I FSK 1315/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 222/15 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 4 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 222/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów, takich jak: farby zewnętrzne, farby wewnętrzne, produkty do ochrony i pielęgnacji drewna (np. impregnaty, rozcieńczalniki, produkty do szpachlowania). Wyroby te opodatkowane są różnymi stawkami podatku od towarów i usług (23% i np. 8%). Sprzedaż tychże wyrobów dokumentowana jest poprzez wystawienie faktur VAT. Oprócz sprzedaży własnych wyrobów spółka sprzedaje swoim kontrahentom również palety wielokrotnego użytku. Palety te nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustalanej przy sprzedaży wyrobów, gdyż na fakturach każdorazowo wyszczególniana jest odrębna pozycja, obejmująca paletę, opodatkowaną stawką podstawową 23%. Paleta nie jest traktowana przez spółkę jako opakowanie sprzedawanych wyrobów, ale jako odrębny towar. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny spółka zadał następujące pytanie: czy postępuje prawidłowo, nie wliczając do podstawy opodatkowania sprzedawanych wyrobów wartości palety ?. Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała, że wartość palety nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawanych wyrobów, ponieważ spółka nie traktuje jej jako opakowanie. Spółka uznaje paletę jako towar wielokrotnego użytku, nie stanowiący opakowania dla sprzedawanych wyrobów. W zaskarżonych interpretacjach z dnia 4 listopada 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że sprzedaż palet jest bezsprzecznie związana ze sprzedażą wyrobów spółki i dokonywana jest w celu załadowania, przewiezienia i składowania tych wyrobów. Spółka twierdzi, że sprzedaż palet nie jest konieczna do sprzedaży towarów, jednakże nie zmienia to faktu, że w przypadku zakupu przez kontrahenta towarów na palecie, dostawa palet jest czynnością pomocniczą do dostawy towarów. Koszty palet, jako koszt opakowania, są świadczeniem bezpośrednio związanym ze świadczeniem głównym i w związku z tym powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy produktów oraz być opodatkowane tą samą stawką podatku, co dostawa produktów. Na powyższe interpretacje spółka wniosła skargi do WSA w Rzeszowie domagając się jej uchylenia, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, prowadzącą do uznania, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawanych wyrobów wartość palet; - przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie uchybienie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej O. p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaprezentowanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co pozostaje w jawnej opozycji do zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przy uwzględnieniu zakresu żądania zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało sporządzone prawidłowo. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 i 2 ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu i przyjęciu, iż skarżąca powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanych wyrobów wartość palet, podczas gdy w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy palety wielokrotnego użytku nie są niezbędne do sprzedaży towaru, a co za tym idzie nie można uznać, aby były ściśle związane z dostarczanymi przez skarżącego towarami m.in. farbami zewnętrznymi, wewnętrznymi, produktami do ochrony i pielęgnacji drewna, produktami do szpachlowania – chemia budowlana; - przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przejawiające się w tym, że WSA w Rzeszowie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej (tj. Dyrektora Izby Skarbowej w R.) oddalił skargę skarżącej i nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo tego, iż zaskarżona w drodze skargi interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu wymuszającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie każde świadczenie co do zasady, winno być traktowane dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako odrębne i niezależne, dlatego powinno stanowić samoistny przedmiot opodatkowania. Za uprawnione uznał w drodze wyjątku od tej zasady, że sprzedaż palet, w przypadku sprzedaży ich łącznie z wyrobami spółki, służy realizacji świadczenia głównego, jakim jest sprzedaż wyrobów. W ocenie bowiem Sądu paleta nawet nie będąc opakowaniem w rozumieniu ustawy o opakowaniach, może być kosztem dodatkowym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co uprawiania do zaliczenia jej wartości do wartości podstawy opodatkowania zbywanych towarów. Z sytuacją taką mamy do czynienia, w której sprzedaż palet, w przypadku sprzedaży ich łącznie z wyrobami spółki, służy realizacji świadczenia głównego, jakim jest sprzedaż tychże wyrobów. Prawidłowo Sąd wywiódł, że traktowanie sprzedaży palet, zbywanych łącznie z wyrobami, jako odrębnego od sprzedaży produktów spółki i niezależnego świadczenia, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będzie operacją sztuczną, nie znajdującą uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Wskazał przy tym na art. 29 a ust. 6 ustawy o VAT, który nakazuje zaliczenie do podstawy opodatkowania także tzw. kosztów dodatkowych, wśród których przykładowo wymienia między innymi koszty opakowania i transportu wyrobów. Stwierdził też, że ustawodawca wymieniając poszczególne składniki, mieszczące się w katalogu kosztów dodatkowych, tytułem przykładu, wskazał, że cechą charakterystyczną tych kosztów jest pobór ich przez dokonującego dostawy od nabywcy towarów i usług, gdy z okoliczności sprawy wynika, że ich pobór dokonywany jest w związku z wykonaniem właściwej czynności opodatkowanej. Powyższe w pełni uzasadnia ocenę, że w opisanym przez spółkę stanie faktycznym koszty sprzedaży palet, dokonywanej wraz z określoną partią wyrobów należy potraktować właśnie jako tzw. koszty dodatkowe. Koszty te są bowiem pobierane przez spółkę wraz z ceną sprzedaży od konkretnego nabywcy, który zdecydował się na nabycie określonej partii wyrobów spółki, przygotowanych do odbioru w ten właśnie sposób, tj. na palecie. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w niniejszej sprawie niezwykle istotne jest to, że paleta nawet nie będąc opakowaniem, w rozumieniu ustawy o opakowaniach, może być kosztem dodatkowym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co już uprawnia do zaliczenia jej zbywczej wartości do wartości podstawy opodatkowania zbywanych towarów. W ocenie Sądu, organ zatem uznając niezasadność stanowiska spółki, nie naruszył prawa uznając, że koszt sprzedaży palety winien zwiększać wartość podstawy opodatkowania sprzedawanych przez spółkę wyrobów. Zasadnie także Sąd podkreślił, że o ile więc strony są uprawnione do kształtowania łączącego je stosunku cywilnoprawnego, to jednak ocena jego prawnopodatkowych konsekwencji nie leży już w ich gestii. Prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji, z powołaniem się na orzecznictwo dotyczące powyższej kwestii, z uwzględnieniem art. 29 a ust. 1,ust. 6 oraz ust. 11 ustawy o VAT, uzasadnia rozstrzygnięcie, że sprzedaż wyrobów chemicznych wraz z paletami, służącymi transportowi produktów winna być opodatkowania według stawki właściwej dla konkretnych wyrobów, ponieważ stanowi sprzedaż palet stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, którym jest sprzedaż wyrobów chemicznych. Słusznie Sąd przy tym zauważył , że oceny tej nie zmienia fakt, że spółka nie wykluczyła możliwości sprzedaży samych palet, gdyż w takiej sytuacji sprzedaż tych towarów - palet, chociaż pozostająca poza zakresem właściwej działalności spółki, będzie opodatkowana jako świadczenie główne, według stawki podstawowej. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.