I FSK 1322/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2558/22 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2022 r., nr 1401-IOV-1.4103.95.2022.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2558/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. L. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2015 r. Organ I instancji zakwestionował: - prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dwóch fakturach VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. mających dokumentować nabycie ubrań – fakturze nr [...] z dnia 7 września 2015 r. na kwotę netto 60.000,00 EUR, VAT 13.800,00 EUR i fakturze [...] z dnia 7 września 2015 r. na kwotę netto 15.000,00 PLN, VAT 3.450,00 PLN (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); - dokonanie przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz O. Kft według faktury VAT z dnia 8 września 2015 r. nr [...] o wartości netto 65.000,00 EUR. Faktury te miały dokumentować nabycie i dostawę towarów (ubrań) – zdaniem organu I instancji nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, towar bowiem nie istniał. 1.3. Decyzją z dnia 10 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.4. Wyrokiem z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1486/21, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że skoro organ rozpoznawał sprawę po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), obowiązany był ustalić, czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obowiązany był zgromadzić stosowne dowody i dokonać ich oceny. Tymczasem organ odwoławczy nie włączył do akt sprawy postanowienia o wszczęciu w dniu 29 października 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, pomimo że rozpoznawał sprawę po upływie terminu przedawnienia. Tym samym nie dokonał ustaleń, czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: nie zbadał, czy w dniu 29 października 2020 r. rzeczywiście wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ani czy ewentualnie wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Sąd zobowiązał organ do sprawdzenia tych okoliczności, a także do zweryfikowania, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tym odniesienia się do faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r. 1.5. Decyzją z dnia 14 października 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W sprawie ustalono, że postanowieniem z dnia 29 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sprawie narażenia na nienależny zwrot podatku naliczonego od towarów i usług przez firmę I2. J. L., w ten sposób, że składając wniosek w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. przez podanie nieprawdziwych danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym wprowadziła w błąd właściwy organ podatkowy – Naczelnika Urzędu Skarbowego W. co do wysokości różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, czym naraziła Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku VAT, w łącznej kwocie nie mniejszej niż 598.171,00 zł, co stanowi kwotę powyżej małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Z informacji i ustaleń w toku dochodzenia nie wynika zawieszenie dochodzenia zaraz po jego wszczęciu. Wręcz przeciwnie, przekazane wyjaśnienia i dokumenty wskazują na jego czynne prowadzenie. Wszczęcie dochodzenia nie wyprzedzało też ustaleń dowodowych, a jedynie było ich efektem. Nastąpiło bowiem dopiero po przeprowadzonej kontroli podatkowej i w trakcie postępowania podatkowego, tj. po zebraniu dowodów wskazujących na przestępstwo skarbowe. Co do meritum sporu – organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji. Uznał faktury otrzymane od I. Sp. z o.o. i wystawioną na rzecz O. Kft za "puste"; wobec nieistnienia towaru skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. To uzasadnia zastosowanie do podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także obniżenie wartości podstawy opodatkowania z tytułu WDT o wartość fikcyjnej "dostawy" na rzecz O. Kft. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie: art. 5 ustawy o VAT; art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; art. 42 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT; art. 122, 187, 191, 210 § 4 O.p.; art. 122, 187 § 1 O.p.; art. 120, 121 § 1 O.p.; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), art. 193 § 1 O.p.; art. 188 O.p.; art. 291 § 1, § 3 i 4 O.p.; art. 165 § 1 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji wydanej w I instancji oraz umorzenie postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. WSA uznał, że skarga jest niezasadna. 3.2. Sąd zauważył, że, ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy: - sprawdził, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 29 października 2020 r. i miało za przedmiot m.in. podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2015 r. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o wszczęciu dochodzenia znajduje się obecnie w aktach administracyjnych sprawy); - w zaskarżonej decyzji przedstawił argumentację wskazującą na nieinstrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Argumentacja ta odwołuje się w szczególności do faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w momencie, gdy organy podatkowe dysponowały już obszernym materiałem dowodowym, a także faktu, że w postępowaniu tym zostały podjęte liczne czynności (Sąd przeanalizował dokumenty zgromadzone przez organ odwoławczy, nie odnosi się jednak do nich szczegółowo w tym uzasadnieniu, ponieważ ze względu na dobro dochodzenia ich jawność została dla strony wyłączona). Nie jest więc bynajmniej tak, jak chce skarżąca: że "nie zrobiono nic w sprawie". Argumentacja ta przekonała Sąd. Istotne jest to także, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego rzeczywiście ze względu na ich charakter mogły rodzić podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącą. Skarżąca zarzuca jednak, że karalność przestępstwa przedawniła się w dniu 31 grudnia 2021 r. – ponieważ kwota uszczuplenia jest małej wartości. Jednak wartość przedmiotu sporu między organami podatkowymi a skarżącą (sumaryczna za poszczególne miesiące 2015 r.) jest tej ostatniej znana; niezasadnie więc skarżąca przyjmuje, że kwota uszczuplenia jest małej wartości. Przeciwny wniosek wynika też z postanowienia o wszczęciu dochodzenia: wskazano tam wprost, że kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie jest małej wartości (wynosi 598.171,00 zł). Ponadto, na rozprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji, że narusza powagę rzeczy osądzonej, ponieważ jest sprzeczna z oceną prawną sformułowaną w wyroku z dnia 15 marca 2022 r. co do tego, zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2015 r. jest przedawnione. Jednak w wyroku Sąd nie stwierdził, że to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (ze względu na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego); jedynie postawił tę kwestię jako otwartą i wymagającą wyjaśnienia. Organ odwoławczy orzekł w tym zakresie zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 15 marca 2022 r. (por. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.). 3.3. Co do meritum sporu – Sąd uznał za poprawny (w świetle zgromadzonego materiału dowodowego) wniosek organów podatkowych, że skarżąca w rzeczywistości ani nie nabyła towarów od I. Sp. z o.o., ani nie dokonała ich WDT na rzecz podmiotu węgierskiego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej jest ewidentne, że w odniesieniu do rzekomo nabytych i sprzedanych przez nią towarów popełniono oszustwo podatkowe. Jest jasne, że skarżąca nie działała w warunkach dobrej wiary – w sytuacji, gdy w ogóle nie interesowała się towarem ani rzetelnością kontrahentów. 3.4. Organy podatkowe zgodnie z prawem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. Zgodnie z prawem uznały też, że skarżąca nie dokonała dostawy towarów na rzecz O. Kft w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez podatniczkę, która zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec braku uchylenia zaskarżonej decyzji mimo wykazania przez skarżącą naruszenia takich przepisów prawa materialnego jak: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującą jego niezastosowaniem w sprawie, co było efektem uznania, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie budzą wątpliwości, co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a analiza tych czynności powinna być elementem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2022 r., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na weryfikację, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, a Sąd I instancji nieprawidłowo dokonał wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez brak kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co powinno doprowadzić Sąd I instancji do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, że brak jest przesłanek do takiego przyjęcia; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług wywodzonej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. oraz akapitu 7 preambuły tej dyrektywy oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu sankcji w stanie sprawy, z którego wynika i czego organ podatkowy nie kwestionował, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku z tytułu kwestionowanych transakcji przez skarżącą i nie istniało żadne ryzyko poniesienia takiego uszczerbku, a podatek VAT z zakwestionowanych transakcji został do Skarbu Państwa odprowadzony przez podmioty tych transakcji; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług, wywodzonej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. oraz akapitu 7 preambuły do tej dyrektywy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uniemożliwienie skarżącej odliczenia podatku VAT od kwestionowanych faktur zakupu, dokumentujących nabycie towarów handlowych od kontrahentów i naruszenie w ten sposób również zasady neutralności podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, pomimo tego, że czynności, o których mowa w zakwestionowanych fakturach VAT zostały dokonane, tj. nastąpiła sprzedaż (zakup) określonych tam towarów, przeniesiona została ich własność, a cena sprzedaży została uiszczona (rozliczona), czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd I instancji subsumcji, błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe obu instancji, zatem brak jest możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy kwestionowane transakcje doprowadziły każdorazowo do wydania towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahentów skarżącej w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że transakcje skarżącej i jej kontrahentów nie były objęte hipotezą przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika jedynie, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co miało miejsce w tej sprawie; - niezastosowanie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT pomimo tego, że ze stanu faktycznego sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w formie przemieszczenia własnych towarów do Węgier, Słowacji w rozumieniu wskazanego przepisu; - art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuznanie kontrahentów skarżącej za podatników VAT mogących dokonać dostawy towarów na rzecz skarżącej, co stanowiło podstawę do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że właściwy organ podatkowy nie kwestionuje tych podatników w dniu zawierania transakcji; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec braku uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo wykazania przez skarżącą naruszenia przez Sąd orzekający w sprawie - w stopniu, mającym istotny wpływ na wynik sprawy - przepisów prawa procesowego takich jak: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2022 r., nie skutkującej jej uchyleniem, w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie budzą wątpliwości, co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało niezastosowaniem się przez Sąd I instancji do tez uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 października 2022 r., powinno doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że tezy tej uchwały znajdują zastosowanie w sprawie, bowiem: wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia, a celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz również zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym; - błędne zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 145 § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 grudnia 2020 r., zostały wydane z naruszeniem art. 13 ust. 3, 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 5a i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 1 w związku z art. 9 oraz art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE; - bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2022 r. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 grudnia 2020 r., zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego; - art. 187 § 1 O.p., a okoliczności zostały udowodnione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - art. 191 O.p., co należy odnieść do ustaleń dotyczących: przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami, możliwości ustalenia przez skarżącą, że kontrahenci faktycznie prowadzili działalność gospodarczą; - bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 O.p., na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji faktu nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób naruszający zasadę wzbudzania zaufania do organów oraz naruszający zasadę udzielenia informacji w związku z prowadzonym postępowaniem, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego i wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodów potwierdzających rzeczywiste istnienie towarów importowanych z zagranicy potwierdzonych przez Służby Celne Unii Europejskiej m.in. w importowanych z listach przewozowych, CMR, fakturach importowych, dokumentach SAD zgłoszeń celnych, a zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych, poprzez zaniechanie działań niezbędnych do ustalenia, czy towar rzeczywiście istniał, czy dostarczono towar, czy skarżąca poniosła zakwestionowane w decyzji wydatki, poprzez brak uzasadnienia, co do faktu odmówienia wiary korzystnym dla skarżącej dowodom, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 23 lutego 2023 r.; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niedokładnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz dowolnej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki ocenie materiału dowodowego w sprawie poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dokonała kwestionowanych w decyzji transakcji zakupu i sprzedaży ze swoimi kontrahentami, nie nastąpiło wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przy braku zbadania wiedzy i świadomości skarżącej co do realizacji transakcji przez jej kontrahentów, podczas gdy wyraźnie wynikało ze stanu faktycznego, że nastąpiło wydanie towaru i przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, a skarżąca posiadała wiedzę co do tego, jak realizacja tych transakcji wyglądała od strony jej kontrahentów. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów od organu oraz o przeprowadzenie rozprawy. 4.3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, mającym wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty te nie są uzasadnione. Do przedawnienia zobowiązania za sporny okres, czyli wrzesień 2015 r. doszłoby 31 grudnia 2020 r. Tymczasem postanowieniem z dnia 29 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego od towarów i usług przez firmę I2. J. L. za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Organ wskazał przy tym na czynne prowadzenie dochodzenia, jak też że jego wszczęcie nie wyprzedzało ustaleń dowodowych, a było ich efektem. Nastąpiło bowiem po przeprowadzonej kontroli podatkowej i w trakcie postępowania podatkowego, tj. po zebraniu dowodów wskazujących na przestępstwo skarbowe. W zakresie badania kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na wstępie należy wskazać, iż w uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z dalszych wywodów uchwały: "Sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu I instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przywołanie powyższych tez jest zamierzone, bowiem – wbrew stanowisku zawartym w skardze kasacyjnej i dalszej argumentacji skarżącej – trafne jest stanowisko Sądu I instancji, iż w niniejszej sprawie nie było mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały. W tym kontekście powoływanie się na orzeczenia w tym zakresie wydane w innych sprawach i w odmiennych stanach faktycznych jest bezprzedmiotowe, bowiem znaczenie mają okoliczności każdego przypadku. I tak, co kluczowe, nie można tracić z polu widzenia faktu, iż podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiła okoliczność podejrzenia udziału skarżącej w oszustwie podatkowym – już sama ta okoliczność uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach. Zasadnie zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku. Dodatkowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały i zasadnie przyjęto, że na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podkreślany w skardze kasacyjnej fakt, iż do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania instrumentalności wszczęcia, zważywszy na wskazany wyżej fakt uczestniczenia skarżącej w wystawianiu pustych faktur oraz na okoliczność, iż dopiero zebrany materiał dowodowy uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa. Przedstawiony organowi dochodzeniowemu materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do stwierdzenia podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego na podstawie art. 1 Kodeksu karnego skarbowego. 5.4. Co do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania przedstawionych powyżej, to w istocie z ich treści i uzasadnienia wynika, iż skarżąca wskazuje, że postępowania było prowadzone przez organy nierzetelnie, nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów, materiał dowodowy jest niekompletny, a przez to dokonano niewłaściwej jego oceny, co pominął Sąd I instancji i nie uwzględnił skargi. Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, iż jak wynika z ustaleń organów i oceny sprawy dokonanej w zaskarżonej decyzji I. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym faktury otrzymane przez skarżącą z tytułu zakupu towarów (ubrań), a także faktura wystawiona przez skarżącą tytułem sprzedaży tych towarów (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz O. Kft), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z treści faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. nie wynika, jaki konkretnie towar jest przedmiotem transakcji – dokumenty te zawierają rodzajowe nazwy towarów, bez możliwości ich zidentyfikowania (co do rodzaju surowca, rozmiaru, koloru, czy też przeznaczenia dla mężczyzn, kobiet lub dzieci). Towar będący przedmiotem obrotu jest nieidentyfikowalny jednostkowo, w związku z powyższym nie jest możliwe powiązanie źródeł zakupu z deklarowanymi dostawami. Skoro towaru nie można było zidentyfikować, to zarzuty skarżącej co do rzeczywistego istnienia towaru, co potwierdzają dokumenty CMR, dokumenty SAD, czy faktury importowe nie są zrozumiałe. Nie wiadomo bowiem, z jakich powodów skarżąca przyjmuje, że dokumenty celne podmiotów trzecich, którzy nie byli bezpośrednimi dostawcami skarżącej, mające potwierdzić import towarów na terytorium kraju mają wpływ na ocenę nabycia tych towarów przez I. Sp. z o.o., które zostały z kolei nabyte przez skarżącą. Te okoliczności potwierdzają stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż celem uczestników transakcji było bowiem wyłącznie stworzenie pozorów współpracy handlowej mającej wyglądać na autentyczną. Dodatkowo I. Sp. z o.o. nigdy nie najmowała jakichkolwiek powierzchni na terenie Centrum Handlowego w W., nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego ani strony internetowej. Istotne są także ustalenia organu odnośnie braku dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz O. Kft. Z analizy dowodów przeprowadzonej w spornej decyzji wynika w tym zakresie, że nie potwierdzono realnej działalności kontrahenta węgierskiego. Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Skarżąca nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, z treści faktur nie ma możliwości zidentyfikowania towaru i stwierdzenia, co w istocie było przedmiotem realnych nabyć i dostaw. Brak było jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (zamówienia, umowy, dokumenty potwierdzające odbiór i wydanie konkretnych towarów). 5.5. By skutecznie podważyć wyrok Sądu I instancji, skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wystarczające działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p., której skarżąca skutecznie nie podważyła. Do materiału dowodowego w niniejszej sprawie została włączona nie tylko decyzja i protokół kontroli podatkowej wydane wobec kontrahenta skarżącej, a także inne dowody (wyjaśnienia skarżącej, faktury dotyczące obrotu odzieżą, protokoły przesłuchań świadków, materiały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczące I. Sp. z o.o., odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej właściwej dla O. Kft). Skarżąca miała zapewniony dostęp do całego materiału dowodowego. W istocie zbieżne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania zostały już sformułowane w treści skargi i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W swoim wywodzie autor skargi kasacyjnej przywołuje jedynie wybrane okoliczności na poparcie własnych tez, całkowicie przemilczając pozostałe, co prowadzi go do błędnej konstatacji, że ustalenia organów były bezpodstawne. Argumentacja skarżącej w takim zakresie nie może zasługiwać na uwzględnienie. Nie sposób bowiem podważyć stanu faktycznego w sprawie prezentując wybiórczą argumentację co do kilku, dodatkowo bezspornych elementów stanu faktycznego. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że doszło do realnych transakcji. W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącej, że transakcje odbywały się prawidłowo i odpowiadały normalnym wzorcom działań przedsiębiorcy, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącej nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. 5.6. Nie znalazł także potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Drugi z wymienionych przepisów określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu I instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował w części wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu I instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd I instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd I instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Naruszenie określonej tym przepisem zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ona na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.7. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd I instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła konkretny towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Należy przypomnieć, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup odzieży, którą następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru, to organy słusznie stwierdziły, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. A w zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano węgierski kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, zatem skarżąca nie może korzystać przy WDT ze stawki 0%, bo ta dostawa nie miała rzeczywistego charakteru. 5.8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a odnoszącego się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Tak więc warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. 5.9. Ustosunkowując się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w sprawie przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Co do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podnieść należy, że w świetle tego przepisu Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa, jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania rozliczenia podatnika w sytuacji, gdy wypełnione zostały znamiona określonej w ustawie podatkowej sytuacji, nie może być uznany za naruszający przepis Konstytucji RP. 5.10. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA (spr.)