I FSK 1321/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2751/21 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014r., 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2751/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę M. R. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ II instancji) z 30 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją DIAS w Warszawie z 30 września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ I instancji) z 5 marca 2021 r. określającą skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą jako O. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2013 r. do stycznia 2015 i określił podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w miesiącach od października 2013 r. do grudnia 2014 r. Organy przyjęły, że: - w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zawyżył podatek VAT naliczony poprzez ujęcie w rejestrach VAT zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 faktur VAT wystawionych przez podmioty: [...] za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r.; - zawyżył podatek VAT należny poprzez ujęcie w rejestrach VAT sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 faktur VAT sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotów: [...] za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r.; do tych faktur VAT ma natomiast zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ II instancji wskazał w szczególności, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją organu I instancji są wymagalne (nieprzedawnione) ze względu na spełnienie przesłanek zawieszenia biegu ich przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Odnosząc się do meritum, organ wskazał, że łańcuchy dostaw prowadzące do skarżącego, w których na poprzednich etapach obrotu doszło do oszustwa podatkowego (występowali w nich tzw. "znikający podatnicy"). Przytoczył także m.in. zeznania składane przez skarżącego (przesłuchiwanego w charakterze świadka w innych postępowaniach oraz w charakterze strony w tym postępowaniu), z których wynikało, że jego dostawców i odbiorców oraz stosowane w transakcjach z nimi ceny wskazywał mu Ł. S. z podmiotu M. DIAS uznał za całkowicie zasadne stanowisko organu I instancji co do braku należytej staranności udziału skarżącego, który powinien był domyślić się, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy wskazał okoliczności przemawiające za brakiem dobrej wiary skarżącego. Organ II instancji wskazał także, że skarżący nie był dysponentem towarów; operacjami handlowymi z jego formalnym udziałem kierował w rzeczywistości Ł. S. z M. 1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy orzekał w sprawie w momencie, gdy zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. były wymagalne. Natomiast zobowiązanie podatkowe za styczeń 2015 r. było wtedy przedawnione: nie dotyczą go bowiem ani zarządzenia zabezpieczenia, ani postępowanie karne skarbowe, o którym skarżący został poprawnie zawiadomiony. Sąd jednak także w odniesieniu do tego miesiąca oddalił skargę, ponieważ uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej dotyczy zobowiązania podatkowego za styczeń 2015 r., byłoby na niekorzyść skarżącego, tym samym byłoby sprzeczne z art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wykazały, że w łańcuchach dostaw prowadzących do skarżącego doszło do oszustw podatkowych. Sam skarżący jest obecnie co do tego przekonany: "Skarżący nie kwestionuje (...) samego faktu istnienia karuzeli podatkowej (...)" (s. 3 skargi). Organy podatkowe, co same przyznają, nie ustaliły przepływu towarów w tzw. "domkniętej karuzeli podatkowej", tj. powrotu towarów do podmiotu będącego pierwszym ogniwem dostaw – mimo występowania w tej sprawie charakterystycznych jej cech (por. s. 84 zaskarżonej decyzji). Ustaliły jednak, że w szeregach dostaw, w które wstąpił (formalnie) skarżący, popełniono oszustwa podatkowe. To ustalenie jest natomiast wystarczające do stwierdzenia, że jest spełniona pierwsza z dwóch przesłanek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący kwestionuje natomiast spełnienie drugiej z tych przesłanek: "fakt swojego świadomego udziału w niej [tj. karuzeli podatkowej] – tej świadomości i braku działania w dobrej wierze nie wykazano w trakcie postępowania" (s. 3 skargi). Zdaniem Sądu skarżący nie działał w dobrej wierze. Wynika to w pierwszym rzędzie z jego własnych słów: ze złożonych przez niego zeznań i wyjaśnień. W zeznaniach tych i wyjaśnieniach skarżący konsekwentnie wskazuje na tzw. "schemat działania", w ramach którego za całokształt istotnych czynności w obrocie telefonami komórkowymi odpowiadał nie on sam, lecz Ł. S., który utrzymywał kontakty handlowe z dostawcami i odbiorcami i uzgadniał z nimi wszelkie warunki transakcji. Skarżący wskazywał na wiodącą rolę M. i Ł. S. także w swoich wyjaśnieniach pisemnych, np. z dnia 21 czerwca 2016 r. Z tego wynika, że rola skarżącego ograniczała się właściwie do akceptowania i wystawiania faktur VAT oraz dokonywania płatności (przelewów) – był w tym zakresie wykonawcą poleceń Ł. S. Osobliwy sposób ułożenia transakcji, polegający na tym, że zostaje on umieszczony w ich łańcuchu jako faktycznie komercyjnie bierny pośrednik, nie wzbudził podejrzeń skarżącego chociaż zdecydowanie powinien. Zdaniem Sądu, uderzająca była nienaturalna łatwość działań skarżącego, który z działalności gospodarczej w niewielkim rozmiarze, polegającej przede wszystkim na sprzedaży dwutlenku węgla nagle, bez przygotowania i bez jakichkolwiek trudności w pozyskaniu klientów przechodzi do obrotu telefonami komórkowymi w ilości hurtowej (łączna wartość transakcji wyniosła przeszło 35 mln zł). Sposobność tak gwałtownego i łatwego zbudowania działalności nie wzbudziła u skarżącego podejrzeń, a przecież na tle zwykłego sposobu funkcjonowania podmiotów gospodarczych jest obiektywnie zdumiewająca. Jak wywiódł Sąd pierwszej instancji, w okolicznościach tej sprawy skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy (formalnie) w obrocie telefonami komórkowymi, w którym popełniono oszustwo podatkowe. Zasadnie odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez dziewięć podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości, domagając się uchylenia na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego w postaci: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej w postaci art. 70 § 1 O.p., oraz błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p, prowadzącej do przyjęcia, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013, 2014 oraz 2015 nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczętą sprawę karną skarbową o czym podatnik został prawidłowo poinformowany na podstawie art. 70c O.p. Zdaniem skarżącej, prawidłowe zastosowanie prawa w postaci art. 70 § 1 O.p oraz prawidłowa wykładnia art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w świetle kierowanych do skarżącego zawiadomień w trybie art. 70c O.p. prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, gdyż zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że zawiadomienia organu podatkowego wydane w trybie art. 70c O.p. zawierają wady, które prowadzą do ich nieskuteczności, a organ podatkowy, a za nim sąd nie może z pośród zawiadomień wydanych przez organ uznawać tego, które jest sporządzone poprawnie i jednocześnie ignorować wadliwie sporządzone zawiadomienia, w sytuacji gdy wadliwe zawiadomienia zostały sporządzone później i pozbawiały mocy prawnej zawiadomienia sporządzone wcześniej, nawet jeżeli były one poprawne; - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 r. nastąpiło z dniem 24 października 2019 r. wskutek doręczenia skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. w dniu 9 grudnia 2019 r. Zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. powinna prowadzić do przyjęcia, że niemożliwe było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.; - art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. i w konsekwencji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów powinno prowadzić do oceny, że postępowanie karne skarbowe, w którym organy podatkowe upatrują podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wszczęte w sposób instrumentalny i wskutek tego nie mogło prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskutek tego w niniejszej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania norma prawna zawarta w art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p.; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, podczas gdy w niniejszej sprawie należało zastosować art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, ponieważ skarżący dokonując transakcji nabycia towarów od dostawców działał w dobrej wierze, bowiem ani nie wiedział ani nawet nie mógł się dowiedzieć, że transakcje nabycia towarów od dostawców mogły wiązać się z oszustwami w VAT. Zdaniem skarżącego, niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie doszło do naruszenia przez organ podatkowy II instancji zasady neutralności podatku VAT i pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców; zastosowanie zaś wskazanych przez skarżącego przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 2 piet 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 zrealizowałoby zasadę prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego jako podatnika działającego w dobrej wierze, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u, poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie również w przypadku, gdy dokonano rzeczywistej transakcji (towar istniał i prawo do rozporządzania nim zostało przeniesione na nabywcę); błędna wykładnia spowodowała niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz nabywców; niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polega na zastosowaniu tego przepisu, mimo że nie została spełniona jego hipoteza (tzn. w analizowanej sytuacji nie tylko została wystawiona faktura, ale dokumentowała ona rzeczywistą transakcję); gdyby Sąd nie dokonał błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji nie zaaprobował błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez organy podatkowe, to zastosowałby właściwe przepisy prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wraz z protokołami dodatkowymi w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wskazanych norm prawnych; przepisem który w sprawie powinien mieć zastosowanie jest właśnie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji, gdyż skarżący został obciążony podatkiem i w konsekwencji pozbawiona mienia, w sytuacji, gdy podatek został zapłacony w cenie nabytego towaru. Zdaniem skarżącego, prawidłowo zastosowane prawo materialne doprowadziłoby do braku ekonomicznego obciążenia podatkiem od towarów i usług nabywcy towarów, który podatek zapłacił w cenie nabytego towaru; II. prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i 151 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP i art. 2a O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p., z których skarżący wywodzi obowiązek rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika; w niniejszej sprawie faktury dokumentujące zbycie oraz nabycie telefonów komórkowych powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem skarżącego powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść skarżącego w zakresie stanu faktycznego, doprowadziłoby do uznania, że faktury dokumentują rzeczywiste transakcje i stanowią podstawę do rozliczeń podatkowych; - art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez dostawców, stwierdzające nabycie przez skarżącego towarów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcami a skarżącym, do czego doszło na skutek dokonania przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez Sąd, błędnej oceny zgromadzonych dowodów, a w szczególności w postaci faktur zakupu, dowodów WZ, wyciągów z rachunku bankowego dokumentujących opłacanie faktur, ewidencji nabyć i dostaw VAT, zdjęć towarów, wykazów numerów IMEI sprzedawanych i kupowanych telefonów komórkowych. Zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uznanie organu podatkowego II instancji zaakceptowane przez Sąd, iż czynności określone w fakturach wystawionych przez dostawców dla skarżącego w rzeczywistości między tymi podmiotami nie mogły mieć miejsca, spowodowały pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur; - art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami i nie działał w dobrej wierze, do czego doszło na skutek pominięcia przez organ podatkowy zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak ewidencja działalności gospodarczej, KRS oraz sprawdzenie ich numerów REGON i NIP; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że Skarżący nabywał towary od dostawców, którzy prowadzili legalną i jawną wobec organów skarbowych i innych organów państwa działalność gospodarczą oraz wywiązywali się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że w świetle dostępnych skarżącemu na podstawie prawa źródeł informacji o dostawcach, Skarżący ani nie wiedział ani nawet nie mógł się dowiedzieć, że transakcje nabycia towarów mogły się wiązać z oszustwami w VAT. Zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ustalenie organu podatkowego II instancji zaakceptowane przez Sąd, jakoby skarżący nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności w relacjach z dostawcami, spowodowało pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców; - art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustalenia przez organy podatkowe istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innym postępowaniu, którego stroną nie był skarżący, tj. na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec dostawców. Zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ szerokie odstępstwa organu podatkowego II instancji, co Sąd zaakceptował, od bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, które znacznie utrudniły a wręcz uniemożliwiły skarżącemu branie realnie (a nie nominalnie) czynnego udział w postępowaniu i podejmowanie obrony swoich praw, jak również stworzyły po stronie skarżącego uzasadnione wrażenie, że wynik jego własnej sprawy został de facto przesądzony w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu, co z kolei skutkowało naruszeniem zaufania skarżącego do organów podatkowych. 2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, pomimo częściowo trafnego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. 3.1. W pierwszej kolejności ocenić należy najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej w sprawie decyzji, związany z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. 3.2. Przedmiotem zaskarżonej w sprawie decyzji były zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące miesięcy od października 2013 r. do października 2014 r., grudnia 2014 r. i stycznia 2015 r. W niniejszej sprawie, zawieszenie biegu terminu zawieszenia nastąpiło w dwojaki sposób. Po pierwsze, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w dniu 29 października 2018 r. – w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za październik 2013 r., czerwiec, wrzesień, grudzień 2014 r.; w dniu 24 października 2016 r. – w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r., od lipca do sierpnia 2014 r. i za październik 2014 r.) – ta przesłanka jest okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie. Po drugie, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe. 3.3. W odniesieniu do drugiej z przesłanek, organ wystosował w tym zakresie do skarżącego trzy zawiadomienia dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia: - zawiadomienie z dnia 15 listopada 2019 r. (doręczone w dniu 9 grudnia 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. z dniem 24 października 2019 r. (zawiadomienie 1); - zawiadomieniem z dnia 24 września 2020 r. (doręczonym 29 września 2020 r.) Naczelnik poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "za lata 2014 [...]" został zawieszony z dniem 16 marca 2016 r. (zawiadomienie 2); to zawiadomienie obejmowało lata 2014-2016; - zawiadomieniem wystosowanym w dniu 2 listopada 2020 r. (doręczonym 13 listopada 2020 r.) przez Naczelnika poinformowano skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2015 r. został zawieszony z dniem 7 czerwca 2016 r. (zawiadomienie 3); Sąd pierwszej instancji uznał, że zawiadomienia nr 2 i 3 okazały się bezskuteczne, bowiem błędnie wskazano w nich datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zawiadomienia, w których treści błędnie wskazano dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji uznał za niezgodne z art. 70c O.p. W związku z czym, w zakresie zobowiązania za styczeń 2015 r. Sąd stwierdził, że doszło do jego przedawnienia (nie dotyczyło go zarządzenie o zabezpieczeniu, ani postępowanie karne skarbowe), jednak odmówił uchylenia decyzji w tej części, twierdząc, że powrót do pierwotnej deklaracji skarżącego (1 681 zł) byłby dla niego gorszy niż utrzymanie w mocy decyzji organu (1 403 zł). Odnośnie zawiadomienie nr 1 Sąd uznał, że było prawidłowe. 3.4. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało przyznać rację skarżącemu, że w zakresie kierowanych zawiadomień w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., nie było zasadnym przyjęcie, że skarżący uzyskał pewność co do okoliczności, kiedy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. Wysłanie do podatnika materialnie sprzecznych ze sobą zawiadomień nie pozwalało uzyskać skarżącemu ponad wszelką wątpliwość informacji, kiedy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło. Rolą podatnika nie jest weryfikowanie pod kątem zgodności formalnej i materialnej, pism kierowanych do niego przez organ podatkowy. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że również sam organ podatkowy nie miał wiedzy kiedy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ to ten sam organ podatkowy, kierował do podatnika sprzeczne ze sobą informacje. Podatnik dostał najpierw informację, że zawieszenie nastąpiło w październiku 2019 r. (zawiadomienie 1), a potem ten sam organ poinformował, że jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wstecznie w marcu 2016 r. (zawiadomienie 2). Z nadesłanych zawiadomień nie wynikało też, czy poprzednie się zdezaktualizowały. Zwrócić bowiem należy uwagę, że jak wynika z uchwały (7) NSA z 18 czerwca 2018 r. koniecznym elementem zawiadomienia podatnika dokonanego na podstawie art. 70c O.p. jest informacja, "że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy". Niewątpliwie nie może to być dowolna data, lecz prawidłowa dla spełnienia warunku z art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie powyższa kwestia, podobnie jak również instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dacie kierowania zawiadomień bieg terminu przedawnienia był zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., przy czym strona nie sformułowała zarzutu naruszenia tego przepisu. Analogicznie ocenić należy kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2015 r. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej również nie postawił zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 2 P.p.s.a., a w konsekwencji okoliczność ta nie mogła być przedmiotem kontroli instancyjnej. Z uwagi zatem na niepodważenia ustalenia, że w sprawie tej miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., organ był uprawniony do orzekania w tej sprawie odnośnie przedmiotowych okresów rozliczeniowych (za wyjątkiem stycznia 2015 r.). 3.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i 151 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP i art. 2a O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p., z których skarżący wywodzi obowiązek rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie kwestionował w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji istnienia karuzeli podatkowej, lecz jedynie fakt świadomego w niej udziału. W jego ocenie świadomości i braku działania w dobrej wierze nie wykazano. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżący, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do charakteru dokonywanych przez niego transakcji. Zasada in dubio pro tributario wynikająca z art. 2a O.p. nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa nie budziły żadnych wątpliwości interpretacyjnych, na co również wskazuje Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Motywy, którymi kierował się organ ustalając świadomość zostały omówione w decyzji i są poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący czynnie i świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur nie odzwierciedlających zakupu towarów o czym świadczy szereg okoliczności opisanych w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podzielił powyższy pogląd organu, że nie można uznać, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o mających w sprawie nieprawidłowościach. Sam fakt, że skarżący nie zgadza się z oceną przyjętą przez organ, a następnie zaakceptowaną przez Sąd, nie oznacza, że w sprawie istnieją obiektywne, niedające się usunąć wątpliwości. 3.6. Za całkowicie nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych przepisów w dwóch aspektach. Po pierwsze wskazuje, że organy podatkowe gromadząc i oceniając materiał dowodowy zobowiązane były uwzględniać wyłącznie te okoliczności, które bezpośrednio wiązały się z transakcjami zawartymi przez skarżącego z jego bezpośrednimi dostawcami. W ocenie skarżącego niedopuszczalne było rozciąganie ustaleń faktycznych na relacje panujące na wcześniejszych etapach obrotu (pomiędzy dostawcami a ich podwykonawcami) i transponowanie wykrytych tam nieprawidłowości na grunt działalności skarżącego w celu wykazania pozorności spornych transakcji. Po drugie, skarżący stoi na stanowisku, że w spornych transakcjach dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze, o czym świadczyć ma uprzednia weryfikacja kontrahentów w ogólnodostępnych rejestrach (NIP, KRS, CEIDG, GUS) oraz dokonywanie płatności na rachunki w polskich bankach. Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji tej nie podziela. W orzecznictwie zarówno TSUE, jak i sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego kluczowe znaczenie ma zbadanie całego kontekstu gospodarczego, w jakim sporne transakcje zostały osadzone. Prawidłowe odtworzenie mechanizmu oszustwa wymagało zatem od organów zbadania relacji pomiędzy poszczególnymi, także wcześniejszymi ogniwami obrotu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie bowiem podkreślał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112, wobec czego podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny zatem odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 21; wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-596/21 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały ewidentnie istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, z czym trafnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Ponownie należało podkreślić, że w sprawie poza sporem pozostaje sam fakt zaistnienia przestępczego mechanizmu. Dla skutecznego przypisania stronie udziału w strukturze karuzelowej bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że organy nie zrekonstruowały pełnego, tzw. "domkniętego" łańcucha przepływu towarów (tj. powrotu towaru do pierwszego ogniwa). Kluczowe znaczenie dla oceny świadomości skarżącego mają jego zeznania. Wynika z nich wprost, że skarżący w strukturze obrotu hurtowego elektroniką (telefonami komórkowymi) pełnił rolę podmiotu całkowicie biernego komercyjnie, stanowiąc w istocie jedynie formalne narzędzie w rękach osoby trzeciej – Ł. S. Skarżący sam przyznał, że osobiście nie poszukiwał kontrahentów, nie negocjował cen ani ilości towaru, a jego zadanie sprowadzało się wyłącznie do bezkrytycznego wykonywania poleceń, podpisywania faktur proforma i dokonywania transferów pieniężnych przy użyciu środków finansowych uprzednio otrzymanych od wyznaczonych mu nabywców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten całkowicie pozbawiony autonomii i ryzyka gospodarczego model prowadzenia działalności, wzbudził uzasadnione podejrzenia każdego racjonalnie działającego uczestnika obrotu gospodarczego. Uderzająca i sprzeczna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego jest nienaturalna łatwość, z jaką skarżący prowadzący dotychczas na niewielką skalę działalność polegającą na sprzedaży dwutlenku węgla bez jakichkolwiek barier wejścia, zaplecza logistycznego czy kapitałowego, wszedł w hurtowy obrót elektroniką o łącznej wartości przekraczającej 35 mln zł. Tego rodzaju nagły i bezwysiłkowy wzrost wolumenu obrotów w branży tak wysoce konkurencyjnej i narażonej na oszustwa jak handel elektroniką, w sposób oczywisty wyklucza działanie w dobrej wierze. Co więcej, z zeznań skarżącego z dnia 18 lutego 2015 r. oraz 9 grudnia 2015 r. wynika wprost świadomość konspiracyjnego charakteru jego zaangażowania. Skarżący sam wskazał, że propozycja współpracy wynikała jedynie z faktu posiadania przez niego dawno zarejestrowanej działalności z odpowiednim wpisem PKD, co miało służyć za formalny kamuflaż dla rzeczywistej aktywności Ł. S. Skarżący wprost zwerbalizował swoją rolę, zeznając, że jego zadaniem było "ukrywanie" rzeczywistych dostawców organizatora procederu. Zachodzą zatem pełne podstawy do uznania, że przy tej świadomości powinien on co najmniej przypuszczać, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Wykazywana przez skarżącego na późniejszym etapie postępowania (w zeznaniach z dnia 12 czerwca 2019 r.) próba zmiany narracji prawidłowo została uznana przez Sąd pierwszej instancji za niewiarygodną. Nowa wersja zdarzeń, sprzeczna z wcześniejszymi zeznaniami strony, cechowała się skrajnym stopniem ogólnikowości. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych merytorycznych ani technicznych szczegółów dotyczących weryfikacji czy pozyskiwania kontrahentów, zasłaniając się niepamięcią i hipotetyczną koniecznością "odświeżenia archiwów", których ostatecznie nigdy nie przedstawił. Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do negowania świadomego udziału w karuzeli podatkowej stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Skarżący nie był ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów, lecz pełnoprawnym, świadomym i kluczowym ogniwem przestępczego łańcucha, czerpiącym korzyści z pozoru legalnego obrotu, co prawidłowo skutkowało pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z fikcyjnych faktur. 3.7. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. poprzez zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia przez organy podatkowe istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innym postępowaniu, którego stroną nie był skarżący, tj. na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec dostawców, uznać należało za całkowicie chybiony. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe uczyniły zadość tym wymogom, poddając wszechstronnej i skrupulatnej ocenie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Ustaleń faktycznych nie oparto przy tym, jak błędnie sugeruje skarżący, wyłącznie na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec dostawców. Kluczowe znaczenie dla odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych miały bowiem autonomiczne dowody o charakterze osobowym, w tym przede wszystkim obszerne zeznania i wyjaśnienia samego skarżącego. Do okoliczności tych autor skargi kasacyjnej w żaden sposób się jednak nie odnosi. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione i nieuprawnione uznaje również stanowisko skarżącego, według którego decyzje podatkowe wydane względem innych podmiotów wiążą organ i sąd wyłącznie w zakresie ich sentencji, nie zaś uzasadnienia faktycznego. W sprawach o charakterze karuzelowym decyzje wydane wobec innych kontrahentów uczestniczący w karuzeli podatkowej, jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. stanowią legalne źródło wiedzy o strukturze, mechanizmie oraz skali przestępczego procederu. Zawarte w ich uzasadnieniach ustalenia faktyczne dotyczące roli poszczególnych ogniw w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji podlegają swobodnej ocenie dowodowej w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie podatnika, co słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. 3.8. Niepodważone przez skarżącego ustalenia faktyczne organu podatkowego, które zaakceptował i przyjął prawidłowo Sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej w sprawie kwalifikacji materialnoprawnej. Skoro skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej dotyczącej zakupów oraz sprzedaży hurtowych ilości telefonów komórkowych, zasadnie odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez dziewięć podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji. W tym kontekście zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 108 ust. 1 oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (EKPC) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, okazały się całkowicie chybione. 3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Alojzy Skrodzki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)