obrony w rozumieniu i zakresie, jakie nadaje mu orzeczenie TSUE w sprawie C-189/19, zostało zatem w niniejszej sprawie zrealizowane. A jak już zauważono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, organy podatkowe, w ramach umożliwienia stronie postępowania realizacji prawa do obrony, nie są obowiązane zapewnić jej dostęp również do takich dowodów zgromadzonych w odrębnych postępowaniach, które nie zostały przez nie wykorzystane do czynienia ustaleń faktycznych w danej sprawie. Tego rodzaju twierdzenia prezentowane przez kasatora stanowią nadinterpretację stanowiska Trybunału wyrażonego w wyroku w sprawie C-189/19. Tymczasem, jak podkreśla się w doktrynie, przesłanki wznowienia postępowania podatkowego należy analizować ze szczególną starannością (ściśle) oraz nie powinny być nadinterpretowane (R. Dowgier, Przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2010/7–8). 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca odnosi się do zagadnień, które nie mogą i nie powinny stanowić przedmiotu orzekania w trybie wznowieniowym. Spółka zarzuca organowi naruszenie prawa do obrony przez brak uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka M.D., czy też brak włączenia do materiału dowodowego sprawy protokołów z przesłuchania M.B. z 5 kwietnia 2019 r. Podkreślenia wymaga zatem, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (decyzji ostatecznej). Jednocześnie wskazywane przez skarżącą nieprawidłowości nie stanowią automatycznie o możliwości konwalidowania ich w postępowaniu nadzwyczajnym – wznowieniowym. 4.7. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski