I FSK 1313/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1125/19 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1125/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 29 czerwca 2018 r. określił P.S. (dalej: "strona" lub "skarżący") za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów w kwocie 55.141 zł, za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 11.406, za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 65.070 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że od 17 czerwca 1993 r. skarżący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozliczenie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. w ramach złożonych deklaracji VAT-7 stało się przedmiotem kontroli skarbowej w wyniku której ustalono, że podatnik ujął w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez R. sp. z o.o. w W., dokumentujące zakup oleju napędowego. W oparciu o materiał dowodowy pozyskany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez R nie dokumentują czynności sprzedaży (dostawy) towaru dokonanej przez wystawcę tych faktur, a zatem nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 26 lipca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. Do akt prowadzonej sprawy włączony został m.in. materiał dowodowy szczegółowo opisany w protokole badania ksiąg zgromadzony w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadzonym wobec T. sp. z o.o. w W. oraz R. sp. z o.o. w W. oraz w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. wobec [...]. Ponadto organ podatkowy dokonał przesłuchania świadków, w tym [...] księgową firmy podatnika, [...] pracownika i zarazem syna skarżącego, kierowców zatrudnionych w firmie tj. [...]. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na pełne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. i uznanie, iż nie potwierdzały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez R., dokumentujące zakup oleju napędowego, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r., ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że paliwo kupowane przez skarżącego było na wcześniejszych etapach obrotu fakturowane przez T. sp. z o.o. na rzecz R. sp. z o.o., a następnie na firmę skarżącego, gdy faktycznie paliwo to pochodziło z zagranicy, natomiast ww. spółki pomimo zarejestrowania nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu paliwem, a jedynie zostały powołane do fikcyjnego, dokumentacyjnego wykazania uczestnictwa w tym obrocie. Według Sądu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznano, iż spółka T. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i faktycznie nigdy nie miała ekonomicznego władztwa nad paliwami oraz nigdy nie korzystała z usług O., lecz działała w zorganizowanej grupie podmiotów gospodarczych tylko pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, uczestniczyła w łańcuchu fakturowania pozornych czynności pośrednictwa usług mających na celu uzyskiwanie nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa, a powiązane podmioty wykorzystywały mechanizm zaniżania podatków nazwany contra trading, czyli równoważenie podatku należnego wynikającego ze sprzedaży krajowej, podatkiem naliczonym z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Nie budzą również wątpliwości ustalenia dotyczące spółki R. kierowanej przez P.M., która pozorowała działalność gospodarczą i sporządzała nierzetelną dokumentację księgową, w tym fikcyjne faktury sprzedaży paliw, z której miało wynikać jakoby spółka kupowała paliwa od spółki T. oraz sprzedawała do różnych odbiorców krajowych. W rzeczywistości podmiot ten nigdy nie przyjmował i nie wydawał paliw, nigdy nie posiadał ekonomicznego władztwa nad paliwami. Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody bezsprzeczne potwierdzają, że R. sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym i była świadomym uczestnikiem przestępstwa podatkowego w zakresie handlu paliwami i nie prowadziła w tym zakresie samodzielnej działalności gospodarczej, pozorując jej prowadzenie dla uzyskania korzyści majątkowych polegających na unikaniu płacenia podatku od towarów i usług i wystawiała faktury VAT w celu umożliwienia dokonania przestępstwa podatkowego przez kolejny podmiot występujący w fakturowanym Sąd za prawidłowe uznał konkluzje organów podatkowych, że zarówno spółka R. jak i podmiot, od którego miała ona nabywać olej napędowy tj. spółka T. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich obecność w ustalonym łańcuchu dostaw oleju napędowego miała na celu wyłącznie wprowadzenie do sprzedaży na terytorium kraju towaru po cenie znacząco odbiegającej od cen obowiązujących w tym czasie na rynku krajowym. Przede wszystkim obie spółki nie posiadały, jak również nie dążyły do pozyskania jakiejkolwiek infrastruktury technicznej służącej do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, nie dysponowały żadnymi nieruchomościami czy zbiornikami, jak również środkami transportowymi umożliwiającymi przewóz paliwa. Przyjęty przez obie spółki model działalności ograniczał się jedynie do pośredniczenia w sprzedaży oleju napędowego, co w praktyce sprowadzało się do przyjęcia i wystawienia w tym sam dniu faktury na rzecz kolejnego nabywcy. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom wskazują na to, że skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Podsumowując fakt, że spółka R., od której skarżący kupował paliwo nie zajmowała się jego transportem, jak również fakt, że oferowana cena paliwa była znacznie niższa od cen proponowanych przez kontrahentów legalnie działających na rynku, powinien skłonić skarżącego do oceny rzetelności tych transakcji i jej wszechstronnego sprawdzenia. Skarżący nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych względem kontrahenta sprowadzić tylko i wyłącznie do uzyskania informacji w obrębie uzyskania numeru NIP i dokumentów rejestracyjnych, zwłaszcza kiedy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegały - wbrew twierdzeniom skarżącego - od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. Skarżący dysponując tak niekompletną wiedzą na temat swojego kontrahenta, przelewał duże sumy pieniędzy z tytułu wystawionych przez firmę R. faktur proforma. Skarżący również zignorował fakt, iż towar był odbierany przez kierowców zatrudnionych w jego firmie ([...]) poza granicami kraju, a powyższa okoliczność powinna go skłonić do bardziej wnikliwego zweryfikowania chociażby dokumentów jakie otrzymywał w związku z prowadzoną współpracą. A z dokumentów tych wynikał udział w kwestionowanych transakcjach innych podmiotów. Opisane okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, a szczególnie zachowanie skarżącego przy tak dużych zakupach oleju napędowego od firmy R. wskazywały na brak dochowania należytej staranności kupieckiej i zlekceważenie wyraźnych sygnałów wskazujących, iż uczestniczy w łańcuchu transakcji stanowiącym przestępcze ogniwo mechanizmu oszustwa w podatku od towarów i usług, co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez R. na rzecz strony nie mogą być podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony, co godzi w zasadę neutralności VAT, w sytuacji gdy właściwe ich zastosowanie powinno polegać na zastosowaniu wyłącznie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i jednoczesnej odmowie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak przesłanek; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów od R., w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z przepisami Dyrektywy 112/WE poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zw. z nabywanymi towarami - pomimo definitywnych dowodów świadczących o rzeczywistym charakterze dostaw; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji za fikcyjne oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznych dostaw przez podmiot będący wystawcą faktur VAT i nie udowodniono stronie złej wiary; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której organ zarzuca stronie fikcyjność transakcji; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez brak uwzględniania charakteru dostaw łańcuchowych; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy: 1. art. 187 § 1 w zw. z art 188 w zw. z art 120, art 121 § 1, art 122 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptację zaniechania zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału sprawy; 2. art. 191 w zw. z art 120, art 121 § 1, art 122 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie decyzji organu drugiej instancji z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów; 3. art. 121 § 1 w zw. z art 180 § 1, art 187 § 1, art 188, art 191 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał dowodowy jest niepełny, a ocena sprawy na podstawie akt innych postępowań i niektórych zeznań jest niedopuszczalna; 4. art. 223 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przejawiające się w utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, która pomimo stwierdzenia znaczącej rozbieżności w zakresie oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego (tj. stwierdzenia, że transakcje miały fikcyjny), utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 5. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na braku uwzględnienia czynników wskazujących na dokonanie dostaw przez R. oraz brak świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym; 6. art. 181 § 1 w zw. z art 122 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że strona odniosła jakąkolwiek korzyść z tytułu krajowego nabycia paliwa; 7. art. 181 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że strona mogła wiedzieć o handlu przeciwstawnym dostawcy lub że tego rodzaju działania świadczą o braku dochowania przez nią należytej staranności; 8. art. 181 § 1 w zw. z art 122 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że sposób transportu towarów do skarżącego, bezpośrednio z bazy paliwowej, przy uwzględnieniu powszechnego stosowania transakcji łańcuchowych w obrocie paliwem stanowi jakąkolwiek anomalię lub przejaw braku dochowania przez stronę należytej staranności kupieckiej; 9. art. 181 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na braku uwzględnienia charakteru koncesji jaką dysponował dostawca; 10. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne, polegającego na uznaniu, że podmiot działający na rynku paliw mógł posiadać infrastrukturę techniczną przekraczają zakres posiadanej koncesji; 11. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez takie wartościowanie zebranych dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym braku zgromadzenia innych dowodów, gdyż nie przystawałyby one do koncepcji z góry założonej przez organ; 12. art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na powoływaniu się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika; 13. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na posługiwaniu się wyciągami z uzasadnień decyzji innych organów, przenoszenie do zaskarżonej decyzji wniosków z tych decyzji - formułowanych w odrębnych postępowaniach, zamiast odniesienia do dowodów źródłowych zgromadzonych w tych postępowaniach, w związku z czym skarżący był pozbawiony prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen innych organów; 14. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegającemu na uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe; 15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 4 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 16. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu zasad opisanych w tych przepisach; 17. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 2a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 w zw. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej polegające na błędnej interpretacji podstaw odmowy prawa do odliczenia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu. Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu zarówno zarzuty, przede wszystkich ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Co niezwykle istotne uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania niezbędne jest wykazanie na czym zarzucane uchybienie polegało oraz, iż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe przypomnienie było niezbędne, gdyż rozpatrywana skarga kasacyjna nie realizuje w pełni ustawowych wymogów. Co prawda w petitum skargi kasacyjnej sformułowanych zostało szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, ale nie mogą one spełnić swojej roli, głównie z powodu istotnych braków ich uzasadnienia. Nie mniej istotne znaczenie ma fakt, iż znaczna część tych zarzutów została sformułowana po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej (art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy dany zarzut nie był podnoszony na etapie skargi, dla jego skuteczności w skardze kasacyjnej wymagane jest powiązanie go z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W niniejszej sprawie tego nie uczyniono, co powoduje, iż wszystkie te zarzuty nie mogą zostać skutecznie rozpoznane. Dla porządku odnotować należy, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w całości, uznając za niezasadne wszystkie jej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. W konkluzji swoich rozważań Sąd uznał, iż "w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez spółkę R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem zasadnym było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT" (str. 36 uzasadnienia wyroku). Analizując treść uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ma przekonanie, iż zamiarem jej autora było przede wszystkim wykazanie wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Zamiar ten nie mógł jednak zostać zrealizowany z uwagi na brak konkretnych zarzutów w tym zakresie. Przy obszerności materiału dowodowego oraz wyczerpującym stanowisku Sądu pierwszej instancji nie są wystarczające ogólnikowe stwierdzenia autora skargi kasacyjnej o naruszeniu przez organy podatkowe zasad postępowania, w tym iż "postępowanie dowodowe w zakresie współpracy Strony z R. nie zostało przeprowadzone w sposób należyty", "Organy podatkowe nie przeprowadziły właściwie żadnych konkretnych dowodów na potwierdzenie swoich tez – oparły się jedynie na wnioskach płynących z innych postępowań" czy, że "Skarżąca przedstawiła wszystkie niezbędne dowody potwierdzające dokonanie spornych dostaw między podmiotami widniejącymi na przedmiotowych fakturach" (str. 8 skargi kasacyjnej). Zarzuty te winny bowiem mieć potwierdzenie w stosownej, rzeczowej argumentacji. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż w bardzo obszernej treści uzasadnienia skargi kasacyjnej dominujące są polemiczne czy wręcz publicystyczne wywody. Kolejne punkty w uzasadnieniu – "Brak znikającego podatnika", "Karuzela podatkowa", "Handel przeciwstawny", "Prawo do odliczenia i zasada neutralności" – zawierają rozbudowane rozważania natury teoretycznej, ale żadną miarą nie odnoszą się do istoty sprawy, w tym do sugerowanej wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Podkreślić też trzeba, iż część zarzutów skargi kasacyjnej w ogóle nie została uzasadniona. Tak jest np. w przypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 4 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., gdzie podnosi się brak rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jeżeli Sąd pierwszej instancji rzeczywiście pominął jakieś zarzuty skargi, to należało wskazać jakie konkretnie były to zarzuty oraz jakie uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny brak argumentacji w tym zakresie powoduje, iż zarzut ten nie może zostać rozpoznany. Tak sama sytuacja ma miejsce w przypadku zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W petitum skargi kasacyjnej dwukrotnie wskazano na naruszenie tego przepisu, aby następnie w uzasadnieniu nie zawrzeć związanej z tym zarzutem argumentacji. Ze względu na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, ich sporządzanie zostało powierzone profesjonalnym podmiotom, których fachowość powinna gwarantować prawidłowe skonstruowanie zarzutów i ich uzasadnienie, w sposób wypełniający wymogi wynikające z przepisów ustawy p.p.s.a. Wypełnienie koniecznego wymogu profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej przez zawodowego pełnomocnika w znacznym stopniu determinuje wynik kontroli instancyjnej. Jednak w niniejszej sprawie mimo, iż skargę kasacyjną sporządził profesjonalista, wymóg niezbędnego zakresu fachowości nie został w pełni zrealizowany. Wskazany sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych, a przede wszystkim sposób ich uzasadnienia powoduje, że wymyka się on spod kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na stwierdzony brak rzeczowej argumentacji odnoszącej się do istoty niniejszej sprawy. Tymczasem jak już była o tym mowa wcześniej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Wobec wykazanej powyżej bezzasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek