I FSK 130/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 189/20 w sprawie ze skarg L. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.64.2018; 1801-IOV.4103.75.2018, 8 stycznia 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.65.2018; 1801-IOV.4103.76.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.64.2018; 1801-IOV.4103.75.2018, 8 stycznia 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.65.2018; 1801-IOV.4103.76.2018i 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz L. C. kwotę 26 472 (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy czterysta siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 189/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi L. C. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 8 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą L. C. P. W. "P. T." w zakresie sprzedaży hurtowej towarów niewyspecjalizowanych, m.in. w zakresie sprzedaży klejów budowlanych, płyt wiórowych, okien oraz telefonów komórkowych od 2009 r. W stosunku do niego zostały wydana decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji"): (1) z 15 maja 2018 r. nr 1813-SPV.4103.31.2017 w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 8067 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w łącznej wysokości 153.451 zł, (2) z 15 maja 2018 r. nr 1813-SPV.4103.24.2017 w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 13.708 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w łącznej wysokości 105.396 zł. Zdaniem Organu pierwszej instancji transakcje Strony z maja i czerwca 2015 r. dotyczące telefonów, nie miały charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, przez co nie mógł być on uznany w tym zakresie za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie NUS Skarżący znajdował się w łańcuchu firm dokonujących sztucznych transakcji, które wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego. Obrót towarami, dokonywanie płatności i prowadzona dokumentacja miały stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednak w transakcjach tych nie występowały cechy charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych, ani typowe podmioty, tj. kupujący, sprzedający, klient. Opisany wyżej obrót nie powodował zatem powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy VAT i podlegał wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT. Podatnikowi nie przysługiwało więc z tego tytułu określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r. Ponieważ wskazane na fakturach telefony nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i w tym zakresie nie działał on jako podatnik VAT, a w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W ocenie NUS, realizowane w ramach sztucznego schematu transakcje nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego poza wyłudzeniem VAT, a Podatnik wiedział, albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w tego typu transakcjach. Nie interesował się on pochodzeniem towaru, nie zawarł pisemnej umowy z kontrahentem, która określałaby wzajemne zobowiązania i konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązania się z umowy, czy też warunki reklamacji towaru. Z ustaleń przeprowadzonych przez organ podatkowy wynika ponadto, że część numerów IMEI telefonów będących w obrocie Strony w maju i czerwcu 2015 r. była przedmiotem obrotu w innych transakcjach u innych podmiotów krajowych. Skarżący złożył od ww. decyzji odwołanie. W odwołaniu od powyższych decyzji Podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym i był jego beneficjentem, podczas gdy nie miał on wiedzy, ani podejrzeń w tym przedmiocie i działał w dobrej wierze, a także dysponował niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi fakt zakupu, sprzedaży i przewozu towarów, którymi miał prawo dysponować jak właściciel. W uzasadnieniu odwołania podniesiono ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej oceny dowodów zalegających w aktach sprawy. Decyzjami z 8 stycznia 2020 r. DIAS po rozpatrzeniu odwołań Strony, utrzymał w mocy decyzje NUS. W ocenie Organu podatkowego, transakcje przeprowadzane w ramach ustalonych w niniejszych sprawach łańcuchów dostaw wypełniały przesłanki oszustwa karuzelowego. Zdaniem DIAS z zebranego materiału dowodowego wynikało, że towary (smartfony i.) wprowadzane były do Polski przez podmioty unijne, a pierwszymi w kolejności krajowymi podmiotami były podmioty, co do których nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych czy sprawdzających - tzw. podmioty znikające (M. P. C. S. W., B. sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., M. S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., B. G. sp. z o.o., R.-P. sp. z o.o.). Ich właścicielami były podmioty zagraniczne lub z którymi brak było jakiegokolwiek kontaktu. Nie składały deklaracji lub składały deklaracje zerowe, z kwotami do przeniesienia lub jeśli wykazywały zobowiązania podatkowe to ich nie regulowały. W dalszej kolejności telefony były przedmiotem alokacji magazynowych w centrum logistycznym D. na podstawie dowodów Pz i Wz (bez fizycznego przemieszczenia towaru) i obrotu przez kolejne podmioty, tzw. bufory, które wystawiały faktury i rozliczały VAT w deklaracjach podatkowych – R. G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., K. s p .z o.o., F. S. sp.z o.o., N.-T. P. sp. z o.o., P. L. sp. z o.o., P. T. sp. z o.o., F. sp. z o.o. I. A. K. J., a także P. T. L. C. w stosunku do telefonów sprzedanych firmie P. T. Sp. z o.o. Następnie telefony wyprowadzane były w systemie TAX FREE poza terytorium kraju przez tzw. brokera - firmę Strony wraz z powiązaną firmą P. T. sp. z o.o. Organ podatkowy wskazał, że sposób "handlu" telefonami, dzięki oferowanemu przez D. B. sp. z o.o. systemowi alokacji towaru pozwalał na "przemieszczania" towarów pomiędzy podmiotami również wtedy, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodziło oraz ułatwiał wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcia DIAS skargi do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargi podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o ich oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargi Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. w maju i czerwcu 2015 r. dokonywał na dużą skalę obrotu telefonami komórkowymi typu smartfon i. firmy A. Handel tym konkretnym towarem nie został uznany za prowadzenie działalności handlowej, lecz realizację sztucznego schematu transakcji, mającego na celu oszustwo podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Skarżący nawiązał współpracę z dostawcą działającymi w ramach tego schematu, uczestnicząc w nim jako podmiot, który wyprowadzał towar zagranicę w procedurze TAX FREE bezpośrednio lub za pośrednictwem kontrolowanej spółki P. T. Sp. z o.o. Skarżący nabywał towar (telefony) od jednego dostawcy – I. A. K. J. , ale wcześniej towar ten został wprowadzony do Polski przez podmioty unijne i umieszczony w centrum logistycznym. Zanim towar został nabyty przez Skarżącego był przedmiotem wielu dostaw, bez fizycznego przemieszczania. Transakcje odbywały się w krótkim czasie pomiędzy kilkoma podmiotami. Przedmiotem transakcji była cała albo określona część partii telefonów. Skarżący sam nie uczestniczył w alokacji towaru w centrum logistycznym, ale akceptując sztuczny schemat działalności godził się być uczestnikiem tych transakcji. Nie decydował samodzielnie o dostawcy i nabywcach, a towar posiadał fizycznie tylko przez krótki czas. Władztwo ekonomiczne nad towarem było znacznie ograniczone, a transakcje pozbawione były ryzyka handlowego. Podatnik nie angażował własnych środków, otrzymując przedpłaty odpowiadające wartości zamawianego towaru, a towar był nabywany przez niego dopiero po otrzymaniu należności. Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczeniem VAT za maj i czerwiec 2015 r. Sąd pierwszej instancji uznał prawidłowość ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe. Wykazały one zdaniem WSA w dostateczny sposób, że handel telefonami nie odbywał się na zasadach uprawniających podatnika do rozliczenia VAT wynikającego z faktur nabycia i zbycia tego towaru. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT, nie ziściły się warunki materialne, ponieważ realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Istota sporu między stronami sprowadzała się do tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe i., mieściły się w ramach prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy VAT (prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej organy nie kwestionowały, a jedynie w zakresie asortymentu telefonów komórkowych marki A.) oraz czy faktury sprzedażowe telefonów wystawione na rzecz i przez Skarżącego dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym czy mogły stanowić dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (bez względu na procedurę określoną w ustawie VAT, z której to prawo wynikało), skoro w cenie nabycia telefonów zapłacił VAT. Podobnie rzecz miała się ze zwrotem podatku VAT podróżnym i prawem do zastosowania przez podatnika do takich dostaw stawki podatku 0%. Według organów zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a faktury (nabycia i sprzedaży) oraz inne dokumenty, mające dokumentować sprzedaż na rzecz podróżnych, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem karuzelowym i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zgadza się z tym Skarżący, który podkreśla, że nawet gdyby miało to miejsce, to jego udział w tym procederze nie był świadomy, a dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze. Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymagało, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonania dwupłaszczyznowej oceny okoliczności związanych z handlem ww. telefonami (inne bowiem przejawy działalności nie zostały przez organy zakwestionowane), co zdaniem WSA zostało przez organy podatkowe zrealizowane. Pierwsza odnosiła się do obrotu telefonami w ogólności (w łańcuchach dostaw, szczegółowo opisanych w decyzjach), druga do transakcji zawieranych tylko przez Skarżącego i warunków, w jakich się to odbywało (zarówno nabycia, jak i zbycia telefonów). W przekonaniu Sądu pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych w obu obszarach znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia VAT za maj i czerwiec 2015 r. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137 poz. 926 ze zm. dalej: "O.p."), poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny zebranych dowodów prowadzącej do przyjęcia nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez: – przyjęcie, że Skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej, mimo iż zarówno zakup towarów, jak i ich dostawa miały rzeczywisty charakter i wynikały z charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności od 2009 r., a także były autonomicznie zorganizowane przez niego, – przyjęcia, że Skarżący powinien był wiedzieć, że na wcześniejszych fazach obrotu zakupionym przez niego towarem doszło do uszczuplenia VAT i przez to działał on niestarannie pomimo, że materiał dowodowy wskazywał iż nie wiedział on o karuzeli podatkowej i nie mógł się dowiedzieć o tym, że jeden z podmiotów biorących udział ( w dostawie towarów nie rozliczył podatku należnego, – przyjęcia, że Skarżący dokonując zakupu i sprzedaży towarów, nie działał w charakterze podatnika VAT oraz dokonywane przez niego transakcje nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym, – przyjęcia, że Skarżący nie posiadał władztwa ekonomicznego nad towarami, lecz realizował narzucony przez organizatorów procederu schemat działań, co biegunowo odbiega od rzeczywistości, gdyż Skarżący samodzielnie wybrał dostawcę telefonów spośród kilku podmiotów kierując się dobrą wiarą oraz sprzedał telefony własnym klientom i nikt mu nie narzucił ani dostawcy, ani odbiorców towarów, – przyjęcia jako uzasadnienia wydanego wyroku, że w sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe, bowiem "znikający podatnik" wprowadził towar do kraju i nie regulował podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co jest twierdzeniem niezrozumiałym i zaprzecza zasadom podatku od towarów i usług oraz nie sposób zrozumieć na czym miałoby polegać oszustwo podatkowe, – przyjęcia, że korzyścią podatkową dla Skarżącego "było prawo zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu telefonów, przy braku obowiązku zapłaty podatku należnego w związku z zerową stawką przy dostawie w systemie TAX FREE", a jednocześnie pominięcie przez Sąd faktu zwrotu całego podatku zawartego w cenie telefonów Podróżnym kupującym towary na dokumenty TAX FREE, przez co Skarżący w zakresie VAT nie odnosił żadnej korzyści, a podatek pozostawał dla niego neutralny, – akcentowanie nieistotnych faktów, jak np. niezawarcie pisemnej umowy sprzedaży z dostawcą I. A. K. J. czy brak pisemnych zamówień, podczas gdy wszystkie dostawy od tego dostawcy zostały w rzeczywistości zrealizowane, towar przewieziony przez firmę kurierską K. zapłat dokonano przelewami bankowymi, a organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia telefonów od tego podmiotu, które to fakty nie mają związku z istotą sprawy, skoro "znikające podmioty" występowały na wcześniejszych fazach obrotu towarem, a dostawca wykonywał w rzeczywistości wszystkie obowiązki wobec państwa tj. ewidencjonował cały zakup i sprzedaż telefonów, – przyjęcia, że o braku należytej staranności Skarżącego świadczy fakt, że każda partia zakupionych telefonów miała od razu swego odbiorcę z zagranicy, mimo iż działalność gospodarcza Skarżącego od 2009 r., polega właśnie na pośrednictwie handlowym i sprowadzaniu różnorakich towarów z całej Europy pod potrzeby klientów z Ukrainy kupujących w ramach eksportu lub TAX FREE i działalność Skarżącego od 11 lat charakteryzuje się tym, że nabywcy zostawiają Skarżącemu zaliczki na zakup towarów i specyfikację zamówienia, a Skarżący tak organizuje dostawę, aby bezpośrednio po przywozie towarów do jego magazynu wydać towar nabywcom. Skarżący zatem postąpił z telefonami komórkowymi dokładnie tak jak to czyni z innymi towarami np. artykułami hydraulicznymi, lampami itp. – przyjęcia, że Skarżący mógł mieć przypuszczenia, iż bierze udział w karuzeli podatkowej, mimo iż żadne zgromadzone dowody na to nie wskazują, a dodatkowo nie miał on możliwości posiadania uzasadnionych przypuszczeń, gdyż oszustw podatkowych dokonywano na etapach obrotu poprzedzających zakup towarów przez dostawcę telefonów dla Skarżącego tj. I. K. J. i dokonany przez niego zakup telefonów i ich sprzedaż nie miały związku z oszustwami podatkowymi, były normalnym przejawem aktywności handlowej rzetelnego przedsiębiorcy, – przyjęcia, że Skarżący nie dokonał w rzeczywistości sprzedaży telefonów komórkowych Spółce P. T., przez co uzasadnione jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.2. Na podstawie art. 171 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła przedmiotowemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez: – niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności, mimo iż w rzeczywistości nabył on prawo do dysponowania towarem jak właściciel od dostawcy i dokonany przez niego zakup telefonów i ich sprzedaż nie miały związku z oszustwami podatkowymi, ale były normalnym przejawem aktywności handlowej rzetelnego przedsiębiorcy, co powinno prowadzić do umożliwienia Skarżącemu odliczenia podatku naliczonego, – niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz błędną wykładnie tych przepisów, polegającą na tym, że Sąd pierwszej instancji przyjął iż rzeczywisty zakup towaru nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy na poprzednich fazach obrotu tym towarem jeden z podmiotów biorących udział w jego dostawie nie rozliczył podatku należnego od dostawy i każdy kolejny etap obrotu towarami uznany został za karuzelę podatkową, mimo iż karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem podatkowym, a ma za zadanie ukryć oszustwa poprzez włączenie do obrotu towarem uczciwych podatników. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie ocenił działania Strony zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, nie biorąc pod uwagę wskazanych przez Skarżącego okoliczności, które przemawiały na jego korzyść wbrew stanowisku organów podatkowych. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 p.p.s.a. Jak stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie poddaje się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1574/20). Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, w których ustalenia organów podatkowych są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że przeanalizował on wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego) z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (tak wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1139/20). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co w istocie uniemożliwia jego prawidłową kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem wyczerpującego stanowiska w odniesieniu do zarzutów skargi (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p.), a ponadto przedstawił niejednoznaczne stanowisko związane z udziałem Skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej. Zasadniczy w niniejszej sprawie spór dotyczy tego, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołując się do przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ) w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, iż w kontrolowanym okresie rozliczeniowym Skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie telefonów komórkowych (od wskazanych kontrahentów), gdyż transakcje miały charakter fikcyjny i były ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT. Telefony miały być sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w ramach eksportu towarów oraz w ramach procedur TAX FREE – gdzie organy podatkowe stwierdziły szereg nieprawidłowości. W związku z poczynionymi w trakcie postępowania ustaleniami organy podatkowe uznały, iż handel tym konkretnie towarem nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) lecz stanowił realizację sztucznego schematu transakcji, mającego na celu nadużycie podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Nie kwestionując faktu istnienia towaru, organy podatkowe uznały, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Sąd pierwszej instancji oceniając kwestię istnienia po stronie Skarżącej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym nie przedstawił w tym zakresie jednoznacznego stanowiska, co słusznie podnosi Strona. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że działalność gospodarcza Skarżącego od 2009 r., polega na pośrednictwie handlowym i sprowadzaniu różnorakich towarów z obszaru całej Europy pod potrzeby klientów z Ukrainy kupujących w ramach eksportu lub TAX FREE. Jednocześnie organy podatkowe pominęły tę okoliczność, że działalność Strony od początku charakteryzuje się tym, że nabywcy przekazują Skarżącemu zaliczki na zakup towarów i specyfikację zamówienia, a Skarżący tak organizuje dostawę, aby bezpośrednio po przyjęciu towarów do swojego magazynu wydać towar nabywcom. Strona postąpiła zatem z telefonami komórkowymi dokładnie tak jak to czyniono to z innymi towarami np. artykułami hydraulicznymi, czy Iampami, których zakup i sprzedaż nie były kwestionowane. Przyjęty przez Stronę model działalności miał więc wszelkie podstawy ekonomiczne, które uzasadniałyby jego funkcjonowanie. Oceniając w tym kontekście zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało mieć na uwadze, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał, "TSUE") w wyroku z 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 stwierdził, że sama okoliczność wystąpienia oszustwa podatkowego w łańcuchu kolejnych transakcji mających za przedmiot ten sam towar, popełnionego na dowolnym etapie obrotu tym towarem, nie uprawnia do obciążenia negatywnymi konsekwencjami prawnymi wszystkich uczestników obrotu tym towarem. Według Trybunału definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej sugeruje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada indywidualnej oceny każdej transakcji bazuje na konieczności zapewnienia neutralności systemu VAT, a także na wymogu pewności prawa sprowadzającego się do tego, aby zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyrok z 22 lutego 1984 r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). W ocenie Trybunału transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (por. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, że działalność należy oceniać obiektywnie (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Oznacza to, że w sytuacji, gdy doszło do rozporządzenia towarem jak właściciel na rzecz podatnika, okoliczność związku tej transakcji z oszustwem występującym na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu tym samym towarem, może stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku należnego o ile organy podatkowe udowodnią, że podatnik wiedział o tym, że dostawa ma związek z oszustwem podatkowym lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się o tym fakcie dowiedzieć. W przedmiotowej sprawie Skarżący, nabywał smartfony od jednego tylko dostawcy – I. A. K. J. . Organy podatkowe dowiodły, że transakcje poprzedzające ww. dostawy wykazywały charakterystyczne cechy schematu oszustwa typu karuzelowego, z wykorzystaniem centrów logistycznych. Wcześniej towar ten został wprowadzony do Polski przez podmioty unijne i umieszczony w centrum logistycznym D. Następnie towar ten był przedmiotem wielu dostaw, bez fizycznego przemieszczania w bardzo swoisty sposób. Transakcje mianowicie zawierane były w krótkim czasie pomiędzy kilkoma podmiotami na krótko przed wyprowadzeniem towaru do kolejnego podmiotu, na ogół dokonującego wyprowadzenia towaru poza granice kraju, lub stanowiącego dla takiego podmiotu ogniwo bezpośrednie. Przedmiotem transakcji była cała albo określona część partii telefonów, określana jako "stock". Tym samym dla Sądu pierwszej instancji każda transakcja dokonywana w ciągu dostaw telefonów komórkowych stała się oszustwem podatkowym i przesłanką współodpowiedzialności za niezapłacony VAT. Działanie takie nie ma jednak uzasadnienia w przepisach prawnych, ani w orzecznictwie, które zostało wskazane powyżej. Przedsiębiorca, który w rzeczywistości kupuje od wystawcy faktury towar, a następnie go sprzedaje, powinien zachowywać neutralność VAT. Zauważyć w tym miejscu należy, że w materiale dowodowym brak było informacji wskazujących, że po sprzedaży telefonów podróżnym, telefony były przedmiotem ponownej dostawy w Polsce. Telefony były rozpakowywane ze swoich oryginalnych opakowań i miały być następnie użytkowane na terenie Ukrainy. W świetle tego, że karuzela podatkowa nie dotyczyła etapu ani zakupu, ani sprzedaży telefonów przez Spółkę, Strona dokonywała nie odbiegających od normy czynności działając jako przedsiębiorca będący podatnikiem VAT. W konsekwencji czynności dokonywane przez oceniać z perspektywy podatnika VAT, a nie jak to przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny z perspektywy czynności jedynie ,,pozorujących działalność gospodarczą". Do przyjęcia takiego stanowiska koniecznym byłoby zbadanie kwestii ewentualności powrotu sprzedanych przez Spółkę telefonów komórkowych na teren Polski w celu ich sprzedaży, tymczasem takiej analizy zabrakło. Jak wynika ze stanu faktycznego, od momentu wszczęcia kontroli podatkowej Strona wskazała, że I. A. została wybrana na dostawcę telefonów komórkowych spośród kilku podmiotów. Skarżący prowadził rozmowy z kilkoma dostawcami np. Firma M. Ł. Z., która oferowała niższe niż I. A. ceny, ale ustawiczne naciski na szybki zakup telefonów zniechęciły go do zakupu. Kolejną firmą z platformy B., była Spółka G.-S. GmbH B. Str. [...], [...] L-H., G. Skarżący kontaktował się z R. S. i W. K. w sprawie dostawy telefonów, jednak warunkiem koniecznym współpracy było opłacenie wpisu, co skutecznie zniechęciło przed jej podjęciem. Sąd pierwszej instancji twierdzi, że Strona nie udowodniła, że rozważała oferty od wskazanych podmiotów, przez co akceptuje nieprawdziwą tezę organów podatkowych występujących w przedmiotowej sprawie, że zamierzała ona kupić towar tylko od I. A. Tymczasem Skarżący konsekwentnie podnosił, że brał pod uwagę wielu dostawców telefonów i firma I. A. nie była jedyna, została zaś wybrana, gdyż w ocenie Strony gwarantowała pewną dostawę towaru. Twierdzenie te w istocie nie zostały podważone przez Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji. Jakkolwiek bowiem w tego rodzaju sytuacjach często występuje element subiektywny dotyczący wyboru konkretnego kontrahenta, sytuacja taka powinna być badania nie tylko w kontekście ogólnych przesłanek, które mogłyby świadczyć na niekorzyść strony, ale również w świetle jej dotychczasowego sposobu działania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie niejako z wyprzedzeniem założono, że działalność Spółki była w tym względzie niezgodna z obowiązującym prawem. W tym kontekście potrzebna była więc dokładana analiza działalności Strony i sprawdzenie, czy okoliczności rozpatrywanej sprawy wpisywały się w szerszy obraz funkcjonowania Strony na rynku. Dodać przy tym należy, że rola Skarżącego – podmioty zamawiającego i następnie dostarczającego towar w postaci telefonów komórkowych w swej istocie ograniczała się do pośredniczenia w tego rodzaju transakcjach, tymczasem kryteria przyjęte w jej ocenie znamionowały działalność większych gospodarczo podmiotów. Cena towaru nie była najniższa na rynku i nie budziła wątpliwości, towar był wysyłany z siedziby dostawcy I. A. w Łodzi, a nie z magazynów D. (lub od innych podmiotów). Transport wykonywała niezależna firma kurierska K., a wszystkie faktury zakupowe zostały zapłacone przelewem na konto bankowe dostawcy, który przesłuchany w charakterze świadka jednoznacznie potwierdził wszystkie okoliczności faktyczne dostawy na rzecz Strony. Nikt też nie podsuwał Skarżącemu odbiorców, ani dostawców, w obu przypadkach działał on swobodnie i mógł decydować od kogo kupić i komu sprzedać telefon. Okoliczności sprawy nie wskazywały na to by doszło w sprawie do nieprawidłowości, które mogłyby wskazywać na nieprawidłowość działania Spółki. Sąd pierwszej instancji przedstawił interpretację stanu faktycznego zgodną ze stanowiskiem DIAS, niemniej w argumentacji zabrakło odniesienia co do mechanizmów działania Spółki na rynku w świetle jej dotychczasowej działalności. Dlatego tego za zasadne należało uznać sformułowane przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6.3. Wskazane dotychczas przez organy podatkowe okoliczności, ujmowane całościowo, mogą przemawiać za prawidłowością dokonanego przez DIAS rozstrzygnięcia, wymagają one jednak wzięcia pod uwagę zastrzeżeń oraz ewentualnych dowodów dostarczonych przez Stronę Ustalenie, czy uczestnik danej transakcji w ramach oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" wiedział (wina umyślna) lub mógł wiedzieć (niedbalstwo) o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, stworzy organowi podatkowemu podstawę do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w ramach takiego obrotu karuzelowego. Z uwagi na zasadność zarzutów kasacyjnych związanych z naruszeniem przepisów procedury (z czym wiąże się konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego całościowej oceny) na tym etapie bezprzedmiotowe jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w tym związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje DIAS. 8. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. M. Chodacka M. Olejnik M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA