I FSK 1307/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1466/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2020 r. nr IPPP1/443-1289/11-5/MC/MK w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1466/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 28 maja 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku VAT i w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżone postanowienie oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług pomocniczych stanowiących integralny element usług bankomatowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Głównym przedmiotem działalności spółki w Polsce jest świadczenie na rzecz banków usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych/debetowych/ kredytowych itp. wydawanych przez banki wpłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących/obsługiwanych przez spółkę (dalej: S.). Bankomaty tworzące S. znajdują się lokalizacjach, które można podzielić na dwie kategorie: tzw. lokalizacje własne oraz lokalizacje w oddziałach banków, z którymi spółka podpisała umowy w zakresie instalacji i świadczenia usług bankomatowych oraz włączenia bankomatów do sieci E. (tzw. umowy outsourcingowe). W celu przystąpienia do realizacji usług bankomatowych spółka dokonuje instalacji bankomatu w każdym nowym oddziale banku, z którym zawarła umowę outsourcingową, a bank jest zobowiązany do udostępnienia powierzchni pod bankomat. Spółka jest także zobowiązana do utrzymywania bankomatu w danym oddziale przez określony czas (nie może przenieść bankomatu w inne miejsce w dowolnym momencie). Założeniem umów outsourcingowych jest, że z perspektywy posiadacza karty wypłata środków z bankomatu E. zlokalizowanego w oddziale banku odbywa się na takich samych warunkach, na jakich odbywałaby się w bankomacie banku, który wydał daną kartę. W zależności od okoliczności, umowy outsourcingowe zawierane są w formie oddzielnej umowy lub stanowią część ogólnej umowy o świadczenie usług zawieranej z danym bankiem. Zakres obowiązków spółki wynikający z zawartych umów outsourcingowych obejmuje, oprócz świadczenia usług umożliwiających wypłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatu, także czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego wykonania tych usług na rzecz banku oraz ich rzetelnego rozliczenia (dalej: usługi pomocnicze). Poza tym, w ramach zawieranych umów outsourcingowych, spółka zobowiązana jest również do świadczenia na rzecz banków dodatkowych usług związanych z obsługą bankomatów (dalej: usługi dodatkowe), m.in.: zmiana lokalizacji, deinstalacja bankomatu dokonana na życzenie banku, dokonywanie modyfikacji oprogramowania bankomatu, modyfikacje/dostosowanie tzw. ekranów powitalnych w bankomatach, dokonywane na życzenie banków, dokonywanie napraw/serwisowanie bankomatów. Zapas gotówki znajdującej się w bankomatach zainstalowanych w oddziałach banków, z którymi spółka zawarła umowy outsourcingowe, pokrywany jest, co do zasady, przez te banki. Gotówka zapewniana w tym celu przez banki nie stanowi pożyczki udzielanej spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach zainstalowanych w oddziałach do chwili wypłacenia przez klienta banku stanowią własność banku i - zgodnie z postanowieniami umów outsourcingowych - spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych, niż określone w umowie. W przypadku transakcji dokonywanych przy użyciu bankomatów znajdujących się w oddziałach banków za pomocą kart wydanych przez banki, z którymi spółka nie zawarła umów w zakresie transakcji bankomatowych, gotówka niezbędna do zrealizowania wypłaty zapewniana jest na mocy zawartych z jednym z polskich banków (dalej: bank sponsorujący) umów (tzw. umowy sponsorskie) dotyczących przetwarzania transakcji wypłat gotówki w bankomatach przy wykorzystaniu kart z logo organizacji kartowych [..] i [...] wydanych przez polskie i zagraniczne banki. Gotówka zapewniana przez bank sponsorujący na podstawie umów sponsorskich również nie stanowi pożyczki udzielonej spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach spółki do chwili wypłacenia ich przez posiadacza karty stanowią własność banku sponsorującego i spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż te, które zostały opisane w odpowiedniej umowie sponsorskiej. Jedynie niewielka część gotówki znajdującej się w bankomatach S. zapewniania jest przez spółkę (tj. należy do spółki). Pomimo, że gotówka znajdująca się w bankomatach spółki, stanowi, co do zasady, własność poszczególnych banków, to zgodnie z postanowieniami umów outsourcingowych, od momentu przekazania środków na wskazany w nich rachunek bankowy do chwili wypłacenia z urządzenia, pełna odpowiedzialność za zapas gotówki spoczywa na spółce. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki (np. wypłacenia zbyt wysokiej kwoty) lub kradzieży, spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy. Spółka jest również zobowiązana do szczegółowego rozliczenia powierzonej gotówki. Dodatkowo, obowiązkiem spółki jest zapewnienie, że podczas całego procesu przeliczania gotówki, jej transportu, załadunku i rozładunku z bankomatu, oraz w czasie, gdy gotówka znajduje się w bankomacie, jest ona ubezpieczona. W wyniku zawarcia umowy outsourcingowej klienci banku uzyskają możliwość wypłaty środków pieniężnych znajdujących się na ich rachunkach bankowych lub przyznanych im przez bank za pomocą bankomatów zainstalowanych w oddziałach. Tym samym, po zalogowaniu do bankomatu, w wyniku procesu autoryzacyjnego, klient uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także np. sprawdzenia salda rachunku/dostępności środków. Autoryzacja żądania posiadacza karty wykonania określonej czynności zależy od sposobu przetwarzania transakcji oraz banku, który wydał kartę i może być realizowana w dwojaki sposób: przy użyciu bezpośredniego połączenia pomiędzy systemem przetwarzania transakcji banku autoryzującego a systemem spółki (połączenie "H2H"), a w przypadku braku połączenia H2H pomiędzy systemami banku autoryzującego i spółki, transakcja realizowana jest za pośrednictwem systemu jednej z organizacji kartowych ([...] lub [...]) zapewniającego przetwarzanie transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych i udostępnianego spółce przez bank sponsorujący. Od chwili otrzymania informacji o udzieleniu/odmowie udzielenia akceptacji transakcji od banku autoryzującego lub organizacji kartowej, pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację transakcji spoczywa na spółce. W zamian za świadczenie usług związanych z obsługą płatności w bankomatach zainstalowanych w oddziałach banków spółka otrzymuje wynagrodzenie od banków, z którymi podpisała umowy outsourcingowe. W odniesieniu do usług pomocniczych wynagrodzenie spółki jest albo bezpośrednio wliczone w cenę usługi bankomatowej (jako element kalkulacyjny ceny), bądź też ustalone są odrębne kwoty za poszczególne usługi pomocnicze. W przypadku usług dodatkowych wynagrodzenie spółki zawsze jest określone odrębnie od wynagrodzenia za usługę bankomatową i zazwyczaj bądź opiera się na kosztach poniesionych przez E. w celu wykonania usługi, bądź też jest ustalone jako kwota stała (ryczałtowa). W związku z powyższym opisem spółka wniosła o potwierdzenie, że usługi pomocnicze, jako stanowiące integralny element usług bankomatowych, świadczone przez spółkę na rzecz banków na podstawie umów outsourcingowych są, począwszy od 1 stycznia 2011 r. objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT jako element świadczenia złożonego (niezależnie, czy wynagrodzenie za nie ustalone jest odrębnie, czy też jest częścią usługi bankomatowej). Zdaniem wnioskodawcy, usługi pomocnicze - jako stanowiące integralny element usługi kompleksowej związanej z wypłacaniem/uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów - podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). 1.3. W dniu 24 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w której uznał, że stanowisko strony w części dotyczącej przygotowywania dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez bank, zapewnienia infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, modyfikacji bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych tj. VISA i Master Card jest nieprawidłowe. 1.4. W dniu 2 stycznia 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (znak PT6.8101.5.2019) w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling. W dniu 17 marca 2020 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o wygaśnięciu w części interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2011 r., stwierdzając, że rozstrzygnięcie przyjęte przez organ w przedmiotowej interpretacji jest niezgodne z ww. interpretacją ogólną. Postanowieniem z 28 maja 2020 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 1.5. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), stwierdzając wygaśnięcie wydanej skarżącej interpretacji indywidualnej w części. Zdaniem Sądu analizując zakres wniosku strony o wydanie interpretacji indywidulanej i stanowisko zawarte w tej interpretacji oraz zakres usług, których dotyczy interpretacja ogólna należało dojść do wniosku, że zakresy te nie są tożsame. W interpretacji ogólnej organ posłużył się niezdefiniowanym w żaden sposób pojęciem usług "określanych również jako cashprocessing lub cashhandling" i do tego w interpretacji tej zamieścił otwarty katalog czynności, które - zdaniem organu - stanowią tego rodzaju usługi. Zdaniem Sądu taki sposób określenia usług, do których odnosi się interpretacja ogólna powoduje problemy z ustaleniem granic jej stosowania, co z kolei przekłada się na spór z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Taki sposób określenia pojęcia usług, których dotyczy ta interpretacja jest niejasny, a w konsekwencji utrudnia porównanie go z usługami świadczonymi przez konkretny podmiot. Sąd analizując treść interpretacji ogólnej zgodził się ze skarżącą, że przykładowo w niej wymienione usług mają charakter techniczny i administracyjny. Zdaniem Sądu, użyte w interpretacji ogólnej pojęcie "obsługi" bankomatów obejmuje świadczenia techniczne i administracyjne, potrzebne do prawidłowego funkcjonowania bankomatów, jak np. zasilanie bankomatów w gotówkę, liczenie gotówki znajdującej się w kasetach bankomatów, serwis bankomatów czy też ich testy. Są to więc usługi zapewniające poprawne, bezawaryjne i ciągłe działanie bankomatów. Jest to o tyle istotne, że na podstawie stwierdzenia zawartego w ww. interpretacji, zgodnie z którym dotyczy ona m.in. usług "obsługi bankomatów", organ interpretacyjny wyprowadził wniosek, że usługi pomocnicze świadczone przez skarżącą sprowadzają się do obsługi bankomatów. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach umów outsourcingowych spółka zobowiązała się wobec banków m.in. do świadczenia usług bankomatowych polegających na umożliwieniu posiadaczom kart wypłacania/uzyskania dostępu do środków pieniężnych w bankomatach zlokalizowanych w poszczególnych oddziałach należących do banku. Oprócz świadczenia usług umożliwiających wypłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatu, wykonuje także czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego świadczenia tych usług na rzecz banków oraz ich rzetelnego rozliczenia (usługi pomocnicze). A zatem, rację Sąd przyznał skarżącej, że pełnej, kompleksowej oceny usług spółki z perspektywy opodatkowania VAT nie sposób dokonać w oderwaniu od ich istoty, którą stanowi wypłata środków pieniężnych z bankomatu. Ponadto, z opisu zawartego we wniosku wynika, że w ramach usług wypłaty gotówki konieczne jest także posiadanie przez stronę specjalistycznego systemu transakcyjnego pozwalającego na połączenie z bankiem oraz przeprowadzenie transakcji wypłaty gotówki. We wniosku o interpretację indywidualną spółka szczegółowo opisała przebieg transakcji wypłaty gotówki z bankomatu, wskazując m. in. na proces przesyłania informacji do banku. Natomiast czynności "obsługi bankomatów", których dotyczy interpretacja ogólna, dotyczą jednego aspektu funkcjonowania bankomatu - zapewnienia, że bankomat będzie w stanie zrealizować transakcję wypłaty gotówki. W niniejszej sprawie, Dyrektor KIS całkowicie pominął w swojej analizie inne czynności zapewniane (organizowane) przez spółkę, które są równie niezbędne do tego, żeby klient banku mógł wypłacić w bankomacie gotówkę, która to transakcja zostanie następnie zarejestrowana na jego rachunku bankowym. Aspekty te nie są związane z podstawową funkcjonalnością bankomatu i istotą usługi, jaka jest za jego pośrednictwem oferowana użytkownikowi końcowemu, a więc usługą wypłaty z rachunku bankowego. W rezultacie, brak było podstaw do utożsamiania usług wypłaty gotówki, świadczonych przez skarżącą z usługami "obsługi bankomatów", o których mowa w interpretacji ogólnej. Podstawą prawną interpretacji indywidulanej w części dotyczącej świadczonych przez skarżąca usług wpłaty gotówki był art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Jednak z dniem 1 lipca 2017 r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. został uchylony. Zdaniem Sądu, uchylenie tego przepisu jest stanem obiektywnym, który powoduje, że z tą datą ten przepis już nie obowiązuje, niezależnie od kwestii związanych z jego interpretacją czy powodami usunięcia z systemu prawnego. W związku z tym przyjąć należało, że w dniu wydania interpretacji ogólnej przepis ten już nie obowiązywał, a w konsekwencji, że stan prawny uległ zmianie. To z kolei oznacza, że przesłanka tożsamości stanu prawnego w interpretacji indywidulanej i interpretacji ogólnej, jakiej wymaga przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p., nie została w niniejszej sprawie spełniona. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. przez niezasadne uchylenie postanowienia z 28 maja 2020 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 17 marca 2020 r. o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w sprawie niniejszej przesłanka tożsamości stanu prawnego w interpretacji indywidulanej i ogólnej, jakiej wymaga przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p., dla stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie została spełniona, bowiem przyjąć należało, że w dniu wydania interpretacji ogólnej przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. już nie obowiązywał, a w konsekwencji stan prawny z dniem 1 lipca 2017 r. uległ zmianie, ponadto zakresy usług pomocniczych w zakresie usług bankomatowych opisanych we wniosku i zawartych w interpretacji ogólnej nie są tożsame, gdyż "usługi wypłaty gotówki" świadczone przez skarżącą są odmienne od usług "obsługi bankomatów", o których mowa w interpretacji ogólnej, podczas gdy zakres usług w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację odpowiadał zakresowi opisanemu w interpretacji ogólnej, a ponadto interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja indywidualna, a w konsekwencji organ był uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia wydanej dla skarżącej interpretacji indywidualnej w części, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi. W związku z powyższym, organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. A ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniosła o jej oddalenie w całości oraz o rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. 3.2. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi, że niezasadnie przyjął, że w sprawie niniejszej przesłanki tożsamości stanu faktycznego i prawnego w interpretacji indywidulanej i ogólnej, jakiej wymaga art. 14e § 1a pkt 2 O.p. dla stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie zostały spełnione. 3.3. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. jest nietrafny co do twierdzenia, że interpretacja ogólna z dnia 2 stycznia 2020 r. Ministra Finansów, znak PT6.8101.5.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 1) została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2011 r., a w konsekwencji organ był uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia wydanej dla skarżącej interpretacji indywidualnej w części. 3.4. Warunkiem zastosowania normy art. 14e § 1a pkt 2 O.p. jest, aby obie interpretacje (ogólna i indywidualna) zostały wydane w tym samym stanie prawnym. Podstawą prawną interpretacji indywidulanej w części dotyczącej świadczonych przez skarżącą usług wypłaty gotówki był art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., co wyraźnie wynika z uzasadnienia tej interpretacji, a z dniem 1 lipca 2017 r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. został uchylony. 3.5. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego organu, że usunięcie art. 43 ust. 13 ww. ustawy nie powoduje, że w odniesieniu do usług objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mamy do czynienia z innym stanem prawnym niż ten, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji ogólnej, gdyż stan prawny w zakresie zasad opodatkowania ww. usług objęty został m.in. dyspozycją art. 41 ust. 1 u.p.t.u., art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy i nie uległ on zmianie, a do tej normy prawnej odnosi się właśnie zarówno interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2011 r., jak i interpretacja ogólna. Czym innym jest bowiem "stan prawny", a czym innym rezultat wykładni przepisów dokonanej w różnych stanach prawnych. To, że ewentualnie wykładnia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. dokonywana w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., a także wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dokonywana w 2020 r. zgodnie z orzecznictwem TSUE, winny doprowadzić do takich samych rezultatów, nie oznacza, że w 2011 r. i w 2020 r. mieliśmy do czynienia z takim samym stanem prawnym. 3.6. Jeżeli bowiem w interpretacji indywidualnej organ jednoznacznie stwierdził, że za zwolnieniem od VAT usług bankomatowych w części dotyczącej przygotowywania dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie, przemawia spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., nie można uznać, że po wyeliminowaniu z obrotu prawnego z dniem 1 lipca 2017 r. art. 43 ust. 13 u.p.t.u., w kontekście oceny tożsamości stanu prawnego, w którym wydana została interpretacja indywidualna (24 listopada 2011 r.) oraz interpretacja ogólna (2 stycznia 2020 r.), obydwie te interpretacje zostały wydane "w takim samym stanie prawnym". Bezpodstawne jest przy tym bagatelizowanie w tym zakresie przez organ normy art. 43 ust. 13 u.p.t.u., skoro z treści przedmiotowej interpretacji indywidualnej wynika, że przepis ten był istotny dla oceny przez organ interpretacyjny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, skoro to jego treść zadecydowała, że w interpretacji tej organu uznał, że w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. świadczenie ww. usług korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast usługi utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnienia infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, modyfikacji bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych tj. [...] i [...] - z tego zwolnienia nie korzystają, gdyż nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem wskazanych powyżej świadczeń na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 3.7. Tym samym skarżący organ nie podważył skuteczne stanowiska Sądu, że przesłanka tożsamości stanu prawnego w interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, jakiej wymaga przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p., nie została w niniejszej sprawie spełniona. 3.8. Odnosząc się natomiast do oceny tożsamości zakresu usług w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną z zakresem usług opisanych w interpretacji ogólnej, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że rozpatrując skargę kasacyjną w jej granicach i przytoczonej przez organ argumentacji nie można stwierdzić, aby podważony został pogląd Sądu, co do braku takowej tożsamości. 3.9. Sąd stwierdził w tym zakresie, że użyte w interpretacji ogólnej pojęcie "obsługi" bankomatów obejmuje świadczenia techniczne i administracyjne, potrzebne do prawidłowego funkcjonowania bankomatów, jak np. zasilanie bankomatów w gotówkę, liczenie gotówki znajdującej się w kasetach bankomatów, serwis bankomatów czy też ich testy. Są to więc usługi zapewniające poprawne, bezawaryjne i ciągłe działanie bankomatów. Jest to o tyle istotne, że na podstawie stwierdzenia zawartego w ww. interpretacji, zgodnie z którym dotyczy ona m.in. usług "obsługi bankomatów" i "świadczeń dotyczących obsługi wpłatomatów", Dyrektor KIS wyprowadził wniosek, że usługi wypłaty gotówki, świadczone przez skarżącą sprowadzają się do "obsługi bankomatów". Tymczasem zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazuje, że spółka oprócz świadczenia usług umożliwiających wypłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatu, wykonuje także czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego świadczenia tych usług na rzecz banków oraz ich rzetelnego rozliczenia (usługi pomocnicze). A zatem, rację należy przyznać skarżącej, że pełnej, kompleksowej oceny usług spółki z perspektywy opodatkowania VAT nie sposób dokonać w oderwaniu od ich istoty, którą stanowi wypłata środków pieniężnych z bankomatu. Natomiast czynności "obsługi bankomatów", których dotyczy interpretacja ogólna, dotyczą jednego aspektu funkcjonowania bankomatu - zapewnienia, że bankomat będzie w stanie zrealizować transakcję wypłaty gotówki. W tej sytuacji Sąd uznał, że brak było podstaw do utożsamiania usług wypłaty gotówki, świadczonych przez skarżącą z usługami "obsługi bankomatów", o których mowa w interpretacji ogólnej 3.10. W swojej argumentacji organ nie podważył skutecznie ww. twierdzeń Sądu, skupiając się na ogólnych stwierdzeniach, że: - "interpretacja ogólna nie odnosi się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie obejmuje tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika, lecz cechuje się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że zakres przedmiotowy tej interpretacji nie ogranicza się do świadczeń technicznych i administracyjnych potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania bankomatów", - "interpretacja ogólna jedynie wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazuje sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej", - "czynności opisane w interpretacji indywidualnej pokrywają się wprost w sposób literalnie wyrażony z czynnościami opisanymi w interpretacji ogólnej." Wskazano w tym zakresie na przygotowywanie okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie, opisanych w interpretacji indywidualnej oraz przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach, wskazanych w interpretacji ogólnej. Zdaniem organu prawidłowo zatem uznano, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji ogólnej. 3.11. Tak zaprezentowana argumentacja nie daje żadnych podstaw do zanegowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że usługi wypłaty gotówki, świadczone przez skarżącą mają zupełnie odmienny charakter, niż usługi "obsługi" bankomatów w rozumieniu interpretacji ogólnej, gdyż organ do argumentacji Sądu w tym zakresie w ogóle się nie odniósł. 3.12. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Nie jest zadaniem sądu kasacyjnego zastępowanie składającego skargę kasacyjną w prezentowaniu argumentacji przemawiającej za zasadnością jego zarzutów. 3.13. Skoro skarżący organ nie przedstawił w tym zakresie przekonywującej argumentacji podważającej stanowisko Sądu co do oceny tożsamości zakresu usług w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną z zakresem usług opisanych w interpretacji ogólnej, również i z tego względu nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. 3.14. W świetle powyższego, w sytuacji gdy za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. i art. 14e § 1a pkt 2 O.p., skargę kasacyjną organu należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA