I FSK 1310/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 621/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna A.K. (skarżący) dotyczy wyroku z 20 lutego 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa zarządu, wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i sług za I i II kwartał 2010 r. 2. Sąd wskazał, że decyzją z 13 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik) orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu L. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) wraz ze Spółką za w.w. zaległości z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący wnioskiem z 4 marca 2015 r. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 13 marca 2014 r. wskazując na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 9 września 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z 13 marca 2014 r. i stanowisko to podtrzymał w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na tę decyzję i stwierdził, że prawidłowo oceniono zarzut wydania decyzji z 13 marca 2014 r. z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, jako bezzasadny, powołując się na dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, które – nawet przy założeniu, że Spółka miała inne miejsce wykonywania czynności opodatkowanych, niż miejsce siedziby – nakazywały potraktować sytuację Spółki, jako podmiotu posiadającego kilka miejsc prowadzenia działalności. Wskazał również na dowody w aktach sprawy, które potwierdzają uprawnienia osoby podpisanej pod decyzją do dokonania tego w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. 5. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie skarżący bezzasadnie zarzucił, że odsetki w kwestionowanej decyzji zostały wyliczone nieprawidłowo, z rażącym naruszeniem art. 56 § 1 i 3 i art. 58 O.p. Zdaniem Sądu podnoszona przez skarżącego kwota zawyżenia odsetek stanowi mniej niż 1% kwoty wskazanej w decyzji, zatem nie ma ona oczywistego charakteru i nie mogła stanowić podstawy dla zarzutu rażącego naruszenia prawa. Nadto sama konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie tego zarzutu dowodzi, że naruszenie prawa nie miało charakteru oczywistego i mogło być ocenione jedynie w postępowaniu zwykłym. 6. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Sąd wskazał, że wykraczał on poza ramy postępowania w tej sprawie. Organ zaskarżoną decyzją w ramach tego postępowania ponownie ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i stwierdził, że istniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Zdaniem Sądu z wywodu tego wynika, że w sprawie wystąpiły wszelkie przesłanki podmiotowe i przedmiotowe do uznania skarżącego za podmiot ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. 7. Następnie Sąd wskazał, że nie można stwierdzić nieważności decyzji ostatecznej z powodu jej niedoręczenia. Stwierdził, że złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która nie została doręczona stanowi przesłankę do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 249 § 1 O.p. Uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 13 marca 2014 r. z powodu jej niedoręczenia, gdyż adres na który doręczono decyzję jest adresem, pod którym skarżący odbierał pisma w toku postepowania prowadzonego w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Okoliczność ta świadczy o tym, że adres pod którym dokonano doręczenia decyzji i wskazanych postanowień był adresem, pod którym przebywał skarżący. Z powodu tej okoliczności adres ten nie mógł być uznany za niewłaściwy, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym przedmiocie. 8. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: I. naruszenie prawa materialnego, tj. a) art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 107 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 13 marca 2014 r., w której skarżącemu określono odsetki za zwłokę bez podstawy prawnej, w którym organy podatkowe wyszły poza ramy odpowiedzialności osoby trzeciej za dług "odsetkowy" Spółki, który przed wszczęciem postępowania nie został określony Spółce odrębną decyzją, niepodany jej do wiadomości w trybie legalnych procedur i procesów; b) art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 143 § 1, art. 210 § 1 pkt 8 O.p. przez podpisanie skarżonej decyzji z 16 grudnia 2016 r. przez osobę "pełniącą obowiązki" kierownika w Izbie Skarbowej w Warszawie bez podstawy prawnej do działania w zastępstwie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; c) art. 247 §1 pkt 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, w których nie zastosowano prawa w zapisie w art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p., gdy skarżący powołał przepis i przedstawił swoją argumentację, że warunkiem przeniesienia na niego długu "odsetkowego" Spółki było uprzednie (przed wywiedzeniem weryfikowanej decyzji z 13 marca 2014r.) wydanie wobec Spółki decyzji określającej jej odsetki, mocą której dopiero organ podatkowy byłby uprawniony orzec skarżącemu w weryfikowanej decyzji z 13 marca 2014r. odpowiedzialność za odsetki Spółki; d) art. 247 § 1 pkt 3 przez utrzymanie w mocy decyzji, w których dokonano błędnej interpretacji art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. w ten sposób, że w sprawie skarżącego nie stanowi on podstawy do uprzedniego wydania przez organ podatkowy i doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległego VAT za I i II kwartał 2010 r., a jednocześnie nie wskazano żadnego przepisu prawa będącego podstawą określenia odsetek bez - pośrednio skarżącemu w weryfikowanej decyzji; e) art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji z 13 marca 2014 r., którą w zakresie odsetek za zwłokę skierowano do skarżącego, nie będącego ich stroną w dacie wywiedzenia badanej decyzji f) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. przez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, w których organ kontroli nie dotrzymał sześciomiesięcznego terminu doręczenia Spółce decyzji z 28 lutego 2012 r. o wymiarze VAT za I i II kw. 2010 r., licząc od dnia wszczęcia kontroli skarbowej; odsetki za zwłokę za ten okres nie są naliczane; g) art. 247 § 1 pkt 3 przez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, w których nie zastosowano art. 148 § 1, art. 211 O.p. o doręczaniu (weryfikowanej) decyzji stronie w miejscu jej zamieszkania oraz niewłaściwie zastosowano procedurę art. 150 § 1 pkt 1 O.p., skutkującą bezskutecznością doręczenia decyzji z 13 marca 2014 r. w trybie zastępczym, wbrew danym identyfikacyjnym i adresowym skarżącego z wydruku NIP-3, zgromadzonym w sprawie, które poświadczają adres zamieszkania i korespondencji, jako: "[...]"; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2,3,5 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji naruszającej przywołane wcześniej przepisy prawa materialnego w sytuacji wykazania okoliczności wskazujących na wywiedzenie weryfikowanej decyzji bez podstawy prawnej odpowiedzialności skarżącego za wcześniej nieokreślone Spółce odsetki za zwłokę, skierowanie decyzji w zakresie ww. odsetek do skarżącego nie będącego ich stroną na dzień 13 marca 2014 r., wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa w art. 108 § 1 pkt 2 lit. d) O.p., 150 § 1 pkt 1 O.p., niestosowaniem prawa w art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 148 § 1 O.p. w zakresie wyżej przywołanym; b) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi nie dopatrując się przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 143 § 1, art. 210 § 1 pkt 8, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) O.p. w powiązaniu z Załącznikiem nr 1 Zarządzenia nr [...] z 1 kwietnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Warszawie, polegającej na utrzymaniu w mocy decyzji, którą podpisała osoba pełniąca obowiązki "p.o" kierownika oddziału w izbie skarbowej, dla której opisany w regulamin jednostki nie przewidywał uprawnienia Dyrektora Izby Skarbowej do wydania upoważnienia do podpisania decyzji osobie pełniącej obowiązki w izbie skarbowej; c) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w pow. z art. 17a O.p. przez oddalenie skargi, nie dopatrując się okoliczności wymienionej w art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego, w których Dyrektor Izby Skarbowej ustalił inny stan faktyczny aniżeli przyjęty i opisany w treści samej weryfikowanej decyzji, wychodząc poza zakres postępowania w nadzorze w kwestii zarzutu do przesłanki w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. naruszenie zasady właściwości miejscowej organu podatkowego do orzekania weryfikowaną decyzją; d) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie pominięcia przez Sąd oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i powołanych w treści decyzji z 13 marca 2014 r., jak: adnotacji poborcy skarbowego z 7 marca 2012 r., że Spółka wyprowadziła się i nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: [...], pisma ZUS z 6 lutego 2012 r., że Spółka posiada siedzibę w G., pisma Wydziału Prewencji Komendy Rejonowej Policji w W. z 17 lutego 2012 r. o wypowiedzeniu Spółce najmu lokalu w W. przy ul. [...] z dniem 5 listopada 2011 r., że nie prowadzi ona pod ww. adresem działalności gospodarczej, deklaracji podatkowych CIT-8, VAT-7, sprawozdania i analizy finansowe Spółki z handlu, produkcji zwierzęcej, roślin, nasion, pasz w G. adresowane i złożone w Urzędzie Skarbowym w R., adnotacja na kopercie decyzji, że adresat-Spółka wyprowadziła się z W., ul. [...], jako istotne z punktu widzenia naruszenia przepisów prawa o właściwości miejscowej organu podatkowego (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) do rozstrzygnięcia sprawy odpowiedzialności Skarżącego za długi podatkowe spółki z o.o. w zakresie VAT; d) art. 141 § 1 P.p.s.a. przez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia: - w zakresie stwierdzenia, że art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. w przedmiocie wymiaru odsetek w sprawie skarżącego nie miał zastosowania przed wywiedzeniem mu weryfikowanej decyzji z 13 marca 2014 r., podczas gdy zgodnie z treścią ww. normy, organ podatkowy nie może wszcząć postępowania, tym samym wydać decyzji o odpowiedzialności osobie trzeciej za dług "odsetkowy" podatnika dłużnika (spółki) wcześniej, aniżeli przed dniem wydania i doręczenia podatnikowi dłużnikowi (spółce) decyzji określającej spółce odsetki za zwłokę; - brak wskazania podstawy prawnej oceny Sądu, że dla objęcia odpowiedzialnością skarżącego za długi "odsetkowe" Spółki nie było wymagane uprzednie wydanie Spółce decyzji określającej jej odsetki, z mocy której uprawnione było jego przeniesienie weryfikowaną decyzją z 13 marca 2014 r. na zobowiązania skarżącego oraz nie wymienił przepisu prawa, na podstawie którego skarżącemu naliczono odsetki za zwłokę bezpośrednio w weryfikowanej decyzji; - w zakresie art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1, 2, art. 25 prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. wyrokując, iż zostały spełnione przez skarżącego przesłanki co do obowiązku złożenia przez niego wniosku o upadłość Spółki, mimo że Sąd nie wskazał, kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę, jakie były to zobowiązania, ilu było wierzycieli; Sąd nie podał daty, od której należało liczyć dwutygodniowy termin złożenia wniosku o upadłość Spółki, jako warunki niezbędne odpowiedzialności skarżącego za długi podatkowe Spółki w świetle powołanego jw. prawa; - Sąd nie wskazał, jaki stan faktyczny i dowody przyjął dla oceny, że w dniu 22 lutego 2010 r. - przed powstaniem wiadomego długu podatkowego, zaistniały podstawy zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, jako istotne z punktu widzenia jego odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki, gdy ww. data obowiązku zgłoszenia nie wynika w ogóle z treści badanej decyzji; wyrokiem ustalono inny stan faktyczny, aniżeli w weryfikowanej decyzji; - art. 54 § 1 pkt 7 i 8 i § 2 O.p. w zakresie stwierdzenia, że przepis ten, jako niepowołany w art. 109 O.p., w sprawie skarżącego wyklucza nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres przekroczenia przez UKS w R. sześciomiesięcznego terminu doręczenia decyzji podatkowej Spółce z 28 lutego 2012 r., liczonego od dnia wszczęcia kontroli skarbowej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. podczas gdy są to niezależne podstawy prawne, dotyczą innych stron i organów weryfikujących podatki, innych procesów i faz postępowania oraz, w świetle art. 109 w zw. z art. 54 O.p., regulacje te dotyczą tylko postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej w ten sposób, że strona tego postępowania nie korzysta z przywileju nienaliczania odsetek za okres niedotrzymania trzymiesięcznego terminu doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, liczonego od dnia wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu postępowania; - Sąd nie rozpoznał zarzutu skargi o naruszenie prawa przez niezastosowanie do obliczenia odsetek art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. dot. nienaliczania odsetek za okresy, za które przekroczono terminy przez organ kontroli skarbowej; - Sąd nie wskazał podstawy prawnej i nie wyjaśnił swojego stanowiska korzystania z dowodów w sprawie skarżącego, służących przyjęciu w wyroku stanu faktycznego, zgromadzonych po 13 marca 2014 r., wytworzone w roku 2015 r. jak np. pismo Dyrektora UKS w R. z 30 marca 2015 r. zawierające opinię ww. organu co do faktów i prawa w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przyjętą w wyroku Sądu dla oceny kwestii odsetek i procesu nadzorczego, wychodząc tym poza zakres tego nadzwyczajnego procesu; e) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie rozważań przypomnieć należy zasadę wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania sądowo-administracyjnego, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych, chociaż nie zawsze trafnie zakwalifikowane do poszczególnych podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Wynika to z tego, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, jakkolwiek są traktowane jako materialnoprawne, mogą mieć również przyczynę w naruszeniu prawa procesowego. Kwalifikacja taka nie stanowiła jednak przeszkody do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, zgodnie z niebudzącą wątpliwości, intencją jej autora. 10. Przy zakresie oceny zarzutów skargi kasacyjnej trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja wydana została w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Nadzwyczajne tryby postępowania wymagają natomiast zaistnienia przesłanek, od których zależy możliwość weryfikowania ostatecznej decyzji, będącej ich przedmiotem. Postępowanie takie co do zasady nie dopuszcza możliwości uwzględnienia wszystkich zarzutów, które mogłyby (a nawet musiałyby) zostać przeanalizowane w ramach postępowania zwykłego. Granicami postępowania w ramach trybów nadzwyczajnych jest wymóg, by wyznaczały je skonkretyzowane w przepisach ustawowych przesłanki – w odniesieniu do stwierdzenia nieważności – wymienione w art. 247 § 1 O.p. W tym zakresie skarżący powołał się na zaistnienie w stanie faktycznym sprawy kilku podstaw nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 13 marca 2014 r. orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za jej zaległości podatkowe, wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi (we wskazanych wysokościach) z art. 247 § 1 O.p.: pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 5. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów skargi kasacyjnej według kolejności ustawowej wskazanych przesłanek. 11. Skarżący zarzucił, że w sprawie spełniona została przesłanka nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., bowiem kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości organu. Tym samym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt lit a P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 17a O.p. zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem wskazanych przepisów. 12. Zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Na podstawie art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta czyli w stanie faktycznym sprawy - organ podatkowy, który był właściwy dla Spółki. Art. 17 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jeśli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według adresu miejsca siedziby podatnika. Takim przepisem szczególnym ustawy podatkowej w sprawie był art. 3 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym organem właściwym dla podatnika VAT jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5, które to zastrzeżenie odnosi się wprost do sytuacji Spółki. Jeżeli bowiem czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby (ust 2 pkt 1). Na ten przepis powołał się organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wskazując na zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z 2010 roku Spółki, w którym wskazano nowe miejsce prowadzenia działalności: w W. na ul. [...]. Taki adres ujawniono też jako siedzibę Spółki. Z akt sprawy w ogóle nie wynika, czy i jaką działalność Spółka podjęła pod adresem, ale nie jest rzeczą organu ustalać, jakie intencje kierowały podatnikiem, który wskazywał (zmieniając dotychczasowe) miejsce prowadzenia działalności, wskazany adres. 13. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Podnoszona przez Skarżącego okoliczność prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w G. i S., - świetle wskazanego zgłoszenia NIP-2, oznaczać może jedynie to, że Spółka oprócz prowadzenia działalności w tych miejscowościach, prowadziła również działalność w W. przy ul. [...]. W sytuacji, gdy osoba prawna prowadzi działalność na obszarze właściwości więcej niż jednego organu podatkowego, stosownie do treści art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. właściwość miejscową ustala się według miejsca siedziby. Zatem nawet, gdyby twierdzenia Skarżącego dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez spółkę L. sp. z o.o. były prawdziwe, to organem właściwym w zakresie podatku od towarów i usług byłby nadal Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.". W efekcie zarzut wydania w sprawie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo należało potraktować jako niezasadny. 14. Kolejne zarzuty zostały sformułowane na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym za nieważną uznać należy decyzję wydaną bez podstawy prawnej. Jako kwalifikowane naruszenie przepis ten traktuje o przypadkach wydania decyzji, mimo braku istnienia przepisu dającego podstawę organowi administracji publicznej do załatwienia sprawy w formie indywidualnego aktu administracyjnego tudzież wydanie decyzji na podstawie przepisów nie mających charakteru źródła prawa powszechnie obowiązującego. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało treść tej przesłanki nieważności (por. wyroki NSA z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 256/12, z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1952/08 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Nie budzi wątpliwości, że w tej przesłance nieważności nie mieści się podanie w decyzji błędnej podstawy prawnej czy też jej pominięcie. 15. Zdaniem skarżącego naruszenie w tym zakresie wiązało się z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w ostatecznej decyzji z 13 marca 2014 r., skarżącemu określono odsetki za zwłokę w kwocie 184.919 zł, co stanowiło działanie bez podstawy prawnej - organy podatkowe wyszły poza ramy odpowiedzialności osoby trzeciej za dług "odsetkowy" Spółki. Było to wynikiem braku wydania w tym zakresie odrębnej decyzji wobec Spółki przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności skarżącego. 16. Powyższa argumentacja została przez skarżącego zaprezentowana również jako uzasadnienie przesłanki nieważności z pkt 3 i pkt 5 art. 247 § 1 O.p. Odnosząc się do tego argumentu na potrzeby oceny wszystkich wskazanych w tym zakresie podstaw nieważności, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący przedstawił swoją interpretację przepisów opartą na tezie, że skoro w art. 108 § 2 pkt 2 lit d O.p. nie skonkretyzowano bliżej rodzaju odsetek, to nie ma podstaw, by ograniczyć jego zakres wyłącznie do odsetek w rozumieniu art. 53a O.p., jak przyjął to Sąd pierwszej instancji. Interpretacja skarżącego nie jest jednak prawidłowa. 17. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut, że "Sąd nie wskazał przepisu stanowiącego prawną podstawę do wymiaru odsetek Skarżącemu" w spornej decyzji. W tym zakresie bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaakceptował stanowisko, iż zobowiązanie powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. a przekroczenie terminu do uiszczenia podatku z tytułu zobowiązania, które powstało z mocy prawa a następnie przekształciło się w zaległość podatkową powstaje niezależnie, bo z mocy prawa, na co wskazuje art. 53 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Według art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. jeśli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od należności podatkowych. W art. 108 § 2 pkt 2) lit. d O.p. mowa jest o decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Przepis ten nie kreuje samodzielnie kompetencji do wydawania takich decyzji, lecz musi być odnoszony do innych przepisów Ordynacji podatkowej, które taką możliwość przewidują. Przykładowo, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. koreluje z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3 O.p. Oznacza to, że decyzja, o której mowa w pierwszym z przepisów nie jest wydawana na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. ale podstawę prawną znajduje w innym przepisie Ordynacji podatkowej, który nakazuje wydać decyzję, o ile kwestionowane jest zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej. Podobnie należy odczytywać treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. – nie kreuje on samodzielnie podstawy prawnej do wydawania decyzji w przedmiocie odsetek (poprzez określenie, że należy ją doręczyć), lecz musi posiadać w przepisach Ordynacji podatkowej przepis szczególny, który uprawnia organ do wydania takiej decyzji. W odniesieniu do odsetek, jak słusznie wskazał to Sąd pierwszej instancji, takim przepisem w analizowanym okresie, był art. 53a O.p., który nie znajdował zastosowania w sprawie. 18. Wbrew twierdzeniem skarżącego, stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji znajduje także potwierdzenie w treści art. 109 § 2 O.p. Przepis ten odnosi się do skutków nienależytego działania osoby trzeciej. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zobowiązanie wynikające z tej decyzji powinno być uregulowane, na mocy art. 109 § 1 O.p. w związku z art. 47 § 1 O.p., w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, osobę trzecią obciążają dodatkowo odsetki za zwłokę, które nalicza się od wynikających z decyzji o odpowiedzialności: zaległości podatkowych, podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów oraz niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu nie można natomiast naliczać odsetek od należności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. 19. Skarżący zarzucił również nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja została podpisana przez osobę uprawnioną. W tym zakresie skarżący wskazał na naruszenie art. 143 § 1, art. 210 § 1 pkt 8 O.p. przez podpisanie decyzji przez osobę "pełniącą obowiązki" kierownika w Izbie Skarbowej w Warszawie bez podstawy prawnej do działania w zastępstwie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, co wynika z postanowień Regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w W. (załącznik nr 1 do Zarządzenia nr [...] z 1 kwietnia 2015 r), który nie przewiduje takich uregulowań. 20. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej argumentacji wskazując na istnienie w aktach stosownego upoważnienia z dnia 1 kwietnia 2015 r. Wyjaśnił, że podstawą prawną dla takiego postępowania był art. 143 § 1 O.p., na podstawie którego organ podatkowy może upoważnić m.in. pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w tym do wydawania decyzji. Przepis ten pozwala na udzielenie pracownikowi urzędu prawa do działania w imieniu organu w zakresie określonym w pełnomocnictwie, co nie zmienia właściwości organu. Pracownik, który dysponuje takim pełnomocnictwem działa "z upoważnienia" organu podatkowego. Z prawnego punktu widzenia należy przyjąć, że postanowienie to zostało wydane przez dyrektora izby skarbowej, czyli organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak stosownych zapisów w wewnętrznym regulaminie funkcjonowania danej jednostki organizacyjnej, nie oznacza, że nie ma możliwości umocowania pracownika do działania w imieniu organu. Wynika to z faktu, że regulacja, która stwarza możliwość udzielenia pełnomocnictwa, ma charakter ustawowy. Przepis regulaminu nie może natomiast wyłączyć regulacji ustawowych. 21. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. skarżący powołał się na wydanie przedmiotowej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, wobec pominięcia przez Sąd pierwszej instancji art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p., gdy skarżący powołał przepis i przedstawił swoją argumentację, że warunkiem przeniesienia długu "odsetkowego" Spółki na niego było uprzednie (przed wydaniem decyzji z 13 marca 2014 r.) wydanie wobec Spółki decyzji określającej jej odsetki, mocą której dopiero organ podatkowy byłby uprawniony, w sposób wtórny, orzec w weryfikowanej decyzji z 13 marca 2014 r., o odpowiedzialności skarżącego za odsetki Spółki. 22. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dokonał jej oceny wyżej, podczas wywodów odnoszących się do stanowiska skarżącego, który tym uzasadniał inną podstawę nieważności. Tym samym wyjaśnienie błędnego stanowiska skarżącego w zakresie wykładni art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p., zamieszczone w pkt 17-18 niniejszego uzasadnienia, pozostaje także aktualne w zakresie oceny przesłanki z pkt 3. 23. W ramach zarzutu nieważności kwestionowanej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. skarżący podniósł niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, w których organy nieprawidłowo zastosowały prawo pomijając przy obliczaniu odsetek okresów, w których nie powinny być one naliczane z powodu niedotrzymania przez organ kontroli skarbowej sześciomiesięcznego terminu doręczenia Spółce decyzji z 28 lutego 2012 r. o wymiarze VAT za I i II kw. 2010 r., licząc od dnia wszczęcia kontroli skarbowej. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony. Jakkolwiek art. 24 ust 5 u.k.s. stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, to ustalenie, czy w sprawie należało uwzględnić (i w jakim zakresie) okresy nienaliczania odsetek z pewnością nie mieści się w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Jak słusznie to ocenił Sąd pierwszej instancji zarzut rażącego naruszenia prawa wiązany jest z naruszeniem o charakterze oczywistym w odniesieniu do nie budzącego wątpliwości brzmienia przepisów i jednoznacznych okoliczności dla ich zastosowania. Tymczasem dla oceny, czy w stanie faktycznym sprawy istniały przesłanki do zaniechania naliczania odsetek w sytuacji przekroczenia ustawowego terminu dla załatwienia sprawy i wydania decyzji, konieczne są dodatkowe ustalenia co do konieczności (lub braku) przedłużenia tego terminu w następstwie zaistnienia okoliczności od organu niezależnych. Wbrew sugestii skarżącego ustalenie w tym przedmiocie nie sprowadza się do prostego zestawienia dat. Jednocześnie stwierdzenie, że dla oceny tej okoliczności konieczne jest przeprowadzenie szczegółowego postępowania uniemożliwia uznanie, że naruszenie miało rażący charakter. 24. Skarżący spełnienia przesłanki nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. upatrywał również w pominięciu naruszenia przez organy podatkowe art. 148 § 1 O.p. i art. 211 O.p. dotyczące doręczenia kwestionowanej decyzji w miejscu zamieszkania oraz niewłaściwie zastosowanie art. 150 § 1 pkt 1 O.p., skutkujące bezskutecznością doręczenia decyzji z 13 marca 2014 r. w trybie zastępczym, wbrew danym identyfikacyjnym i adresowym skarżącego wskazanym w wydruku NIP-3, zgromadzonym w sprawie w tomie I akt, które poświadczają adres zamieszkania i korespondencji skarżącego. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny albowiem kwestia doręczenia decyzji – prawidłowego i nieprawidłowego - jest badana w postępowaniu zwykłym przy okazji rozpoznawania odwołania lub w postępowaniu o wznowienie postępowania, w którym kontrolowane są uchybienia procesowe w przeprowadzonym postępowaniu. Nie jest to natomiast przesłanka nieważności decyzji. 25. W ramach zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. skarżący podnosił, że decyzja została skierowana do niego, jako osoby niebędącej stroną w sprawie ponieważ brak wydania uprzedniej decyzji o wysokości odsetek na rzecz Spółki i niedoręczenie jej skutkowało – zdaniem skarżącego – doręczeniem mu decyzji, której nie był adresatem. Skarżący stoi na stanowisku, że sporna decyzja na tej podstawie jest nieważna częściowo tj. z powodu "skierowania weryfikowanej decyzji do osoby (Skarżącego) nie będącej stroną postępowania. Podczas gdy Skarżący sformułował zarzut: skierowania weryfikowanej decyzji w części jej orzeczenia o odsetkach 184.919 zł, jako do osoby nie będącej ich stroną w dacie 13 marca 2014 r. wywiedzenia weryfikowanej decyzji". 26. Odnosząc się do tego zarzutu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że ta przesłanka nieważności z pewnością nie zachodzi. Skarżący błędnie ją interpretuje, zrównując ustalenie strony postępowania w jej rozumieniu z merytoryczną zasadnością uznania, że decyzja zawiera rozstrzygnięcie określonej treści (prawidłowe lub nie) wobec jej adresata. Tymczasem niesporne w sprawie jest, że zarówno postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej, jak i adresowanie decyzji dotyczyło skarżącego. Taka była intencja organu. Wskazany przepis nie daje podstawy do kwestionowania za jego pośrednictwem prawidłowości rozstrzygnięć zawartych w decyzji. Tym sposobem każdorazowo, gdy strona postępowania nie akceptowałaby jakiejś części rozstrzygnięcia np. wymiaru podatkowego – podnosiłaby zarzut nieważności. 27. Tymczasem nie tak należy rozumieć tę podstawy nieważności. Obejmuje ona przypadki, w których decyzja została skierowana do osoby w ogóle nie mającej przymiotu strony w postępowaniu, w którym została wydana. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że skarżący był stroną postępowania w przedmiocie określenia jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, zgodnie z art. 133 O.p. Okoliczność, że nie zgadza się z częścią jej rozstrzygnięcia (w zakresie odsetek) nie pozbawia go przymiotu strony tego postępowania, także we wskazanym zakresie. 28. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji takie właśnie stanowisko wyraził przy ocenie tego zarzutu skargi. Należy również wskazać, że w zakresie, w jakim dla uzasadnienia zarzutu w tym zakresie skarżący powołuje się na interpretację art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. aktualizuje się stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w pkt 17-18 niniejszego uzasadnienia. 29. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty opisane w pkt 2 (lit. a, b, c) petitum skargi kasacyjnej jako naruszenie przepisów postępowania. Część z tych zarzutów, powiązanych z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. stanowiło już przedmiot oceny dokonanej wyżej. 30. W odniesieniu natomiast do zarzutów powiązanych z art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd kasacyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, który ocenił szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, jako nie kwalifikujących się do ich kontroli w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Wskazać należy, że zgodnie ze wskazanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, dostępny j.w.). 31. Analizowany przepis nie stanowi jednak podstawy prawnej do polemiki z merytoryczną treścią rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Nie można uznać za zasadny zarzutu, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy dowodów wymienionych w pkt 2 lit. d petitum skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy okoliczności ich dotyczące, nie mogły być przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Odnosi się to zarówno do okoliczności dotyczących miejsc prowadzenia działalności przez Spółkę, jak i spełnienia przesłanek z art. 116 O.p. Okoliczności podniesione przez skarżącego, jako wymagające czynienia ustaleń faktycznych i dokonywania ich oceny, nie kwalifikują się do kontroli w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności i w ten sposób ocenione zostały przez Sąd pierwszej instancji. 32. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie.