I FSK 1318/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2034/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 2034/22. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Skarżącej uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 20 lipca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 7 marca 2022 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: P.p.s.a. naruszenie: 1) art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowego (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późń. zm. dalej: u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ze względu na to, że w jego ocenie pojazd, o który zapytała Skarżąca nie jest samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób; 2) art. 7i pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie przez Sąd, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późń. zm. dalej: O.p.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 141 § 1 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3. W związku z tak postawionymi zarzutami Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że przeważającą funkcją spornego samochodu - typu van o nazwie handlowej Peugeot/MC Crew-Cab ABK-2401, typ Y, wariant CBNFC, wersja NS, BOXER jest przewóz osób, i w konsekwencji zaklasyfikowanie go do kategorii CN 8703 i tym samym za uznanie za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Konieczne było stwierdzenie, czy decydującą funkcją pojazdu towarowego umożliwiającego również przewóz brygad pracowniczych jest przewóz osób, czy przewóz towarów. 6. Na wstępie należy wskazać, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1107/23 oraz I FSK 1143/23, które zapadły w sprawie tej samej Spółki (publ: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ocena prawna rozważanego zagadnienia prawnego, zawarta w powołanych orzeczenia była także podstawą orzeczenia zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela i przyjmuje za własną. 7. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w oparciu o ogólny wygląd oraz obiektywne cechy i właściwości spornego pojazdu należy stwierdzić, że nie spełnia on warunku ustawowego: nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Jak zauważył to Sąd pierwszej instancji samochód to duży van o znacznej ładowności, którego część towarowa jest większa od części osobowej. Wyposażenie samochodu jest podstawowe, brak w nim elementów świadczących o nastawieniu na wygodę pasażerów (w drugim rzędzie siedzeń, jak i w części towarowej, brak tapicerki materiałowej na suficie i ścianach pojazdu, brak wentylacji/nawiewu, oświetlenia, popielniczek, welurowych dywaników, podłokietników, uchwytów na kubki/butelki, listew ozdobnych, otwieranych/uchylnych okien). Samochód nie posiada dodatkowych udogodnień konstrukcyjnych takich jak luksusowe (sportowe) felgi. Posiada w drugim rzędzie siedzeń pasy bezpieczeństwa, lecz ta część jest wykończona w sposób surowy, pozbawiony elementów typowych dla przestrzeni pasażerskiej. W ocenie Sądu pierwszej instancji za elementy nadające wnętrzu samochodu charakter komfortowy nie można uznać tych zapewniających pasażerom bezpieczeństwo. Sąd zwrócił również uwagę, że samochód ma oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną zamkniętą tylną przestrzeń załadunkową przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów. Posiada wprawdzie boczne okna, ale tylko w części, w której są siedzenia dla pasażerów, a nie posiada ich w tylnej części służącej wyłącznie do załadunku i rozładunku towarów. Ściany boczne w części towarowej są pełne, metalowe, tak samo drzwi tylne. Znamienna jest też wielkość przestrzeni towarowej oraz fakt, że przestrzeń ta nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia. 8. Wszystko to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, przemawia przeciwko uznaniu, że "zasadniczym przeznaczeniem" tego pojazdu jest przewóz osób. Rozstrzygnięcie tego, czy dany pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, winno opierać się na jego cechach konstrukcyjnych. W przypadku gdy pojazd posiada zarówno cechy samochodu osobowego jak i ciężarowego nie można z góry zakładać, że zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. Należy ocenić kompleksowo jaki jest dominujący charakter danego pojazdu. 9. Przeciwny pogląd prezentuje Organ, który stoi na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, powinien zatem zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 (kodu CN 8703 32 19), tym samym wypełniając definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 u.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że "określenie zasadniczo do przewozu osób nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłączenie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych" (s. 15 skargi kasac.). Według Organu dokonana ocena cech tego pojazdu, uwzględniająca fakt zamontowania dwóch rzędów siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa świadczy o tym, że funkcją spornego samochodu jest przewóz osób. 10. Naczelny Sąd Administracyjny w całości aprobuje stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w art. 7d u.p.a. określono warunki wydania wiążącej informacji akcyzowej, która jest wydawana na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na bazie Nomenklatury Scalonej wydawane są noty wyjaśniające, które wspomagają prawidłową klasyfikację. TSUE zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (zob. wyrok z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-445/17 [...], ECLI:EU:C:2018:609, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). 11. Zatem noty wyjaśniające nie stanowią źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. Zatem podczas dokonywania takiej klasyfikacji, dokonując interpretacji poszczególnych pozycji CN, należy się nimi posługiwać. 12. Zgodnie zaś z treścią ww. załącznika CN 8703 obejmuje swoim zakresem samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. 13. Należy także zauważyć, że w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, ECLI:EU:C:2007:762, [...], Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-445/17 [...], ECLI:EU:C:2018:609, pkt 29. 14. W orzecznictwie sądów administracyjnych do klasyfikacji samochodów do konkretnych kategorii konieczne jest ocenienie czy ze względu na cechy i właściwości pojazdu jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. W przypadku gdy pojazd może służyć zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów (sprzętów), należy określić, czy jego wyposażenie jest bardziej właściwe dla transportu towarów czy pasażerów. Przy czym stwierdzenie, że pojazd konstrukcyjnie: dysponuje odrębną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz częścią ładunkową, zawiera stałą przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzenią ładunkową, wykorzystywaną wyłącznie do przewozu towarów, w części ładunkowej brak okien i udogodnień dla pasażerów, brak siedzeń i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa, w tylnej części pasażerskiej brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrz właściwych dla pojazdów osobowych z funkcją użytkową jaką jest przewóz pasażerów nie pozwala uznać, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (por. wyroki NSA z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 333/23 i I FSK 665-67/23). 15. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje konkluzje Sądu pierwszej instancji, co do tego, że sporny pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do przewozu towarów i sprzętu, zaś obecność dodatkowych miejsc siedzących ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne, o czym świadczy przede wszystkim wielkość przestrzeni towarowej, która nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia. 16. Zasadnie zauważył także Sąd pierwszej instancji, że sporny samochód ma przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną; przegroda ta oddziela część pasażerską od towarowej. Usytuowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń byłoby bowiem pozbawione logiki. Przegroda ma bowiem oddzielać pasażerów od przewożonych towarów, a nie pasażerów od siebie nawzajem. Oznacza to, że w przedmiotowym pojeździe spełniony jest warunek oddzielenia części tylnej ładunkowej, przewidziany w notach wyjaśniających do kodu CN 8704. 17. W związku z powyższym nie można za zasadnie uznać twierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, że fakt zamontowania dwóch rzędów siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa przesądza o tym, że funkcją spornego samochodu jest przewóz osób. Należy bowiem zauważyć, że decydujące w konkretnym przypadku jest dominujące przeznaczenie pojazdu, kwestia ilości siedzeń i ich komfortu nie powinny mieć decydującego znaczenia w sprawie. Konieczne jest na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego określenie zasadniczego przeznaczenia samochodu. W art. 100 ust. 3 u.p.a. ustawodawca posługuje się ogólnym i szerokim pojęciem "zasadnicze przeznaczenie", a zadaniem organów podatkowych jest subsumpcja konkretnego stanu faktycznego pod tę normę prawną. 18. Możliwość zakwestionowania dominującego towarowego przeznaczenia spornego pojazdu podważa dołączona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna. O tym, że zasadnicze przeznaczenie ocenianego samochodu wiąże się z transportem towarów świadczy wielkość przestrzeni towarowej, która nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia. 19. Takie stanowisko wspierają również, zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, rozważania dotyczące zapewnienia komfortu przewożonym pasażerom. Wskazuje na to pośrednio treść załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) z dnia 3 lipca 2017 r. nr 2017/1233 dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. UE. L 177. 26), zgodnie z którym o wykluczeniu zakwalifikowania pojazdu do pozycji 8704 (jako pojazdu do przewozu towarów) decydują m.in. elementy komfortowe zarówno na tylnej jak i przedniej przestrzeni dla pasażerów. Jak natomiast trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji część samochodu przeznaczona do przewozu osób w drugim rzędzie siedzeń jest wykończona w sposób surowy, pozbawiony elementów typowych dla przestrzeni pasażerskiej. 20. Należy także podkreślić, że zamontowanie pasów bezpieczeństwa nie może mieć wpływu na ocenę przeznaczenia pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1047 ze zm.) kierujący pojazdem samochodowym oraz osoba przewożona takim pojazdem wyposażonym w pasy bezpieczeństwa są obowiązani korzystać z tych pasów podczas jazdy. Pasy bezpieczeństwa to podstawowe urządzenie ochronne w pojazdach samochodowych. Korzystanie z nich stanowi wymóg na tyle fundamentalny, że zostało wprost uregulowane w tym przepisie (M. Burtowy [w:] Prawo o ruchu drogowym. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 39). Pasy bezpieczeństwa muszą być używane, o ile zostały w pojeździe zamontowane, co z kolei wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2022 ze zm.; dalej rozporządzenie). Natomiast § 9b tego rozporządzenia stanowi, że również w samochodach ciężarowych siedzenia powinny być wyposażone w pasy bezpieczeństwa. 21. W odniesieniu natomiast do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, że przeszklenie drzwi przesuwanych i okna w części pasażerskiej są zbędne w samochodach towarowych należy zauważyć, że zgodnie z § 40 pkt 2 rozporządzenia samochód ciężarowy przewożący osoby poza kabiną kierowcy i pomieszczenie przystosowane do przewozu osób powinny być wyposażone w stopnie lub drabinkę z poręczą, zapewniającą bezpieczne wsiadanie i wysiadanie, oświetlenie wnętrza; okienka służące do oświetlania i do przewietrzania wnętrza, jeżeli nie ma innych wywietrzników. 22. Skoro ustawodawca przewiduje obowiązkowe elementy wyposażenia samochodów ciężarowych, w których przewożone są osoby, to w oczywisty sposób nie może ono przesądzić o tym jakie jest decydujące przeznaczenie samochodu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. 23. Podsumowując należy stwierdzić, że w skoro w rozpoznawanej sprawie sporny pojazd może służyć zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów (sprzętów), konieczne było stwierdzenie jakie jest jego zasadnicze przeznaczenie. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że samochód będący w posiadaniu Skarżącej służy przede wszystkim do transportu towarów. Natomiast przewóz pasażerów jest jego funkcją dodatkową. Dlatego elementy zwiększające bezpieczeństwo pasażerów nie mogą przesądzać o tym, że głównym przeznaczeniem spornego samochodu jest przewóz osób. 24. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane zarzuty naruszenia art. 100 ust. 4, art. 7i pkt 1 u.p.a., a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 , art. 191 O.p. Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., to stwierdzić trzeba, iż zarzut w tym zakresie nie mógł odnieść spodziewanego skutku, skoro na podstawie całokształtu uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazania te dają się uchwycić, choć nie zostały umieszczone w wydzielonej, końcowej części uzasadnienia wyroku Sądu. Podkreślenia wymaga, że przepisy P.p.s.a. nie określają bynajmniej, by wskazania te miały znajdować się w wyodrębnionej jednostce tekstu uzasadnienia, czy też by miały być sformułowane w szczególny sposób. Istotne jest natomiast by były one jasne i zrozumiałe dla stron postępowania oraz dla prowadzących postępowanie organów administracji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada powyższym wymogom. 25. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) D. Mączyński D. Oleś I. Najda-Ossowska