I FSK 1311/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2513/22 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.312.2022.2.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2513/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. Sp. z o.o. z W.(dalej: Spółka/Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 26 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej: u.p.t.u.) polegające na niezasadnym przyjęciu, że czynności Skarżącej podejmowane na rzecz X. nie spełniają przesłanek do uznania ich za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, że są czynnościami typowo technicznymi i nie stanowią usług objętych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., chociaż prawidłowa wykładnia i zastosowanie wspomnianego przepisu powinny prowadzić do uznania, że usługi wykonywane przez Spółkę są objęte zwolnieniem z VAT jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego; 2) art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na niezasadnym uznaniu, że świadczone przez Spółkę na rzecz X. usługi będą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, mimo iż powinny zostać uznane za zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. (w efekcie czego nie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi na rzecz X.; II. Przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w zw. z: 1) z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) przez oddalenie skargi, mimo iż w interpretacji dokonano oceny przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego w sposób dowolny oraz zaniechano przedstawienia uzasadnienia w sposób wyczerpujący i przekonujący oraz nie odniesiono się do argumentacji Skarżącej i wszelkich kwestii mających istotne znaczenie w sprawie - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez oddalenie skargi, mimo iż przy wydawaniu interpretacji pominięto interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych wydane w podobnych stanach faktycznych, dotyczące sposobu rozumienia zakresu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnionych z VAT, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych i wynikający z niej obowiązek rozstrzygania podobnych spraw w ten sam sposób oraz uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny i lakoniczny, bez przedstawienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, co świadczy o braku pełnego i rzetelnego przeanalizowania okoliczności prawnych i faktycznych niniejszego sporu przed wydaniem wyroku, a tym samym uniemożliwia Skarżącej odpowiednią polemikę ze stanowiskiem Sądu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a, tj. uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w odniesieniu do pytania pierwszego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana według zasad określonych w art. 183 § 1 i art. 57a P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Rozpoczynając ocenę zarzutów kasacyjnych od zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest on niezasadny. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są internetowej bazie orzeczeń CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). 7. W kontekście przedstawionych wyżej uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. WSA wskazał (str.7 uzasadnienia), że powołane w skardze orzeczenia odnosiły się do odmiennych stanów faktycznych niż zaistniał w sprawie. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. 8. Istotą w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych pozostają zarzuty materialnoprawne. W tym kontekście Skarżąca podniosła naruszenie art. 43 ust 1 pkt 37 oraz art. 86 ust 8 pkt 1 w związku z art. 86 ust 1 u.p.t.u. Dla oceny zastosowania tych przepisów na bazie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, zasadne pozostaje przytoczenie jego istotnych fragmentów. 9. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację Spółka wskazała, że działając na rynku usług finansowych oferuje szeroki zakres produktów finansowych związanych przede wszystkim z umowami leasingu oraz kredytu samochodowego. Skarżąca planuje rozpocząć współpracę z zagranicznymi zakładami ubezpieczeń wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej (dalej: X.), z którymi nie będzie bezpośrednio powiązana kapitałowo. Jednocześnie Skarżąca będzie korzystać z usług sieci dealerów samochodowych, tzn. w planowanej strukturze sprzedaż polis ubezpieczeniowych będzie następowała do klientów za pośrednictwem dealerów samochodowych, którzy posiadają wpis w rejestrze agentów ubezpieczeniowych. Skarżąca opisała czynności, które wykonywać będą dealerzy oraz czynności, które realizować będzie Skarżąca, na bazie których sformułowała pytania; czynności Spółki polegać będą na: - wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia z X., tj. implementacji produktów ubezpieczeniowych w systemach informatycznych na potrzeby sprzedaży produktów przez dealerów oraz negocjowanie oferty polis z X., - wsparciu X. w monitorowaniu rynku ubezpieczeń oraz rekomendacji Komisji Nadzoru Finansowego; - obsłudze zawieranych umów ubezpieczenia, obejmujących w szczególności: procedowanie wniosków klientów w ramach systemów informatycznych wdrożonych do obsługi wykonywania czynności agencyjnych, obsługę płatności składek ubezpieczeniowych – przyjmowanie wpłat od klientów tytułem składek ubezpieczeniowych oraz przekazywanie ich do X., obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do X. na uzgodnionych warunkach, raportowanie do X. o nadchodzącym zakończeniu umowy ubezpieczenia, archiwizację polis ubezpieczeniowych; - obsłudze prowizji należnych dealerom z tytułu sprzedaży umów ubezpieczenia, obejmującej w szczególności: obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do X. na uzgodnionych warunkach, kalkulację prowizji dla dealerów, wysyłanie informacji o prowizjach do X., a następnie do dealerów, księgowanie i archiwizację faktur wystawianych przez dealerów (obowiązek zlecony delegowany do administratora), przekazywanie dealerom prowizji z tytułu sprzedanych polis ubezpieczeniowych (obowiązek zlecony do administratora), prowadzenie bazy danych z kontami dealerów (obowiązek zlecony do administratora), naliczanie ewentualnych korekt (obowiązek delegowany do administratora). 10. W uzupełnieniu stanu faktycznego na wezwanie Organu Spółka potwierdziła, że będzie wykonywała czynności związane ze sprzedażą ubezpieczeń oraz będzie pełniła funkcję agenta płatności, przekazującego składki bezpośrednio od klientów do X.. Zasadniczo czynności przygotowawcze Spółki będą miały na celu doprowadzenie do zawarcia umowy dotyczącej sprzedaży polis ubezpieczeniowych. Za świadczone na rzecz X. usługi Skarżącej będzie przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne, określone procentowo, którego wysokość będzie zależeć od wysokości opłaconych składek ubezpieczeniowych. Wskazała, że dealerzy nie będą mieli wpływu na treść zawieranej umowy ubezpieczenia i nie będą mogli jej negocjować w imieniu klientów. Warunki umowy ubezpieczenia będą ustalone z góry pomiędzy Spółką i ubezpieczycielem (tj. X.). Z tytułu dystrybucji ubezpieczeń indywidualnych dealerzy, jako agenci ubezpieczeniowi, będą otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od wysokości składek. Pozostały zakres czynności wykonywanych przez Spółkę także ma na celu zawieranie umów sprzedaży polis ubezpieczeniowych nawet jeśli czynności te dotyczą obsługi już zawartych umów ubezpieczenia, bowiem celem Spółki jest świadczenie usługi w sposób profesjonalny, który będzie prowadził do zawarcia kolejnych umów ubezpieczenia pomiędzy X. a klientami. 11. W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie spornym na obecnym etapie, Skarżąca zapytała, czy czynności wykonywane przez nią na rzecz X. są objęte zwolnieniem z VAT i w związku z tym powinny być traktowane jako czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego? 12. Zdaniem Skarżącej czynności wykonywane przez nią na rzecz X. należy kwalifikować jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, a w konsekwencji zaliczyć do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. Na taką kwalifikację nie ma wpływu fakt, że Spółka co do zasady nie będzie bezpośrednio sprzedawać polis klientom, jak również to, że jej działalność obejmuje czynności przed i po zawarciu umowy, ponieważ działania takie jak m.in. oferowanie produktów ubezpieczeniowych, przekazywanie szczególnych warunków ubezpieczenia przed jego zawarciem, udzielanie informacji o sposobie ubezpieczenia, przekazywanie zebranych składek, pomoc w likwidacji szkód, informowanie o zgłoszonych szkodach, składanie reklamacji, nadzór nad czynnościami agencyjnymi, przechowywanie dokumentów ubezpieczeniowych, nadzór nad wykonywaną działalnością agencyjną i promocją produktów ubezpieczeniowych – należy traktować jako część jednej kompleksowej usługi pośrednictwa. 13. Odnosząc się do powyższego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. 14. Uzasadniając zarzut naruszenia tego przepisu Skarżąca podnosiła, że wymienione przez nią we wniosku o interpretację czynności mają charakter pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia, ponieważ "mają na celu uczynienie wszystkiego co konieczne, w ramach podziału zadań i odpowiedzialności pomiędzy Spółkę i Dealerów, aby dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia." (str. 7 skargi kasacyjnej). Powołała się na art. 135 ust 1 lit a Dyrektywy VAT podkreślając, że ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w dyrektywie VAT nie ma definicji "transakcji ubezpieczeniowych". Wskazała, że definicję usług pośrednictwa ubezpieczeniowego można odnaleźć w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-453/05 oraz 127/07, do których WSA się nie odniósł a wskazał na wyrok C-40/15 [...], który zapadł na tle innego stanu faktycznego. Niezależnie od tego, zdaniem Spółki wskazany w tym wyroku warunek pozostawania w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym jest przez nią realizowany – w pierwszym przypadku – bezpośrednio, w drugim – pośrednio. Zdaniem Spółki czynności takie, jak: obsługa płatności składek, negocjowanie oferty polis z X. są czynnościami typowymi dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Istotnym elementem procesu oferowania klientom ubezpieczeń jest sama oferta przygotowana przez Spółkę i uzgodniona z X. oraz "sprocesowanie tej oferty", co jest niezbędne do zawarcia umowy między ubezpieczycielem i klientem. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje stanowisko WSA i Organu, że to dealerzy a nie Skarżąca, podejmują działania zmierzające do pozyskania klienta, z którym zawrą umowę, bo "czynność ta w obliczu innych, a równie koniecznych do zawarcia umowy między ubezpieczycielem a klientem czynności, nie może sama w sobie w odcięciu od pozostałych aspektów pośrednictwa decydować o jego kwalifikacji" (str. 10 skargi kasacyjnej), bo wszystkie usługi stanowią fragment większej całości. 15. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższe stanowisko uzasadniające nieprawidłowe zastosowanie art. 43 ust 1 pkt 37 u.p.t.u. jest nieprawidłowe. Przy interpretacji tego przepisu, implementującego art. 135 ust 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm. dalej: Dyrektywa VAT) trzeba mieć na uwadze, że dotyczy on zwolnienia podatkowego co oznacza, że jego wykładnia nie może być rozszerzająca. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie występuje więź prawna pomiędzy Skarżącą a ubezpieczonymi. Jakkolwiek stan faktyczny, na tle którego zapadł wyrok w sprawie C-40/15, to jego wywody, podobnie jak opinia Rzeczniczki Generalnej Juliane Kokott, pozostają aktualne dla interpretacji art. 135 ust 1 lit. a Dyrektywy VAT podkreślając konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy ubezpieczonym a ubezpieczającym (pkt 39 wyroku i pkt 37 opinii). Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku nawiązuje do wcześniejszej wypowiedzi Trybunału w wyroku w sprawie C-8/01. 16. Także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wypracowało linię orzeczniczą co do interpretacji czynności, które wchodzą w zakres usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 509/21). W tym zakresie wyróżnia się czynności, które bezpośrednio realizują cele pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz takie, które je tylko wspomagają, mają charakter techniczny, mimo że pozostają istotne dla świadczenia zasadniczych usług, które realizują związek pomiędzy ubezpieczonym i świadczącym usługę ubezpieczenia. Skarżąca sama dostrzega, że w przedstawionym modelu świadczenia usług, jej związki z ubezpieczycielem są bezpośrednie a z ubezpieczonymi klientami – pośredni, albowiem umowy zawierają dealerzy. Skarżąca uczestniczy aktywnie w realizacji czynności, które są konieczne do finalnego zawarcia umowy, jednak mają one charakter techniczny, uzupełniający wobec zasadniczego celu realizowanego w ramach usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. 17. W tym kontekście wymienione przez Skarżącą we wniosku czynności, które wykonuje a polegające na implementacji produktów ubezpieczeniowych w systemach informatycznych na potrzeby ich sprzedaży przez dealerów, wsparcie X. w monitorowaniu rynku ubezpieczeń, procesowanie wniosków klientów w ramach systemów informatycznych wdrożonych do obsługi wykonywania czynności agencyjnych, obsłudze płatności składek i raportowania procesu ubezpieczeniowego do X. (także o nadchodzącym zakończeniu umowy ubezpieczenia), archiwizacji polis ubezpieczeniowych - stanowią niewątpliwie typ usług o charakterze "back office", niezwiązanych z bezpośrednią relacją z klientem. 18. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko Organu, podzielone w zaskarżonym wyroku przez WSA, że wymienione czynności nie wchodzą w zakres pojęcia "usług pośrednictwa ubezpieczeniowego" i tym samym nie wchodzą w zakres zwolnienia przedmiotowego normowanego przez art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. gdyż użyte w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT zwolnienie objęte tym przepisem dotyczy usług ściśle związanych z możliwością dokonania takiej transakcji z klientem jako ubezpieczonym, z uwagi na konieczność ścisłej interpretacji charakteru usług o ile mają one zostać zaliczone do zwolnienia od podatku VAT. Kolejny raz podkreślić bowiem należy dyrektywę interpretacyjną, która wskazuje, że zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania, podlega wykładni ścisłej i nierozszerzającej. 19. Konsekwencją braku uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 43 ust 1 pkt 37 u.p.t.u. było również uznanie za nieuzasadniony zarzutu naruszenia art. 86 ust 8 pkt 1 w związku z art. 86 ust 1 u.p.t.u. 20. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.