I FSK 1312/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 663/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2020 r. nr 1401-IOV-5.4103.28.2020.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. VIII SA/Wa 663/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 lipca 2020 r. nr 1401-IOV-5.4103.28.2020.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Spółka, zgodnie z ustaleniami tej kontroli, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz dokonała wpłaty zobowiązań podatkowych. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 7 stycznia 2020 r., ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") za styczeń (4.994 zł), luty (8.670 zł), marzec (13.394 zł), sierpień (136 zł) i wrzesień 2017 r. (775 zł). Stwierdził bowiem, że Skarżąca dopuściła się, wymienionych w tej decyzji nieprawidłowości. Od wskazanej powyżej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z 20 lipca 2020 r. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję NUS. Przyjął, że istota sporu dotyczy prawidłowości oceny, czy w sprawie wystąpiły podstawy do określenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz sierpień i wrzesień 2017 r. na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. DIAS stwierdził, że podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%), wynikająca z art. 112c ustawy o VAT jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym. DIAS uznał za zasadne stwierdzenie, że niezależnie od tego, która z powyższych sytuacji wystąpi w sprawie, ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisach art. 112b i 112c ustawy o VAT dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy podatnik złoży ko korektę deklaracji. Istotną kwestią w realiach rozpoznawanej sprawy był bowiem fakt, że skoro w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji uwzględniające ustalenia kontrolujących, to organ podatkowy orzekający w niniejszej sprawie, dotyczącej dodatkowego zobowiązania, nie miał żadnych podstaw do kwestionowania woli Podatnika wyrażonej w tychże korektach. Tym samym nie miał podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, skoro w ocenie organu podatkowego w skorygowanych deklaracjach zostały wykazane prawidłowe dane. Z uwagi na powyższe za bezzasadne DIAS uznał zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, co w ocenie Spółki, miało doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej transakcji, gdyż dotyczą one danych wykazanych przez Spółkę w skorygowanych deklaracjach VAT. Organ pierwszej instancji, czego również zdaje się nie dostrzegać Skarżąca nie prowadził w realiach tej sprawy postępowania podatkowego w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola podatkowa tj. w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., lecz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz sierpień i wrzesień 2017 r. Tym samym przepis art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. WSA w Warszawie wskazał, że w sprawie jest bezsporne, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT uwzględniające w pełni wyniki kontroli, przy czym nastąpiło to po zakończeniu kontroli podatkowej. Zatem w istocie Skarżąca zgodziła się z wynikiem kontroli. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro podatnik wyraził swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, Organ podatkowy zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024). Spółka miała prawo kwestionować wynik kontroli przez złożenie zastrzeżeń czy wyjaśnień, o czym została poinformowana w pouczeniu na protokole, którego otrzymanie pokwitowała. W protokole tym została również poinformowana o tym, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 14 dni przyjmuje się, ze kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Spółka jednocześnie złożyła korektę i "informację do protokołu pismo uzasadniające przyczyny złożenia korekty". W piśmie tym polemizowała z ustaleniami kontroli w szczególności dotyczącymi zakwestionowania części pozycji z faktury za naprawę samochodu i wynajem innego samochodu. Jednak w korektach deklaracji dokonała pełnego uwzględnienia ustaleń kontroli. Zatem Organy podatkowe w pierwszej kolejności były związane treścią korekt deklaracji VAT. Organy nie mogły wszcząć postępowania podatkowego w zakresie objętym kontrolą, gdyż zgodnie z art. 165b § 1 O.p. uniemożliwiało to złożenie korekty deklaracji podatkowej uwzgledniającej wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie z tym przepisem warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań objętych kontrolą podatkową jest niezłożenie przez kontrolowanego korekty deklaracji w całości uwzgledniającej ujawnione w toku nieprawidłowości. Organ podatkowy w ocenie Sądu pierwszej instancji w protokole kontroli prawidłowo wykazał więc, że miały miejsce naruszenia prawa powodujące zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w tym kwalifikowane naruszenie prawa tj. że podatnik odliczył VAT z faktur wystawionych przez podmiot nie będący podatnikiem VAT (wykreślony z rejestru takich podatników 2 lata przed wystawieniem faktur i nie składający deklaracji VAT oraz nie płacący z tego tytułu zobowiązań). Ponieważ Spółka złożyła korekty deklaracji podatku VAT uwzględniające wyniki kontroli wskazujące na nieprawidłowości w rozliczeniach tego podatku, o jakich mowa w art. 112b ust. 1, zatem istniała podstawa do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 112 ust. 1 ustawy o VAT. Podwyższona stawka 100% na podstawie art. 112c ust. 1 miała przy tym zastosowanie do faktur wystawionych przez podmiot nie zarejestrowany jako podatnik VAT i nie rozliczający tego podatku, a wiec traktowany jako podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię tj. : 1) art.112b ust. 1 pkt 1 w zw. ust.2 pkt 1 ustawy o VAT -poprzez przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo Ze w sytuacji złożenia przez podatnika korekt deklaracji art.112b ust. 2 pkt 1 nie zawiera dyspozycji dla organu podatkowego do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2) art.112c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – poprzez przyjęcie, że w sprawie zaistniały przestanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 roku, w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. W. L., ul C. [...],[...]-[...] Warszawa, NIP [...], co stanowi naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE, , 3) art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT nieadekwatnie do celów wskazanych w treści art. 273 dyrektywy 112, którym jest przede wszystkim prewencja (zapobieganie) oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku od towarów i usług, a w sprawie nie doszło do uszczupleń podatkowych. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postpowania mogących mieć istotny wpływ na treść orzeczenia tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z ust.2 pkt oraz art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 273 dyrektywy 112 poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT nieadekwatnie do celów wskazanych w treści art. 273 dyrektywy VAT, którym jest przede wszystkim prewencja (zapobieganie) oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku od towarów i usług,. a w sprawie nie doszło do uszczupleń podatkowych; 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na wskazanie przez Skarżącą naruszenia prawa materialnego decyzja powinna zostać uchylona; 4) art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy z wyłączeniem jawności na posiedzeniu niejawnym, mimo ze Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy i mimo braku okoliczności uzasadniających przeprowadzenie posiedzenia niejawnego. 5. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.2. Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do tego, czy wystąpiły w niej podstawy do określenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz sierpień i wrzesień 2017 r. na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 112b ust.1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 1). Natomiast art. 112b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W ocenie Strony art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera przepisu kompetencyjnego, który mógłby umożliwić Organowi podatkowemu ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zostanie wydana decyzja określająca wysokości zobowiązania podatkowego bądź wysokość nadwyżki podatku (zwrotu podatku). Poza tym, stanowi sankcjonowanie sytuacji, w której podatnik, często błędnie, wykazał jedynie kwotę podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy, bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku co nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 273 Dyrektywy 112, nie wiąże się bowiem w odniesieniu do miesiąca, za który składana jest deklaracja z żadnym uszczupleniem należności Skarbu Państwa. Co w konsekwencji pozwala uznać, że zastosowanie sankcji w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT jest dolegliwością zbędna zupełnie nieproporcjonalną do celu, dla którego sankcje w ogóle zostały wprowadzone przez ustawodawcę. W tym kontekście za słuszne należy uznać wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) regulacje zawarte w art. 112b ustawy o VAT., wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie, co ma na celu dokonanie prawidłowego poboru podatku. W art. 112c wymienia się szczególne przypadki, w których zastosowanie ma mieć podwyższona stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosząca 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19. Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W powyższym wyroku zwrócono również uwagę na niemożność indywidualizowania sankcji w oparciu o przepisy prawa krajowego (por. teza 34 i 35 uzasadnienia), a także na cel jej wprowadzenia. Otóż w myśl art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym W szczególności, w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - por. teza 25 uzasadnienia wyroku w sprawie C-935/19. Jednocześnie podkreślono, że wykonując swoją kompetencję w zakresie wynikającym z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są zobowiązane szanować prawo Unii i jego ogólne zasady, w tym zasadę proporcjonalności (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). To zaś oznacza, że sankcje kształtowane w oparciu o wskazany przepis Dyrektywy 112 nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15 pkt 60) – por. teza 26 i 27 uzasadnienia wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-935/19. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasada wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 Dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyroki Trybunału z 19 października 2017 r., C-101/16, z 20 czerwca 2013 r., C-259/12). Trybunał w wyrokach tych podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku od wartości dodanej, kary pieniężnej w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie to uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz z odsetkami. Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonanie oceny, przy uwzględnieniu art. 242 i 273 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy w świetle okoliczności występujących w postępowaniu głównym, w szczególności terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym Należy wskazać, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W ten sposób prawo unijne wraz z całym dorobkiem orzeczniczym Trybunału staje się elementem polskiego porządku prawnego. W konsekwencji, z uwzględnieniem tez wskazanych powyżej wyroków TSUE odczytywać regulację prawną, wynikającą z art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem nietrafne są zarzuty skargi co do niezgodności przepisów art. 112b i art. 112c ustawy o VAT z prawem unijnym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112. W sprawie jest bezsporne, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT uwzględniające w pełni wyniki kontroli, przy czym nastąpiło to po zakończeniu kontroli podatkowej. Zatem w istocie Skarżąca zgodziła się z wynikiem kontroli. Deklaracja podatkowa jest oświadczeniem podatnika co do rozliczenia podatkowego i taki można jej jedynie nadać sens (art. 21 O.p.). Skoro Strona wyraziła swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, organ zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2017r. do ustawy o VAT (Dz.U. z 2016r., poz. 2024). Spółka miała prawo kwestionować wynik kontroli przez złożenie zastrzeżeń czy wyjaśnień, o czym została poinformowana w pouczeniu na protokole, którego otrzymanie pokwitowała. W protokole tym została również poinformowana o tym, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 14 dni przyjmuje się, ze kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Spółka jednocześnie złożyła korektę i "informację do protokołu pismo uzasadniające przyczyny złożenia korekty". W piśmie tym polemizowała z ustaleniami kontroli w szczególności dotyczącymi zakwestionowania części pozycji z faktury za naprawę samochodu i wynajem innego samochodu. Jednak w korektach deklaracji dokonała pełnego uwzględnienia ustaleń kontroli. Zatem Organy podatkowe w pierwszej kolejności były związane treścią korekt deklaracji VAT. Organy nie mogły wszcząć postępowania podatkowego w zakresie objętym kontrolą, gdyż zgodnie z art. 165b § 1 O.p. uniemożliwiało to złożenie korekty deklaracji podatkowej, uwzględniającej wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie z tym przepisem warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań objętych kontrolą podatkową jest niezłożenie przez kontrolowanego korekty deklaracji w całości uwzgledniającej ujawnione w toku nieprawidłowości. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.3. Na uznanie nie zasługiwały również sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., które w swej istocie miały charakter subsydiarny w stosunku do zarzutów prawa materialnego i stanowiły jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie ustalony w sprawie stan faktyczny dał pełną podstawę do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. to zauważyć należy Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia 26 listopada 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm., dalej: "ustawa o COVID"), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 9 grudnia 2020 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska. Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID jest przepisem szczególnym wobec art. 10 p.p.s.a., ustanawiającym zasadę jawności postępowań sądowoadministracyjnych. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym musi zostać powiązane z umożliwieniem stronie obrony swoich praw przez zajęcie stanowiska na piśmie (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4139/21). W przedmiotowej sprawie zarządzenie zostało doręczone Stronie 30 listopada 2020 r. (k. 33 akt sądowoadministracyjnych) na 9 dni przed terminem posiedzenia niejawnego, Strona mogła przedstawić na piśmie stosowne stanowisko co do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, czego jednak nie zrobiła. W tej sytuacji nie sposób uznać by doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 45 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Chodacka M. Golecki (spr.) A. Mudrecki Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA