I FSK 1317/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2796/22 w sprawie ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. i 2020 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna i jej przedmiot. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) skargą kasacyjną z dnia 19 maja 2023 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2796/22. 1.2. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę spółki J. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora IAS z dnia 18 października 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie (dalej: Naczelnik US) z dnia 9 lutego 2022 r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od listopada 2019 r. do marca 2020 r., odsetek za zwłokę i przybliżonej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za te miesiące oraz zabezpieczenia tych należności na majątku podatnika, uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Sąd uznał, że skarga była zasadna, gdyż organ odwoławczy: - naruszył przepisy postępowania dowodowego oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - wadliwie (lakonicznie i powierzchownie) uzasadnił decyzję bez wskazania, w czym upatrywał możliwości powstania zobowiązań podatkowych za wymienione okresy w zabezpieczonej kwocie; - nie uprawdopodobnił, że sporne faktury były wystawiane w ramach oszustwa podatkowego; - nie zaprezentował mechanizmu oszustwa podatkowego; - nie uprawdopodobnił okoliczności umożliwiających przypisanie Spółce świadomego odliczania podatku z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a ta kwestia była istotna dla stwierdzenia ziszczenia się przesłanki zabezpieczenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w wysokości 100% uszczuplenia. Z uwagi na wystąpienie opisanych wad Sąd przyjął również, że wypowiadanie się co do zarzutów skargi w aspekcie zdolności finansowej Spółki do wykonania zabezpieczanych zobowiązań było przedwczesne. Obniżenie bowiem łącznej sumy tych zobowiązań może rzutować na ocenę zdolności ich wykonania w kontekście posiadanego przez Spółkę majątku i zysków z działalności gospodarczej. 1.3. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 1.4. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie: - w zakresie przepisów postępowania 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek stwierdzenia, że organy nie zgromadziły w wystarczający sposób materiału dowodowego i dokonały błędnej oceny okoliczności faktycznych w zakresie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego Spółki, którego wykonanie podlegało zabezpieczeniu w drodze decyzji wydanej w tym przedmiocie, a także w zakresie prawidłowości określenia przybliżonej wysokości tego zobowiązania, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, zaś organ odwoławczy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego był uprawniony do przyjęcia, że istniały podstawy do określenia w przyszłości zobowiązania w podatku VAT (wynikającego z ujęcia w rozliczeniu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych), w przybliżonej wysokości (uwzględniającej wartość zawyżenia kwoty podatku naliczonego z tych faktur), zatem wystąpiły podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych i określenia przybliżonej kwoty tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę we wskazanej w niej wysokości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 w związku z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek stwierdzenia wadliwości uzasadnienia, polegającej na jego lakonicznym i powierzchownym sformułowaniu, które naruszało zasadę informowania o motywach rozstrzygnięcia i uniemożliwiało dokonanie prawidłowej kontroli sądowej w zakresie uprawdopodobnienia istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego, którego wykonanie podlegało zabezpieczeniu w drodze decyzji wydanej w tym przedmiocie, a także naruszenia zasady dwuinstancyjności przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, zaś organ odwoławczy wykazał w uzasadnieniu motywy i przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, uprawdopodobnił też istnienie oraz przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego, rozpoznając sprawę w drugiej instancji ocenił prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Naczelnika US, również z uwzględnieniem zarzutów odwołania, zatem wobec zakresu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, zgromadzonych akt sprawy oraz treści decyzji nie doszło do wskazanych przez Sąd naruszeń, natomiast ewentualne budzące wątpliwości sformułowania zawarte w jej uzasadnieniu nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; - w zakresie prawa materialnego 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zastosowania tego przepisu konieczne było szczegółowe wskazanie rodzaju, mechanizmu, przebiegu i okoliczności oszustwa podatkowego, w związku z którym istniała konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, w sytuacji, gdy decyzja w przedmiocie zabezpieczenia ze swej istoty wymaga uprawdopodobnienia istnienia określonego zobowiązania, jednak nie wymaga dokonania takich szczegółowych ustaleń jakie wskazał Sąd, zatem dla wykazania przesłanek do wydania tego rodzaju decyzji nie było konieczne szczegółowe przedstawianie transakcji, z których wynika zobowiązanie, gdyż decyzja ta nie zastępuje decyzji merytorycznej [wymiarowej]; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zastosowania tego przepisu konieczne było dokonanie szczegółowych ustaleń i oceny stanu świadomości Spółki dotyczącej jej udziału w transakcjach gospodarczych noszących znamiona oszustwa podatkowego, w związku z którymi istnieje konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, w sytuacji, gdy decyzja w przedmiocie zabezpieczenia ze swej istoty nie wymaga dokonania takich szczegółowych ustaleń, zatem dla wykazania przesłanek do jej wydania nie jest konieczne szczegółowe określenie takiej świadomości w zakresie oszukańczego charakteru transakcji, z których wynika zobowiązanie, zaś określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania winno odnosić się do kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stanowiły podstawę dokonania wadliwego rozliczenia podatkowego. 1.5. Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się mieć część zarzutów zasadnych. Jednakże finalnie należało przyjąć, że zaskarżony wyrok - mimo istnienia obszarów błędnego uzasadnienia słusznie podważonych - odpowiadał prawu i dlatego skargę kasacyjną należało oddalić. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem rozstrzygnął o uchyleniu zaskarżonej decyzji, chociaż część jego wywodów na tym polu przedstawionych była chybiona. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Z uwagi na podstawę prawną zaskarżonej decyzji, którą kontrolował Sąd pierwszej instancji, oraz zarzut kasacyjny między innymi co do błędnej wykładni przepisów art. 33 O.p. przypomnieć należało zakres normowania w nich zawarty. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Natomiast art. 33 § 2 O.p. stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W świetle zaś art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przywołane przepisy wskazują, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu wymaga ustalenia, że istnieją (ziściły się) przesłanki właściwe do dokonania zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia tzw. przedwymiarowego w trybie art. 33 § 2 O.p. - także określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma zostać zabezpieczone. Aby ustalić te elementy organ podatkowy może sięgać po wszelkie dowody, w tym pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu, w przeciwieństwie do decyzji wymiarowej, nie rozstrzyga o kwestii zobowiązania podatkowego, lecz jedynie poprzestaje na uprawdopodobnieniu jego ewentualnej przyszłej wysokości w świetle posiadanych danych na moment podejmowania takiej decyzji. Tym samym w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego sprawa rozliczenia podatku nie jest rozstrzygana co do istoty, ani ściśle według wszelkich reguł dowodowych właściwych dla postępowania wymiarowego. Reguły te doznają swoistego "złagodzenia" - zmodyfikowania/dostosowania do realizacji treści poszczególnych norm płynących z art. 33 O.p. Kluczowe jest natomiast to, że - skrótowo rzecz ujmując - "udowodnienie" ustępuje tu miejsca "uprawdopodobnieniu" głównego przedmiotu zabezpieczenia. Przesłanki dotyczące zabezpieczenia wykonania przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 33 O.p., nie pokrywają się zatem z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawne, które nie mają tożsamego zakresu przedmiotowego w płaszczyźnie określenia rozmiaru zobowiązania podatkowego (tj. "określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego" albo "określenie wysokości zobowiązania podatkowego"). Rację miał zatem autor skargi kasacyjnej, że w kontekście przywołanych tu przesłanek z art. 33 O.p. wymagania i oczekiwania Sądu pierwszej instancji odnośnie do stopnia szczegółowości oraz jednoznaczności ustaleń faktycznych, jakie winny być zawarte w przedwymiarowej decyzji zabezpieczającej, istotnie przekraczały zakres tych posiadanych danych, które służyły wszak organowi podatkowemu tylko do określenia "przybliżonej", a nie ostatecznie skalkulowanej kwoty zobowiązania. Uznanie przez wspomniany Sąd, że dla zastosowania w szczególności przepisów art. 33 § 4 pkt 2 w związku z § 2 pkt 2 i § 1 O.p. konieczne miałoby być szczegółowe wskazanie rodzaju, mechanizmu, przebiegu i okoliczności oszustwa podatkowego, w powiązaniu z którym istnieje konieczność określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, w sytuacji, gdy przedwymiarowa decyzja o zabezpieczeniu ze swej istoty wymaga "jedynie" uprawdopodobnienia istnienia przybliżonej kwoty tak określanego zobowiązania podatkowego, prowadziłoby do nieuprawnionego zrównania tego typu decyzji zabezpieczającej z decyzją wymiarową. Nie taki był natomiast sens wprowadzenia regulacji umożliwiających dokonanie zabezpieczenia, zanim jeszcze organ podatkowy pozyska pełny materiał dowodowy, który pozwoli mu poczynić ustalenia faktyczne niezbędne do określenia (albo ustalenia) prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. 2.4. W sprawie Spółki, objętej zaskarżonym wyrokiem, organ podatkowy określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od listopada 2019 r. do marca 2020 r. (łącznie 105.981 zł) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań (łącznie 17.084 zł), jak również przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (co było konsekwencją obniżania w tych okresach kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - łącznie 105.981 zł) oraz orzekł o zabezpieczeniu tych należności na majątku Spółki (przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za wymienione miesiące). Organy podatkowe obu instancji na podstawie "posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania" (czyli tego, czym już dysponowały w sprawie o zabezpieczenie w momencie jego dokonywania, ale jeszcze nie w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej) przyjęły bowiem, że Spółka zawyżyła w rozliczeniu za podane wyżej okresy miesięczne podatek naliczony posługując się fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to tzw. puste faktury. Według organów na ówczesnym etapie na takie przyjęcie pozwalał zwłaszcza wzięty pod uwagę wynik kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta Spółki przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, z którego wynikało między innymi to, że spółka B. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała stosownym zapleczem technicznym. Nadto, pełniła ona rolę bufora w oszustwie podatkowym. Podmiot ten faktycznie nie nabywał towarów ani usług od swoich rzekomych dostawców, zatem nie nabywał prawa do rozporządzania towarami jako właściciel i w konsekwencji nie mógł dokonać ich sprzedaży (dostawy) Spółce. Zdaniem organów podatkowych wystawione przez B. faktury nie odzwierciedlały więc faktycznych dostaw, zaś podatek z nich wynikający pozwalał oszacować wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (za sporne rozliczeniowo miesiące). Z kolei Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, jaki był faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła. Tymczasem nie dołożyła ona należytych starań w celu sprawdzenia swojego kontrahenta, z którym zawierała transakcje handlowe o dużej wartości. W opinii organów istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań w podatku VAT (wyrażonych w decyzji zabezpieczającej przybliżoną ich wysokością) uzasadniały takie okoliczności jak: nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, posługiwanie się pustymi fakturami, relatywnie niski majątek Spółki w stosunku do wysokości tych zobowiązań, czy niezłożenie oświadczenia co do wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Przedstawiono również w tym kontekście zestawienie dochodów i strat Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za poprzednie lata podatkowe. 2.5. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że z powyżej tylko przypomnianych hasłowo okoliczności w istocie wynikało, że organy podatkowe wystarczająco uprawdopodobniły, że możliwe było określenie na użytek zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (potencjalnie do późniejszego określenia w decyzji wymiarowej). 2.5.1. Przede wszystkim odnotować trzeba było, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do wydania przedwymiarowej decyzji zabezpieczającej, bez istotnego naruszenia na tym polu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) czy zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Oczywiście musiały być one odczytywane z perspektywy norm właściwych dla decyzji tego typu, a nie decyzji w sprawie już wymiarowej, wymagającej zakończonego procesu dowodzenia i uzyskania pełnych ustaleń co do jej tła faktycznego. Powyżej cytowane przesłanki zabezpieczenia z art. 33 O.p. nie odnoszą się bowiem do udowodnienia istnienia konkretnej wysokości zobowiązania podatkowego (tu: Spółki), lecz jedynie jego uprawdopodobnienia, wyrażającego się właśnie określeniem jedynie "przybliżonej" kwoty takiego zobowiązania. Mimo że w zaskarżonym wyroku wielokrotnie powoływano się na teoretyczne poglądy związane z charakterem tego "uprawdopodobnienia", to jednak Sąd zdawał się oczekiwać od organu podatkowego dużo dalej idących działań dowodowych, stawianych w gruncie rzeczy na równi z wymogami właściwymi dla postępowania podatkowego o charakterze wymiarowym. 2.5.2. Rację miał też Dyrektor IAS podnosząc zarzuty kasacyjne związane z naruszeniem zasady przekonywania z art. 124 O.p., zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 O.p. oraz wymogów faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji z art. 210 § 4 O.p. w związku z przesłankami wskazanymi w art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. Nie można było zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS było lakoniczne i powierzchowne, a ponadto naruszało zasadę informowania o motywach rozstrzygnięcia oraz uniemożliwiało dokonanie prawidłowej kontroli sądowej w zakresie uprawdopodobnienia istnienia i wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, którego wykonanie podlegało zabezpieczeniu w drodze decyzji. Nie doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przypomnieć należało, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z kolei w świetle art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przy czym również w odniesieniu do tych kwestii nie powinny umknąć uwadze wskazania płynące z art. 33 O.p., czego Sąd pierwszej instancji w swoim stanowisku odpowiednio nie uwzględnił. 2.5.3. W odniesieniu do powyższych ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. pkt 2.5.1 i 2.5.2) dostrzec należało, że organ odwoławczy na 25 stronach swojej decyzji z dnia 18 października 2022 r., oprócz zreferowania stanu sprawy, szczegółowo omówił przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z uwzględnieniem orzecznictwa dotyczącego art. 33 O.p. (vide str. 6-11 decyzji). Przeanalizował także dotychczasowe ustalenia faktyczne w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i stanu majątkowego Spółki, jak również odpowiedział na postawione w tej mierze zarzuty odwołania (str. 12-16 decyzji). Omówił - w odniesieniu również do aspektu badania ksiąg podatkowych - przyczyny odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wraz z elementami weryfikacji świadomości Spółki odnośnie do udziału w oszustwie podatkowym (str. 17-21 decyzji). Końcowo zajął własne stanowisko w sprawie przedwymiarowego zabezpieczenia z adekwatnym do tego uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego (str. 21-25 decyzji), czyli bez uprzedzającego rozstrzygania wszelkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy właściwego dla decyzji określającej zobowiązania podatkowe (czynności do tego zmierzające nie były bowiem jeszcze zakończone). Tym samym organ nie pozostawił Spółce wątpliwości w obszarze przesłanek swojego rozstrzygnięcia zabezpieczającego, zarówno w warstwie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego wydanej w tym przedmiocie decyzji. W odniesieniu do zawartości i stopnia jej szczegółowości powtórzyć należało za Sądem pierwszej instancji, który nota bene finalnie sam sobie zaprzeczył, że organy podatkowe w postępowaniu o zabezpieczenie wykonania przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, nie są obowiązane do oceny wszystkich okoliczności sprawy podatkowej zmierzającej do określenia prawidłowej (nie zaś tylko przybliżonej) kwoty zobowiązań podatkowych. Chybione okazało się więc zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że "z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby DIAS znał i analizował przesłanki zabezpieczenia ponownie rozpatrując sprawę jako organ odwoławczy. Zamiast tego powtórzono wybrane fragmenty z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, za wynikiem kontroli celno-skarbowej wobec B. Brakuje jednak przełożenia tych wywodów faktycznych na sytuację prawno-podatkową Spółki. Uzasadnienie decyzji nie tworzy jednak spójnej, logicznej i przekonującej całości. Przy takiej lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia decyzji Sąd nie jest w stanie dokonać pełnej kontroli legalności skarżonej decyzji i ocenić, czy organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 33 O.p.". 2.5.4. W powyżej omówionym kontekście należało zatem przyjąć, że organ odwoławczy uprawdopodobnił istnienie i przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego, a także ocenił prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Naczelnika US i odpowiedział na zarzuty odwołania. Wszystkie te elementy odnosiły się zaś do zakresu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego, zgromadzonych na tym etapie akt sprawy oraz treści decyzji pierwszoinstancyjnej i wniesionego od niej odwołania. Nie ulegało też wątpliwości, że organ odwoławczy samodzielnie rozważył istotę sprawy i zajął własne stanowisko, a nie tylko "przytaknął" organowi pierwszej instancji, niezależnie od tego, że samo rozstrzygnięcie - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - polegało właśnie na "utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji". W takim stanie rzeczy nie było żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby zarzucać Dyrektorowi IAS naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy rozstrzyga sprawę raz jeszcze od nowa, ale nie w oderwaniu od tego, co już przyjęto w pierwszej instancji, a co wzbudziło wątpliwości odwołującego się. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało, w czym Sąd pierwszej instancji upatrywał wytkniętego uchybienia, co jednocześnie należało uznać za naruszenie wymogów uzasadnienia wyroku z art. 141 § 4 P.p.s.a., również w kontekście ewentualnych wskazań odnośnie do dalszego postępowania (czyli tego, co organ odwoławczy miałby "poprawić" w swoim postępowaniu). Przypisane przez Sąd organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego należało zakwalifikować jako gołosłowne, a cały ujęty w motywach wyrokowania akademicki wywód o dwuinstancyjności postępowania za zupełnie zbędny. Sąd pierwszej instancji nie wypunktował bowiem w tym kontekście żadnych nieprawidłowości, które miałyby przemawiać za tym, że w kontrolowanej sprawie podatkowej naruszono tę zasadę. 2.5.5. Nie sposób też było przyjąć, że organ podatkowy uchybił zasadzie informowania/wyjaśniania/przekonywania, ujętej w art. 124 O.p., skoro przywołane w przedwymiarowej decyzji zabezpieczającej okoliczności znajdowały swoje odzwierciedlenie w aktach tej sprawy, a następnie zostały zreferowane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS, co zresztą szczegółowo przytoczył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nieuprawnione w tej sytuacji było zatem twierdzenie, że decyzja ta nie pozwalała adresatowi zapoznać się z jej motywami. Niezadowolenie Spółki z niekorzystnego kierunku rozstrzygnięcia podatkowego nie przesądzało zaś o tym, że obiektywnie decyzja pozbawiona była waloru rzeczowości. W kontekście zasady przekonywania niewiadome pozostawało natomiast to, czego miał dotyczyć poczyniony przez Sąd pierwszej instancji zarzut wobec organu co do "przemilczenia istotnych dla strony argumentów". Zasadniczo cały fragment wypowiedzi Sądu w tym względzie (str. 10-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) zdawał się być jedynie abstrakcyjnym teoretyzowaniem w oderwaniu od realiów kontrolowanej sprawy podatkowej o zabezpieczenie, a wypowiedź tego rodzaju bardziej pasowałaby do ewentualnego postępowania wymiarowego. Jedyne "przemilczenie" istotnych dla Spółki argumentów, które wprost zarzuciła ona organowi odwoławczemu w skardze, dotyczyło rzeczywiście istotnej dla niej kwestii, a mianowicie stanu majątkowego. Rozpoznanie zarzutów skargi w tym aspekcie Sąd pierwszej instancji uznał jednak (zasadnie, o czym będzie mowa w dalszej części) za przedwczesne. Uzasadnienie wyroku pozostawało więc w tym względzie niekonsekwentne. 2.5.6. Zauważyć też wypadało, że Sąd nie wywiódł w żaden sposób, aby np. brak omówienia rodzaju towaru i okoliczności jego transportu, stanu zatrudnienia w spółce B. czy braku przepływów na jej rachunku, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy "zabezpieczeniowej". To samo odnieść należało do ewentualnie mogących budzić wątpliwości sformułowań zawartych w uzasadnieniu decyzji, jak np. "bufor", o którym wspomniał Sąd pierwszej instancji. Rolą przedwymiarowej decyzji zabezpieczającej nie było bowiem rozstrzyganie, czy Spółka brała udział w oszustwie podatkowym akurat typu karuzelowego, czy chodziło "tylko" o puste faktury. Natomiast określenie "bufor" pojawiło się w kontekście materiału dowodowego pochodzącego ze sprawy kontrahenta Spółki i Dyrektor IAS nie był zobowiązany poświęcać dalszej uwagi temu aspektowi. W celu ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązań Spółki szczegóły sięgające takich elementów jak przykładowo: - nieścisłości w zakresie dokumentowania nabyć i dostaw między Spółką i jej kontrahentami ujawnione podczas analizy plików JPK VAT; - kwestii tzw. znikających podatników w karuzeli podatkowej; - czy nawet ogólnie rozliczeń samej spółki B., pozostawały zbędne, a w każdym razie z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynikało, aby miało być inaczej. Sąd ten co prawda uznawał je za mające istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy o zabezpieczenie z uwagi na brak wyjaśnienia, "który podmiot miał się dopuszczać uszczupleń podatkowych rzutujących na ewentualne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego". Jednakże, jak wynika z orzecznictwa dotyczącego oszustw karuzelowych, nawet decyzja wymiarowa w takim przypadku nie wymaga powoływania się na okoliczności dotyczące poszczególnych ogniw łańcucha tego typu oszukańczych transakcji, łącznie z samym jego "pomysłodawcą". W tym miejscu raz jeszcze należało podkreślić, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zabezpieczającej wyraźnie wynikało, że wskazana w niej przybliżona kwota zobowiązań odpowiadała podatkowi naliczonemu z faktur VAT wystawionych przez B. Wytknięte przez Sąd "braki" w referowaniu okoliczności sprawy w tym przedmiocie należało uznać za pozbawione istotnego wpływu na jej wynik. Sąd pierwszej instancji domagał się bowiem nie tylko drobiazgowego wyjawienia wszelkich okoliczności z tą sprawą związanych, ale też dokonania daleko idącej jednoznacznej oceny prawnej w obszarach, które standardowo stanowią element dopiero decyzji wymiarowej, a nie przedwymiarowej decyzji zabezpieczającej. Rację miał zatem autor skargi kasacyjnej, że takie oczekiwania sądowe wykraczały poza granice sprawy wyznaczone treścią art. 33 O.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy zabezpieczeniu podlegały przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT. 2.5.7. Podsumowując tę część rozważań, zgodzić się należało z Dyrektorem IAS, że tak szerokie ustalenia i rozstrzygające oceny, jakie wskazał Sąd pierwszej instancji, winny być przedmiotem badania w postępowaniu wymiarowym, a nie stanowiły one niezbędnych elementów postępowania prowadzonego w zakresie wyznaczonym przez art. 33 O.p. na etapie wcześniejszym (przed wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych). Celem zabezpieczenia tego rodzaju jest wyprzedzające względem egzekucji administracyjnej, która wszak nie musi zawsze mieć miejsca, "zagwarantowanie" środków na zaspokojenie przyszłych, wymagalnych należności podatkowych. Skoro na tym etapie nie jest jeszcze możliwe określenie dokładnej kwoty zobowiązania, to znaczy, że wszystkie zasady dowodowe muszą doznawać pewnego złagodzenia w postępowaniu zabezpieczającym. Wystarczające są bowiem takie dostępne dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (vide wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2025/16). Co znamienne, zasadniczo tożsame stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji na str. 13 uzasadnienia wyroku, podnosząc, że "decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.". 2.6. Mimo zawartych w uzasadnieniu wyroku opisanych wyżej nieprawidłowości, skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, gdyż uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji zabezpieczającej okazało się odpowiadać prawu. O takiej konstatacji przesądzała bowiem kwestia objęcia tą decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% uszczuplenia na podstawie art. 112c u.p.t.u. Naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji w kontekście przepisów o zabezpieczeniu wyrażonych w art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p. musiało podlegać ocenie z innej perspektywy niż przyjęta przez ów Sąd i zakwestionowana w skardze kasacyjnej. 2.6.1. Mianowicie w kontrolowanej sprawie podatkowej Sąd nie zgodził się na objęcie przedwymiarową decyzją zabezpieczającą dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% uszczuplenia na podstawie art. 112c u.p.t.u. z dwóch powodów. Po pierwsze, dlatego, że jego zdaniem decyzja ta w warstwie argumentacyjnej nie przekonywała, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w ogóle będzie mogło powstać. Po drugie, że organ nie wykazał prawdopodobieństwa, że Spółce zostanie przypisane świadome odliczanie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, a to jest istotne dla ziszczenia się przesłanki zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Według Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie postawił jednoznacznej tezy co do świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym, poprzestając na stanowisku o niedochowaniu należytej staranności. Przesądzenie więc na tym etapie co do dodatkowego zobowiązania podatkowego naruszało - zdaniem tego Sądu - zasadę proporcjonalności. 2.6.2. Tymczasem - jak już wzmiankowano - oceny opisanego tu zagadnienia w kontekście ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej należało dokonać z innej perspektywy. Kluczowa w tej płaszczyźnie pozostawała bowiem uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, z którą skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o., sformułował jednoznaczną tezę, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. W uzasadnieniu przywołanej uchwały Sąd dokonał analizy charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego i doszedł do wniosku, że jest to sankcja administracyjna, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p. Są to bowiem dwie różne instytucje prawne i zachodzą istotne różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c u.p.t.u., mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności. W tym kontekście skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie pustych faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, czy zasadna jest obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. W toku postępowania zabezpieczającego organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności, oznaczałoby konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Konsekwencją tych rozważań stało się uznanie przez skład uchwałodawczy, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną Dyrektora IAS podziela wyrażony w niej pogląd. 2.6.3. Z tego względu należało uznać, że niezależnie od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym obszarze wyrażonego, Sąd ten prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję. Nieprawidłowe było bowiem określenie przybliżonej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych (100%) celem zabezpieczenia również ich na majątku Spółki. Ustalając te przybliżone kwoty wykroczono poza ramy właściwe dla postępowania zabezpieczającego. Sąd pierwszej instancji słusznie zaś przyjął w motywach wyrokowania, że konsekwencją przypisanej organowi nieprawidłowości w powyższym zakresie (choć z innych względów niż wskazane w uchwale) było uznanie, że kwestia oceny zarzutów skargi pod kątem badania sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, pozostała otwarta. Objęcie bowiem przedwymiarową decyzją zabezpieczającą o połowę niższej przybliżonej kwoty zobowiązań (bo już bez dodatkowych zobowiązań podatkowych w wysokości 100% uszczuplenia) rzutuje bezpośrednio na ocenę spełnienia przesłanki "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. 2.8. O kosztach postępowania kasacyjnego dla Spółki nie orzekano, gdyż nie skorzystała ona z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie była reprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez zawodowego pełnomocnika. s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki