I FSK 1317/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1160/12 w sprawach ze skarg B. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 października 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1160/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi B. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w sprawie tej ustalono, iż B. Z. od 1 września 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów. W ramach tej działalności wykonywał on czynności polegające na wielokrotnym zakupie w kraju i za granicą samochodów, a następnie ich sprzedaży, które to czynności dokumentowane były przez niego fakturami VAT i VAT marża. Za poszczególne miesiące 2007 r. podatnik prowadził ewidencję nabyć i dostaw, w której odnotowano sprzedaż 38 pojazdów. Z ewidencji wynikało, że w przypadku 16 transakcji podatnik poniósł stratę lub odnotował minimalny zysk. W ocenie organów podatkowych ilość transakcji, w których podatnik poniósł stratę lub osiągnął jedynie symboliczny zysk, poddaje w wątpliwość wysokość dokonywanych przez B. Z. cen sprzedaży samochodów. Stwierdzenie to potwierdziło porównanie cen sprzedaży aut wynikających z wystawionych przez podatnika faktur, z danymi co do wartości rynkowej pojazdów wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy PZM" – INFO–EKSPERT. Ponadto pięciu świadków przesłuchanych na okoliczność rzeczywistych cen zakupu samochodów zeznało, że różniły się one od tych wynikających z faktur. Pozostali świadkowie stwierdzili, że zapłacone przez nich ceny odpowiadały cenom podanym na fakturach, a rozbieżność pomiędzy cenami rynkowymi a tymi przez nich zapłaconymi tłumaczyli stanem technicznym nabytych pojazdów. W trakcie postępowania ustalono także, że B. Z. zgłosił we właściwym mu miejscowo urzędzie skarbowym, że w związku z prowadzoną działalnością posługuje się tylko jednym rachunkiem bankowym, nie ujawnił przy tym dwóch innych kont, których analiza wykazała 124 wpłaty w 2007 r. W ocenie organów, wpłaty dokonywane na tych rachunkach były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, o czym świadczy wielkość obrotów i ilość poszczególnych zdarzeń. Organy uznały, że powyższe może świadczyć jedynie o tym, że prowadzona przez podatnika ewidencja była nierzetelna, a podatek od towarów i usług odprowadzał on w nieprawidłowej wysokości. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do poszczególnych miesięcy 2007 r. W tym celu, opierając się na wskazaniach zawartych w art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p.") posłużył się stworzoną przez siebie, na potrzeby niniejszych spraw, metodą pozwalającą na ustalenie w poszczególnych dniach tzw. "ujemnego bilansu". W pierwszej kolejności ustalono więc wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej, na podstawie paragonów i faktur, następnie sporządzono zestawienie środków pieniężnych na każdy dzień 2007 r., w którym porównano wartości wpłat i wypłat środków pieniężnych z rachunków bankowych podatnika, przy uwzględnieniu salda z dnia poprzedniego. Braki środków pieniężnych wystąpiły w dniach stycznia, czerwca, lipca i października, łącznie, za cały 2007 r., różnica ta wyniosła 158 434,14 zł brutto. Tak ustalone kwoty ujemnych sald pomniejszono o VAT, liczony według stawki 22 %, i uzyskano wartość sprzedaży netto w układzie rocznym w kwocie 129 864,14 zł. W dalszej kolejności ustalono rynkową wartość 38 pojazdów sprzedanych przez podatnika w 2007 r., wykorzystując w tym celu dane z wydawnictwa INFO-EKSPERT, zestawiając ją następnie z wartością sprzedaży zaewidencjonowanej, na podstawie którego to zestawienia wyliczono stopę procentową różnicy pomiędzy tymi wielkościami. Dalej ustalono wielkość kwoty niezaewidencjonowanego obrotu w każdym miesiącu 2007 r., poprzez pomnożenie stopy procentowej, o której wyżej mowa, właściwej dla danego miesiąca, przez ogólną wartość ujemnych sald z rachunków bankowych. Na końcu organ zsumował wartość sprzedaży zaewidencjonowanej i niezaewidencjonowanej w poszczególnych miesiącach. Stosując ww. metodę wyliczono rzeczywisty obrót za poszczególne miesiące, a następnie określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżonymi decyzjami uchylił rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 lipca 2012 r. za poszczególne miesiące 2007 r., ustalając we własnym zakresie wysokość tych zobowiązań. Wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej w R. wzbudziło potraktowanie przez organ pierwszej instancji wpłaty gotówkowej dokonanej na rachunek bankowy w dniu 2 stycznia 2007 r., w wysokości 4 600 zł, jako ujemnego salda, wobec czego kwotę ujemnych stanów środków pieniężnych w wysokości 158.834,14 zł zmniejszono o 4.600 zł. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach do WSA w Rzeszowie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący sformułował przy tym zarzuty naruszenia: - art. 23 O.p., przez dowolne oszacowanie podstawy opodatkowania, w szczególności poprzez oszacowanie tej podstawy bez związku z rzeczywistymi możliwościami uzyskania dochodu ze sprzedaży konkretnych samochodów, - art. 122 O.p., przez pozbawione podstawy faktycznej określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT, - art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego co do stanu technicznego pojazdów, w przypadku których organ kwestionuje wysokość ceny uzyskanej ze sprzedaży, a zatem i wysokość uzyskanej z tego tytułu marży, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez brak wskazania na jakiej podstawie organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom świadków słuchanych w sprawie oraz zastępił treść tych zeznań danymi z publikacji INFO-EKSPERT, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p., przez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz umorzenia postępowania w przedmiocie podatku VAT za styczeń (2007 r.). 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanych decyzjach. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Rzeszowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg. 3.2. Sąd za prawidłowe uznając stanowisko organów odnośnie nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy te – wbrew wywodom skarg – nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania, zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonały rzeczowej analizy danych zawartych w ewidencji sprzedaży, relacji wynikających z ewidencji wartości transakcyjnych w stosunku do cen rynkowych danego typu pojazdów, ustalonych na podstawie wiarygodnego źródła, jakim jest wydawnictwo INFO-EKSPERT. Oprócz tego Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał świadków na okoliczność rzeczywistej ceny zakupu samochodów od skarżącego. 3.3. Sąd stwierdził, że już samo przesłuchanie świadków, z których pięciu zeznało, iż ceny wynikające z wystawionych przez skarżącego faktur nie są cenami rzeczywistymi, zapłaconymi za zakupione przez nich samochody, w kontekście wystąpienia znaczącej różnicy między cenami odnotowanymi w ewidencji i cenami rynkowymi, a także faktu sprzedaży niektórych pojazdów poniżej ceny ich zakupu, dostarcza wystarczających argumentów, do przyjęcia, że przedmiotowa ewidencja jest nierzetelna. Oceny tej nie może – w opinii Sądu – zmienić fakt, że pozostali świadkowie potwierdzili cenę nabycia pojazdów wynikającą z otrzymanych przez nich faktur, wskazując jednocześnie na uszkodzenia pojazdów, co – ich zdaniem – miało być przyczyną sprzedaży samochodów poniżej ich wartości rynkowej. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że twierdzeniom o złym stanie technicznym pojazdów przeczy to, iż przeszły one badanie techniczne i zostały dopuszczone do ruchu. Dodatkowo, jako okoliczność potwierdzającą konstatację o zaniżaniu przez skarżącego ceny sprzedawanych pojazdów na fakturach, a tym samym nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył fakt wpływu na rachunki bankowe podatnika, zwłaszcza te, o posiadaniu których nie poinformował organów, znacznych środków pieniężnych, pochodzenia których nie był w stanie wiarygodnie wyjaśnić. Okoliczność ta ma zaś istotne znaczenie na gruncie tej sprawy, gdyż ani skarżący, ani jego małżonka, nie posiadali w 2007 r. innych źródeł dochodów. W kwestii istnienia ewentualnych uszkodzeń kupowanych, a następnie odsprzedawanych, pojazdów Sąd dodał, że nawet gdyby przyjąć, że samochody te były faktycznie uszkodzone, co miało rzekomo rzutować na cenę ich sprzedaży, to uszkodzenia te musiały być widoczne także przy zakupie pojazdów, na co skarżący jako profesjonalista zapewne zwróciłby uwagę. W związku tym faktem, musiał on mieć świadomość, co do odpowiednio obniżonej wartości rynkowej takich pojazdów, a w tej sytuacji trudno przypuszczać, że nie wziął pod uwagę takiej okoliczności przy ich zakupie, celem dalszej odsprzedaży. Skarżący tymczasem w przypadku aż 16 z 38 transakcji sprzedaży w 2007 r., zgodnie z ewidencją, zanotował jedynie minimalny zysk lub wręcz poniósł stratę, czego – w ocenie Sądu – nie można uznać za efekt poniesienia zwykłego ryzyka handlowego. Argumentem przeciwko uznaniu za wiarygodne zeznań tych świadków, którzy stwierdzili, że nabywane przez nich pojazdy były uszkodzone, jest także to, że w ogłoszeniach zamieszczanych przez skarżącego na portalu internetowym deklarował on, że w jego ofercie są jedynie samochody bezwypadkowe, dlatego też mało prawdopodobne jest, aby większość sprzedanych przez niego pojazdów była dotknięta takimi uszkodzeniami, które wpłynęły na znaczne obniżenie ich ceny. W związku z powyższym Sąd przyjął, że organy podatkowe w zakresie oceny zebranego przez nich materiału dowodowego nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów, a poczynione na podstawie tych dowodów ustalenia znajdują uzasadnienie w kontekście zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. 3.4. Za chybione Sąd uznał również inne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym kontekście Sąd wskazał, że skarżący był wielokrotnie wzywany, w ramach prowadzonych postępowań podatkowych, do wyjaśnienia szczegółów dokonywanych przez niego transakcji, jednakże ani razu nie zgłosił się on do organu w tym celu, a składane przez niego oświadczenia były tak lakoniczne i ogólnikowe, że nie mogły stanowić podstawy rzeczowych i jednoznacznych ustaleń faktycznych. 3.5. W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, że żadna z metod szacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. nie uwzględniała specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. skonstruował na potrzeby prowadzonych przez siebie postępowań podatkowych adekwatną do konkretnych okoliczności spraw metodę szacowania, wykorzystując w tym celu takie dane, jak: wartość sprzedaży zaewidencjonowanej, wysokość środków pieniężnych będących w dyspozycji skarżącego każdego dnia 2007 r., ustaloną na podstawie operacji wykonywanych za pośrednictwem wszystkich jego rachunków bankowych, także tych niezgłoszonych organom podatkowym, wartości rynkowe sprzedanych przez podatnika w 2007 r. samochodów, a także stopa procentowa, odzwierciedlająca proporcję pomiędzy wartością rynkową sprzedanych 38 samochodów, a zaewidencjonowaną ich wartością oraz stopa procentowa niezaewidencjonowanego w każdym miesiącu 2007 r. obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadność i prawidłowość przyjętej przez organ pierwszej instancji metody szacowania, skorygował tylko poczynione na jej podstawie wyliczenia, uznając że skarżący na początku 2007 r. dysponował kwotą 4 600 zł, o którą to kwotę powinno ulec zmniejszeniu tzw. ujemne saldo środków podatnika. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego co do niedopuszczalności wyliczenia wysokości sprzedaży za poszczególne miesiące poprzez określenie tej kwoty, jako udziału w sprzedaży za cały 2007 r. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszych sprawach przedmiotem postępowania jest podatek VAT za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., a więc za okresy rozliczeniowe, przypadające na przestrzeni jednego roku kalendarzowego, przy czym, za wyjątkiem okresu od czerwca do grudnia, nie następujące kolejno po sobie. W związku z tym, dokonywanie wyliczeń podstawy opodatkowania w oparciu tylko i wyłącznie o wartości poszczególnych przyjętych za podstawy wyliczeń składników przyporządkowanych do każdego miesiąca, bez odniesienia do danych obrazujących poszczególne czynniki na przestrzeni dłuższego niż jeden miesiąc okresu, mogłyby skutkować nie tylko wypaczeniem dokonywanych obliczeń, ale także wpłynąć na to, że tak poczynione ustalenia nie byłyby dość precyzyjne. 3.6. Za niezasadne Sąd uznał również twierdzenia skarżącego odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe, przy szacowaniu podstawy opodatkowania, środków finansowych uzyskanych przez niego lub posiadanych w 2006 r., gdyż – po pierwsze – trudno jest przyjąć, z uwagi na znaczny upływ czasu, jaki dzieli uzyskanie pożyczek (skarżący uzyskał je w marcu i sierpniu 2006 r.) od stycznia 2007 r., że otrzymane z tego tytułu środki mogły mieć istotny wpływ na poziom wydatków i wartość transakcji dokonywanych przez skarżącego w 2007 r., w szczególności w miesiącach objętych niniejszymi postępowaniami, po drugie zaś – w niniejszych sprawach przedmiotem ustaleń organów podatkowych była rzeczywista wysokość sprzedaży za 2007 r., a nie kwestia ustalenia źródła finansowania poniesionych przez niego wydatków. 3.7. Ponadto Sąd uznał, że zasadności podnoszonych w skargach zarzutów nie sposób doszukać się we wnioskach płynących z przeprowadzonych w trakcie rozprawy dowodów z dokumentów, gdyż nie pozwalają one na podważenie poczynionych przez organy ustaleń i zakwestionowanie zasadności przeprowadzonych przez nie czynności. Dowody te w istocie nie wnoszą bowiem żadnych nowych informacji, gdyż faktu zaciągnięcia przez skarżącego pożyczek organ nie zakwestionował w trakcie prowadzonych postępowań, poza tym, przesłuchanie skarżącego, z którego protokół został dopuszczony jako dowód w niniejszej sprawie, miało miejsce w innym postępowaniu, skarżący zaś był przesłuchiwany również w niniejszych sprawach. Podobne uwagi można – zdaniem Sądu – odnieść do wyceny wartości ruchomości nr 64-1/2011, zaznaczyć jednak należy, że organy szacując wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT za poszczególne miesiące 2007 r. odniosły się całościowo do tej kwestii, uwzględniając w dokonanych przez siebie wyliczeniach różne współczynniki, wśród których była także rynkowa wartość pojazdów. W związku z tym, na podstawie wyceny jednego z samochodów, przeprowadzonej w dodatku w innym postępowaniu i na jego potrzeby, nie sposób podważyć tych kompleksowych wyliczeń. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") wskutek odmowy uwzględnienia skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 października 2012 r., dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., mimo że decyzje te naruszały przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 § 4, art. 21 § 3, art. 23 § 5 O.p., art. 29 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), 2. art. 106 § 1, przez pominięcie dopuszczonego na wniosek skarżącego, znanego organom podatkowym w dacie wydania zaskarżonych decyzji dowodu z opinii rzeczoznawcy nr 64-1/2011 z dnia 14 listopada 2011 r. na okoliczność, iż możliwe jest ustalenie stanu technicznego i wartości rynkowej pojazdu zbytego 2007 r. i że wartość ta nie jest identyczna z wartością podaną w publikacji INFO-EKSPERT, zaś organ w inny sposób traktuje sprzedaż dokonaną przez małżonkę skarżącego, a w inny sposób sprzedaż dokonaną przez samego skarżącego, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wskutek odmowy uwzględnienia skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 października 2012 r., mimo, że decyzje te naruszają w sposób mający wpływ na wynik sprawy następujące przepisy prawa procesowego (przepisów regulujących postępowanie podatkowe): - art. 121 O.p. - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek odmiennego potraktowania sprzedaży przez skarżącego (brak dopuszczenia także z urzędu dowodu z opinii rzeczoznawcy dla ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdów sprzedanych przez skarżącego i jednoczesne dopuszczenie z urzędu takiego dowodu w sprawie innego podatnika (małżonki skarżącego – D. Z.), - art. 122 O.p. - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przez przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdów sprzedanych przez skarżącego, których to wartość została przez organ pierwszej instancji zakwestionowana oraz niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco całego materiału dowodowego w odniesieniu do wartości rynkowej sprzedanych przez skarżącego pojazdów, będącej pochodną ich rzeczywistego stanu technicznego, - art. 187 § 1 O.p. - naruszenie swobodnej oceny dowodów (wprowadzenie dowolności w ich ocenie) oraz niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie co do stanu technicznego pojazdów, w przypadku których organ kwestionuje wysokość ceny uzyskanej ze sprzedaży a zatem i wysokość uzyskanej z tego tytułu marży - organy podatkowe pominęły przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych dla ustalenia stanu technicznego pojazdów sprzedanych przez skarżącego, mimo iż w równolegle prowadzonej sprawie podatku dochodowego D. i B. Z. za 2007 r. dowód taki w odniesieniu do pojazdu sprzedanego przez podatnika D. Z. został przeprowadzony i posłużył do rozstrzygnięcia tamtej sprawy, - art. 187 § 3 O.p., wskutek niewzięcia pod rozwagę znanych z urzędu organowi pierwszej instancji wysokości przychodu osiągniętego w roku podatkowym 2004, w szczególności uzyskania w tym roku odprawy w wysokości 37.000,00 zł - wysokość osiągniętego w tym roku podatkowym przychodu znana jest organowi pierwszej instancji z urzędu i winna być wzięta pod rozwagę, po uprzednim zakomunikowaniu stronie, - art. 197 § 1 O.p., wskutek zaniechania powołania dowodu z opinii biegłego niezbędnej dla rozstrzygnięcia sprawy (ustalenie stanu technicznego pojazdów, których cenę kwestionuje organ pierwszej instancji), - art. 199 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony celem ustalenia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanych z obrotem gotówkowym stosowanym przez skarżącego oraz związanych z cenami sprzedawanych pojazdów, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez brak wskazania na jakiej podstawie organ pierwszej instancji nie daje wiary zeznaniom świadków słuchanych w sprawie oraz zastępuje w całości treść tych zeznań dowodem z publikacji książkowej (INFO-EKSPERT - wydawnictwo Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni Rzeczoznawcy-PZM), - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine w zw. z art. 208, przez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., 4. art. 23 § 3 i 4 O.p., przez oddalenie skarg na ww. decyzje oparte na oszacowaniu podstaw opodatkowania mimo braku podstaw faktycznych do dokonania tegoż - (sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego) oszacowanie podstawy opodatkowania bez związku z rzeczywistymi możliwościami uzyskania obrotu konkretnej wysokości ze sprzedaży konkretnych samochodów w konkretnych miesiącach, co do których cena została przez organ pierwszej instancji zakwestionowana, 5. art. 21 § 3 O.p., przez oddalenie skarg na ww. decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku VAT albo wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc, mimo braku podstawy faktycznej do kwestionowania obrotu zadeklarowanego przez skarżącego, 6. art. 23 § 5 O.p., przez oddalenie skarg na ww. decyzje oparte o oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób niepowodujący zbliżenia tej podstawy do rzeczywistej możliwej maksymalnie do uzyskania ceny konkretnych pojazdów, 7. art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez oddalenie skarg na ww. decyzje oparte o naruszenie ww. przepisu przez ustalenie podstawy opodatkowania (obrotu) z pominięciem zasady, iż kwotą obrotu jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług – określenie kwoty należnej ze sprzedaży nie może nastąpić w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania, a więc dostawy konkretnej konkretnego towaru - w przypadku pojazdu mechanicznego konkretnego, gdyż nie tylko oznaczonego marką, modelem, rocznikiem zawartymi w numerze identyfikacyjnym (VIN), ale także określonego stopniem zużycia, stanem technicznym, uszkodzeniami i innymi warunkami o charakterze technicznym i eksploatacyjnym, wpływającymi na wartość rynkową pojazdu, 8. art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przez oddalenie skarg na decyzje określające bez podstawy faktycznej kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości innej aniżeli zadeklarowana przez skarżącego. Przy tak sformułowanych zarzutach podatnik w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku WSA w Rzeszowie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim decyzje podatkowe w tej sprawie wydane zostały na podstawie art. 193 § 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód zapisów ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Mając na uwadze nierzetelność ksiąg (ewidencji) podatnika, spowodowaną nierzetelnością m.in. jego faktur, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do poszczególnych miesięcy 2007 r., kierując się wskazaniami zawartymi w art. 23 § 5 O.p. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p., a tym samym nie podważono dokonanego w sprawie ustalenia, że ewidencja prowadzona przez skarżącego za powyższe okresy rozliczeniowe jest nierzetelna i nie może stanowić przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za te okresy. 5.2. Konsekwencją tego był – wynikający z art. 23 § 1 O.p. – obowiązek określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w trybie oszacowania, w oparciu o art. 23 § 1 i nast. O.p., co również, przy braku zarzutu naruszenia tego przepisu, nie zostało przez skarżącego zakwestionowane. W skardze kasacyjnej strona sformułowała natomiast zarzuty naruszenia art. 23 § 3 i 4 O.p., kwestionując w nich zasadność szacowania podstawy opodatkowania. Jednak przepisów tych nie można było naruszyć w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, gdyż – jak już stwierdzono – zagadnienie przesłanek szacowania podstawy opodatkowania unormowane jest w art. 23 § 1 O.p., a nie w przepisach art. 23 § 3 i 4 tej ustawy. Norma art. 23 § 3 O.p. określa metody stosowane przy szacowaniu podstawy opodatkowania, a art. 23 § 4 O.p. stanowi dla organu podatkowego upoważnienie do szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o inne kryteria niż wskazane w § 3 tego artykułu, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w tym przepisie. Z tego też przepisu (art. 23 § 4 O.p.) skorzystał w niniejszej sprawie organ podatkowy. 5.3. Za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p., którym strona zarzuca "oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób niepowodujący zbliżenia tej podstawy do rzeczywistej możliwej maksymalnie do uzyskania ceny konkretnych pojazdów". Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca podniosła, że ustaleniu takiej ceny służyło przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy A. G. dla ustalenia wartości pojazdu sprzedanego przez małżonkę skarżącego. Formułując ten zarzut strona skarżąca nie podważyła jednak prawidłowości zastosowanej w tej sprawie przez organy podatkowe metody szacowania, która została uznana przez Sąd pierwszej instancji za w pełni czyniącą zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 O.p. W szczególności podważeniem prawidłowości zastosowanej metody nie jest wskazanie na opinię rzeczoznawcy wydaną na potrzeby innego postępowania. Należy przy tym podnieść, że określenie podstawy opodatkowania nie może wchodzić w zakres kompetencji biegłych, gdyż w postępowaniu podatkowym jest to domena organu podatkowego. Zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji oraz szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy zasadniczo do zakresu działania organu podatkowego. Wskazuje na to również jednoznacznie treść art. 23 § 3 O.p., który stanowi, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując określone w tym przepisie enumeratywnie metody. Przepis ten zawiera zatem katalog metod, w oparciu o który szacuje się podstawę opodatkowania u podatnika, któremu zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych. Jedynie w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, że w ramach jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania określone zagadnienia wymagają wiadomości specjalnych, może dopuścić w tym zakresie dowód z opinii biegłego. Decyzja organu w tym przedmiocie ma jednak charakter fakultatywny. 5.4. W rozpoznawanej sprawie organ szacując podstawy opodatkowania skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe przyjął metodę, której prawidłowość zastosowania trafnie została oceniona przez Sąd pierwszej instancji, który odniósł się przy tym do zarzutów skargi kwestionujących tę metodę szacunku, trafnie odpierając argumentację zawartą w tych zarzutach. 5.5. W sytuacji zatem, gdy zarzutami kasacyjnymi nie podważono faktu nierzetelności ewidencji podatkowej skarżącego oraz przyjętej metody szacowania, za niezasadne uznać należy zarzuty wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 O.p. W sytuacji gdy podstawa opodatkowania określona została w trybie art. 23 § 4 O.p., tzn. metody szacowania uznanej przez organ podatkowy za najbardziej adekwatną w okolicznościach tej sprawy, nie ma podstaw do stwierdzenia, że przy ustaleniu tej podstawy doszło do naruszenia powyższych przepisów postępowania, które w tej sytuacji miały ograniczone zastosowanie w tym zakresie. 5.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 106 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – nie pominął bowiem dowodów dopuszczanych na rozprawie w trybie tego przepisu, a odniósł się do nich w końcowej części uzasadnienia orzeczenia, stwierdzając, że dowody te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy i nie mogły wpłynąć na jej wynik, w świetle prawidłowego szacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania VAT za poszczególne miesiące 2007 r. 5.7. W sytuacji gdy zarzutami skargi kasacyjnej podnoszącymi naruszenie przepisów postępowania nie zakwestionowano w sposób skuteczny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie określenia podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., niezasadne byłoby uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 29 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. 5.8. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.