I FSK 1312/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/16 w sprawie ze skargi B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1339/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że B. (w skrócie – "B.") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest biblioteką wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, jak również jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z ustawą o bibliotekach i statutem, B. świadczy usługi bibliotek, które zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz.U. z 2012 r., poz. 642 ze zm.), są ogólnodostępne i bezpłatne. Poza tym, zgodnie z art. 14 ust 2 tej ustawy, B. pobiera opłaty za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej " u.p.t.u."), B. wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (między innymi: usługi wynajmu, reprograficzne, konserwatorskie, wypożyczenia międzybiblioteczne, działalność wydawnicza), czynności zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego), a także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna). B. wykonuje więc czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi). Dalej wnioskodawca przedstawił, że w latach 2011-2014 B. prowadziła szereg inwestycji sfinansowanych ze środków publicznych, które polegały na modernizacji budynków B. (zwiększenie wartości początkowej środków trwałych), w których prowadzona jest działalność statutowa (nieodpłatna), a także działalność odpłatna - opodatkowana VAT i zwolniona od tego podatku. Ponadto umowy o dofinasowanie realizacji inwestycji, zawierane z dysponentami środków publicznych, nie przewidują możliwości dodatkowych rozliczeń oraz uzyskania środków finansowych z tytułu korekty rocznej podatku VAT, wynikającej ze zmian w ostatecznej wartości prewspółczynnika, co odnosi się zwłaszcza do braku możliwości podwyższenia kwoty przyznanego dofinansowania ze względu na konieczność stosowania prewspółczynnika i wynikającego z tego obowiązku skorygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego, który został odliczony na etapie realizowania poszczególnych inwestycji modernizacyjnych. Przyznane dofinansowanie na inwestycje było ustalone w wysokości, która uwzględniała fakt, że B. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych towarów i usług, do wysokości określonej wskaźnikiem wyliczonym w oparciu o art. 90 u.p.t.u., przy czym B. nie brała pod uwagę faktu wykorzystywania budynków również do działalności spoza zakresu ustawy. W tym zakresie B. kierowała się wydanymi na jej wniosek indywidualnymi interpretacjami z których zasadniczo wynikało, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Następnie B. zaznaczyła, że jej wątpliwości budzi wykładnia art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605, dalej "ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r.") w zakresie ciążącego na B. obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu ponoszenia nakładów na modernizację obiektów B. Na tle powyższego opisu B. zapytała, czy będzie obowiązana do skorygowania podatku naliczonego (przy użyciu prewskaźnika) z tytułu nakładów na modernizację budynków B., odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016 r.? B. stanęła na stanowisku, że podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed dniem 1 stycznia 2016 r., dotyczący nakładów ponoszonych na modernizację budynków B., nie podlega korekcie, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz art. 90c u.p.t.u., bowiem art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., art. 90a i art. 90c u.p.t.u., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r., nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że do nakładów inwestycyjnych zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., a w konsekwencji niezasadne było dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Stwierdził również, że wobec braku zmiany sposobu wykorzystywania budynków, przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz art 90c u.p.t.u. nie będą miały zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniesionej po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, B. zarzuciła naruszenie, między innymi, art. 86 ust. 7b, art. 90a i art. 90c u.p.t.u. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., a ponadto art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., art. 2 Konstytucji RP i przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), a mianowicie: art. 14k § 1 - § 3 w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy, art. 14b § 1 i § 3, a także art. 14c § 1 i 2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2016 r. Minister Finansów wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, gdyż wyrażone w niej stanowisko nie było prawidłowe. Organ wyjaśnił, że w odniesieniu do nakładów, poniesionych przez B. przed 1 stycznia 2016 r. na ulepszenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa strony, w stosunku do których nie upłynął okres korekty, wynikający z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., B. - stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. - będzie miała obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Organ przedstawił zasadnicze argumenty przemawiające za obecnym (zmienionym) stanowiskiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na początku wyroku stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i że takie rozstrzygnięcie jest wynikiem stanowiska procesowego organu interpretacyjnego, potwierdzonego na rozprawie przez pełnomocnika organu. Stanowisko to wyrażone zostało w (wymienionym powyżej) piśmie z dnia 21 lipca 2016 r., którego zasadnicze tezy zostały przez Sąd przytoczone w uzasadnieniu wyroku. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że mając na uwadze owo stanowisko organu, zasadne było orzeczenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji. Na powyższy wyrok B. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca strona, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa poczynionej przez WSA, brak przytoczenia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, a także poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania dla organu interpretacyjnego, 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. - poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach sprawy, 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c.) p.p.s.a. w zw. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przy ocenie sprawy stanowisk organów podatkowych w analogicznych sprawach, interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek skarżącej oraz wyjaśnień Ministra Finansów zawartych w broszurze informacyjnej opublikowanej w związku z wejściem w życie zmian w u.p.t.u., 4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14k § 1 tej ustawy i jej 14m § 1 - § 3 w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. - poprzez pominięcie przy ocenie sprawy interpretacji wydanych na wniosek Skarżącej, do których skarżąca się zastosowała i brak zastosowania przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zwolnienia z obowiązku korekty odliczonego podatku z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej. Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., B. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: 5) art. 86 ust. 1 i ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a oraz 90a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku nakładów na nieruchomości wykorzystywanych w celach działalności gospodarczej oraz innych, niebędących celami osobistymi podatnika lub jego pracowników, 6) art. 86 ust. 7b, art. 90a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., w zw. z art. 6 ust 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na zastosowaniu ich w stanie faktycznym, w którym nie mają zastosowania, 7) art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., w związku z art. 168a ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 86 ust. 7b u.p.t.u. dotyczył przypadków wykorzystywania nieruchomości także do celów innych niż osobiste (statutowych), 8) art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te mają zastosowanie do nakładów na wytworzenie nieruchomości poniesionych przez dniem wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., wykorzystywanych jednocześnie do celów działalności gospodarczej oraz celów innych (statutowych), niebędących celami osobistymi podatnika lub jego pracowników, 9) art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz u.p.t.u. umożliwiają nałożenie na podatnika obowiązku skorygowania odliczonego uprzednio podatku od towarów i usług, bez respektowania zasady ochrony interesów w toku, praw nabytych oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikających z art. 2 Konstytucji, 10) art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w przedmiotowej sprawie, 11) art. 14k § 1 i § 2 O.p. i art. 14m § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. - poprzez brak zastosowania w sprawie. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z tego zaś wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do oceny poszczególnych zarzutów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej w ramach wskazania podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził wystąpienia przesłanek skutkujących nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a), stąd badaniu podlegała prawidłowość zaskarżonego wyroku w zakresie wyznaczonym zarzutami, spośród których uzasadniony się okazał najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie – art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy przepis określa elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, zaś jego adresatem jest sąd, który zobowiązany jest do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron, do podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i ewentualnie - udzielenia wskazań co do dalszego postępowania, jeżeli w następstwie uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. W orzecznictwie konsekwentnie zwraca się uwagę, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, przedstawionego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska sądu w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku lub gdy sporządzone zostało w sposób, który nie pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku, jak na przykład wówczas, gdy zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, uniemożliwiającą kontrolę kasacyjną (przede wszystkim uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, a ponadto wyroki NSA: z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09, z dnia 13 stycznia 2012 r,., sygn. akt I FSK 1696/11, z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 191/13, z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II OSK 2849/15, z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1767/14). Ponadto judykatura podkreśla, że uzasadnienie orzeczenia służy wyjaśnieniu powodów wydania rozstrzygnięcia określonej treści i powinno być tak sporządzone, aby umożliwić stronom postępowania sądowoadministracyjnego oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie toku rozumowania sądu, które do wyniku sprawy doprowadziło; uzasadnienie wyroku powinno dawać wyczerpującą odpowiedź na pytania identyfikujące spór prawny w danej sprawie (wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1696/11, z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1799/12, z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 191/13). Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że nie spełnia ono wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uchybieniem, które nie pozostaje bez wpływu na wynik kontroli orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny jest takie sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W niniejszej sprawie B. dociekała przede wszystkim, czy z uwagi na przedstawione okoliczności związane z modernizacją budynków i odliczeniem podatku naliczonego także w części, w jakiej nabycie towarów i usług z tym związanych, dotyczyło działalności pozagospodarczej (statutowej), zobligowana jest do skorygowania odliczenia w związku z art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. W jej ocenie taki obowiązek nie zaistnieje. Z kolei organ podatkowy w interpretacji indywidualnej, jakkolwiek podzielił pogląd wnioskodawcy o braku przesłanek do stosowania art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., to równocześnie stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku ma zastosowanie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., a mianowicie B. w przypadku wydatków ponoszonych na ulepszenie budynków wykorzystywanych do czynności mieszanych, powinna wyliczyć kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia wskaźnikiem proporcji według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W świetle zarysowanego sporu, po wniesieniu skargi na rzeczoną interpretację indywidulaną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien ocenić, w ramach wyznaczonych postawionymi zarzutami (art. 57a p.p.s.a.), czy stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej było prawidłowe (zgodne z prawem). Stosownie do tego obowiązku, uzasadnienie wyroku, jak się okazało – uchylającego interpretację indywidulaną – winno wyjaśniać, jakie Sąd stwierdził naruszenia prawa i w jaki sposób doszedł do tych wniosków, w kontekście okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę i ocenionych przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej. Tymczasem stosownego do tego wywodu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Okoliczność złożenia przez organ podatkowy pisma procesowego, w którym uznał on swoje dotychczasowe stanowisko za nieprawidłowe, żadną miarą nie zwalniało Sądu pierwszej instancji od wyartykułowania własnej oceny o niezgodności interpretacji indywidualnej z obowiązującym prawem. Sąd nie mógł ograniczyć wypowiedzi do przytoczenia stanowiska organu, lecz powinien sformułować własne wnioski wynikające z oceny legalności zaskarżonego aktu (interpretacji indywidualnej). Skoro jednak zaskarżony wyrok nie daje odpowiedzi o powody uchylenia interpretacji indywidualnej, skonkretyzowane pod postacią określonych naruszeń prawa, to sytuacja taka uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie wyroku w tym zakresie. Zgodzić się należy także z zarzutem skarżącej strony, co do braku w omawianym orzeczeniu wskazań co do dalszego postępowania, jako koniecznego elementu uzasadnienia wyroku uchylającego akt (interpretację indywidulaną). W świetle powyższych uwag, uznając za usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie było podstaw do analizy dalszych zarzutów kasacyjnych, których merytoryczne rozpatrzenie wymagałoby poznania stanowiska Sądu pierwszej instancji, jakie legło u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidulanej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania temu Sądowi.