I FSK 1319/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 13/18 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 13/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 listopada 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które oceniły, iż decyzja podatkowa została poprzedzona skutecznym wszczęciem postępowania podatkowego. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 maja 2017 r. o wszczęciu postępowania wynika bowiem, że odebrał je ojciec skarżącego R. B., który zobowiązał się jako pełnoletni domownik do oddania pisma adresatowi, co stanowi o doręczeniu w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). W ocenie Sądu, wskazane przez pełnomocnika środki dowodowe, mające wykazać, że ojciec skarżącego nie przekazał korespondencji skarżącemu oraz że nie był domownikiem skarżącego, bowiem zamieszkuje pod innym adresem – nie mogły podważyć wiarygodności dokumentu, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wszczął postępowanie reklamacyjne na poczcie, co oznacza, że nie wykazał, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało w ogóle doręczone, bądź że zostało doręczone w sposób nieprawidłowy. W odpowiedzi na zarzuty skarżącego Sąd wskazał, że kwestia zameldowania ojca skarżącego pod innym adresem nie może automatycznie oznaczać, iż nie może być on uznany za domownika skarżącego. Ponadto wskazano, że datą doręczenia postanowienia jest data doręczenia pisma domownikowi, a okoliczność, że domownik, który odebrał przesyłkę, nie oddał w stosownym czasie pisma do rąk adresata, nie ma w tym zakresie znaczenia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. I. art. 141 § 4 w zw. z art 133 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: - błędne uzasadnienie wyroku, w wyniku nierozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym pominięcia twierdzeń skarżącego (które miały zostać wykazane zgłoszonymi przez niego środkami dowodowymi w postępowaniu podatkowym) wskazujących na to, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło pod niewłaściwym adresem (innym niż adres do doręczeń strony), a dodatkowo do rąk osoby trzeciej nieuprawnionej do odbioru; - niezrozumiałym i nieuprawnionym przyjęciu w uzasadnieniu wyroku Sądu, że obalenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci "zwrotki pocztowej" może być dokonane jedynie w postępowaniu reklamacyjnym prowadzonym w oparciu o Prawo pocztowe, podczas gdy Ordynacja podatkowa wprowadza otwarty katalog środków dowodowych; obalenie wiarygodności dokumentów urzędowych może być przeprowadzone każdym dowodem - nie tylko dokumentem urzędowym, a dodatkowo zasada koncentracji i bezpośredniości przeprowadzenia dowodu powinna uprawniać stronę do wykazania nieprawidłowości doręczenia pisma procesowego zeznaniami bezpośrednich świadków (listonosza i odbiorcy) przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, - nieuprawnionym przyjęciu, że skarżący dla wykazania podnoszonych tez obowiązany był do złożenia reklamacji na podstawie art. 92 ust. 1 pkt. 2 ustawy Prawo pocztowe, podczas gdy skarżącemu takie uprawnienie nie przysługuje; uprawnienie to przysługuje jedynie nadawcy - organowi podatkowemu oraz adresatowi - o ile odbierze przesyłkę (która to czynność w realiach sprawy nie miała miejsca); II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.: 1. art. 207 § 1 i § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 144 § 1, art. 145 § 1, art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, pomimo że postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało wszczęte wskutek niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; 2. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania zostało dokonane pod niewłaściwym adresem - innym niż adres do doręczeń podatnika, oraz że doręczenie postanowienia nastąpiło do rąk osoby trzeciej - nieuprawnionej do odbioru korespondencji; w konsekwencji strona została pozbawiona podstawowego prawa do wykazania własnych twierdzeń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 3. art. 124 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu poinformowania strony przez organ podatkowy, że wykazanie okoliczności nieprawidłowego doręczenia postanowienia, tj. pod niewłaściwym adresem oraz do rąk osoby nieuprawnionej, nie może się odbyć w drodze przesłuchania bezpośrednich świadków (listonosza i osoby odbierającej) w ramach postępowania podatkowego, ale wyłącznie w drodze postępowania reklamacyjnego prowadzonego przez pocztę; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 92 ust. 1 pkt. 1 Prawa pocztowego, poprzez zaniechanie przez organ zwrócenia się do urzędu o przeprowadzenie postępowania reklamacyjnego w zakresie uchybień zgłaszanych przez stronę; 5. art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, ze obalenie domniemania prawnego "pocztowego dokumentu urzędowego" może nastąpić jedynie na podstawie innego dokumentu urzędowego wystawionego na podstawie ustawy Prawo pocztowe - po przeprowadzeniu reklamacji, podczas gdy Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty katalog środków dowodowych dla wykazania nieprawdziwości okoliczności zawartych w dokumencie urzędowym; III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 92 ust. 1 pkt. 2 ustawy Prawo pocztowe poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresat korespondencji, który jej nie odebrał jest uprawniony do reklamacji przesyłki pocztowej, podczas gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu uprawnionym jest jedynie nadawca - organ podatkowy, oraz adresat o ile przesyłka zostanie mu doręczona, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca i co konsekwentnie podnosił skarżący w postępowaniu. W konsekwencji powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W dodatkowym piśmie z dnia 20 sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego zawnioskował w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Poczty Polskiej z dnia 12 kwietnia 2018 r. wraz z wnioskiem reklamacyjnym na okoliczność niewłaściwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, tj. doręczenia tego postanowienia do rąk osoby nieuprawnionej pod niewłaściwym adres, innym niż adres skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tym kontekście przypomnieć trzeba, że na tym etapie postępowania spór dotyczy wyłącznie kwestii prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 maja 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem kasatora doręczenie nastąpiło pod niewłaściwym adresem, tj. pod adresem zameldowania ojca skarżącego R. B. w miejscowości S., a nie pod adresem zamieszkania skarżącego w I. W konsekwencji doręczenie nastąpiło do rąk osoby trzeciej, nieuprawnionej do odbioru korespondencji, nie będącej domownikiem podatnika. W pierwszym rzędzie jako niezasadne należało ocenić zarzuty sformułowane w pkt I rozpoznawanego środka zaskarżenia, tj. zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ich trybie bowiem fachowy pełnomocnik podejmuje niedopuszczalną polemikę z oceną prawną dokonaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Tymczasem, jak wynika z ugruntowanego stanowiska judykatury, na podstawie art. 141 § 1 cyt. ustawy można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 wskazanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16). Zatem okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Niezależnie od powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, rozważył wszystkie istotne okoliczności sprawy. Z kolei art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez Sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jak wskazano wyżej, treść uzasadnienia powyższego zarzutu zawarta w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie koresponduje z takim jego rozumieniem. Wreszcie nie można zasadnie postawić Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W orzecznictwie podnosi się, że do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy Sąd pominie istotną część akt sprawy, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 cyt. ustawy oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego miało miejsce na gruncie tej sprawy. Przepis art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może natomiast służyć kwestionowaniu stanowiska merytorycznego wyrażonego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać trzeba, że sporne doręczenie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego miało nastąpić w tzw. trybie zastępczym, przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Zaznaczyć jednak należy, że pełnomocnik skarżącego kwestionując dokonanie doręczenia w miejscu zamieszkania podatnika oraz stawiając tezę o przekazaniu przesyłki na ręce osoby nieuprawnionej, nie będącej domownikiem skarżącego, nie wskazuje na naruszenie przywołanego art. 149 Ordynacji podatkowej. Z tego zatem formalnego w istocie powodu, a więc z uwagi na braki skargi kasacyjnej w tym zakresie, nie mogą zostać uwzględnione wyżej wskazane argumenty fachowego pełnomocnika, odnoszące się do błędnego w jego ocenie doręczenia korespondencji. Przypomnieć bowiem należy, że skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 cyt. ustawy zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jaki i ich uzasadnienie. Przy czym jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ponieważ Sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać trzeba, co nie jest kwestionowane w rozpoznawanym środku zaskarżenia, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, jeśli jest – tak jak w realiach tej sprawy - sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot oraz zawiera prawidłowe kompletne adnotacje - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone (por. m. inn. postanowienia NSA: z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FZ 179/20; z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I FZ 159/20; z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt I FZ 29/20; z dnia 25 marca 2020 r. sygn. akt II FZ 117/20; z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FZ 858/19 z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FZ 419/10). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości, które może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże wbrew temu, na co obszernie wskazuje się w skardze kasacyjnej, w orzecznictwie prezentowany jest jednolity i ugruntowany pogląd, zgodnie z którym zakwestionowanie fikcji doręczenia powinno nastąpić w przewidzianym do tego trybie wynikającym z art. 92 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1481 z późn. zm.). Z przepisu tego wynika, że zakwestionowanie poprawności doręczenia przesyłki przez operatora pocztowego musi zostać dokonane poprzez zgłoszenie temu operatorowi reklamacji. Reklamacja może zostać wniesiona nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia nadania przesyłki pocztowej. Dopiero rozpatrzenie reklamacji przez operatora pocztowego, który to podmiot w przeciwieństwie do organu administracji dysponuje danymi pozwalającymi na odniesienie się do zgłoszonych zarzutów, pozwoli ustalić, czy domniemanie doręczenia przesyłki zostało skutecznie zakwestionowane. Reasumując, prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że właściwym sposobem podważenia skuteczności doręczenia (czy też wyjaśnienia jego okoliczności) powinno być postępowanie reklamacyjne przeprowadzone w urzędzie pocztowym (por. przykładowo: postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GZ 322/22, z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II OZ 359/22, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II OZ 863/15, wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 3019/14, z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1790/19, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1186/16). Dopiero reklamacja przesyłki pocztowej zakończona wskazaniem przez urząd pocztowy, że faktycznie doszło do wadliwości w doręczeniu przesyłki skutkuje obaleniem domniemania doręczenia. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut związany z oddaleniem wniosków dowodowych strony (przesłuchanie ojca skarżącego i listonosza) zmierzających do wykazania, że doręczenie zostało dokonane pod innym adresem niż adres zamieszkania podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero w razie ewentualnej niemożności wyjaśnienia tej kwestii w trybie przewidzianym w art. 92 Prawa pocztowego, organ byłby uprawniony do oceny, na podstawie innych środków dowodowych, czy doręczenie należy uznać za prawidłowe i skuteczne. Nie ma również racji skarżący podnosząc, że to organ z urzędu winien zwrócić się do właściwego urzędu pocztowego o przeprowadzenie stosownego postępowania reklamacyjnego. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, gdyż dane wynikające z dokumentu nie są autentyczne lub niezgodne z prawdą. Skoro w realiach tej sprawy organy nie kwestionowały prawidłowości doręczenia podatnikowi spornej korespondencji, to z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, nie były zobowiązane do dokonywania własnych ustaleń, mających na celu podważenie informacji zawartych na poprawnie pod względem formalnym wypełnionym pocztowym dowodzie doręczenia adresatowi przesyłki, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 92 ust. 1 pkt 1 Prawa pocztowego. W realiach niniejszej sprawy ciężar obalenia domniemania prawidłowości doręczenia decyzji spoczywał na zainteresowanym, czyli skarżącym. Chybione są przy tym twierdzenia kasatora, że skarżący nie miał uprawnień do wszczęcia takiego postępowania. Z przepisu tego wynika wprawdzie, że prawo wniesienia reklamacji przysługuje adresatowi w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej, gdy przesyłka zostanie mu doręczona. Jednak jak słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący błędnie wywodzi, że doręczenie adresatowi jest równoznaczne z odbiorem przesyłki przez adresata (bezpośrednio do rąk własnych). Stosownie do art. 3 pkt 2 Prawa pocztowego adresatem jest podmiot wskazany przez nadawcę jako odbiorca przesyłki pocztowej lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym; zaś doręczenie, to zgodnie z art. 3 pkt 4 tej ustawy, wydanie przesyłki pocztowej lub wypłacenie kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym adresatowi, a w przypadkach określonych prawem także innej osobie, lub przekazanie druku bezadresowego zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej. W przedmiotowym postępowaniu przesyłka została doręczona innej osobie (domownikowi) na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej, zatem skarżący mógł skorzystać z drogi reklamacyjnej, co przesądza także o niezasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 92 ust. 1 pkt 2 Prawa pocztowego. O tym, że skarżący był uprawniony do zainicjowania takiego postępowania świadczą dokumenty przedłożone przy piśmie z dnia 20 sierpnia 2019 r., w tym merytorycznie rozpatrzona przez Pocztę Polską reklamacja skarżącego z dnia 5 kwietnia 2018 r. Dowody te zostały wprawdzie dopuszczone przez Sąd kasacyjny w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże z uwagi na brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej, nie mogły doprowadzić do obalenia domniemania prawidłowości doręczenia spornej przesyłki. Nie można było nadto skutecznie zarzucić w realiach niniejszej sprawy naruszenia art. 124 w zw. z art. 123 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w rozumieniu wskazanym w skardze kasacyjnej, gdyż organy nie mają obowiązku doradzania podatnikom w trakcie postępowania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona jest reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. W sytuacji zatem, gdy skarżący skutecznie nie podważył domniemania doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, przede wszystkim (co należy po raz kolejny podkreślić) z uwagi na brak powołania w podstawie kasacyjnej art. 149 Ordynacji podatkowej, jako bezzasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 207 § 1 i § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 144 § 1, art. 145 § 1, art. 148 § 1 tej ustawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).