I FSK 13/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 359/21 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Kr 359/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 lutego 2021r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją z 4 lutego 2021r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z 26 października 2018r., którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. w kwocie 22.643 zł. Wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowo – Budowlany "S." S. C., organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe obejmujące prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres rozliczeniowy. Z dokonanych ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik w deklaracji za I kwartał 2014r. VAT-7K wykazał podatek naliczony (bez kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji) w łącznej kwocie 86.425 zł dokonując rozbicia na podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz od nabycia pozostałych towarów i usług, a także korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć. Jak ustalono, S. C. w toku prowadzonego postępowania nie okazał wszystkich faktur VAT lub ich duplikatów stanowiących podstawę zapisów dokonanych w rejestrze zakupów VAT, w tym dających podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo okazał organowi pierwszej instancji dwie faktury VAT, których nie uwzględnił w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług W ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, przywołując treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wskazał, że podatnik nie dopełnił warunku formalnego wskazanego w przytoczonym przepisie, tj. obowiązku dysponowania dokumentem, jakim jest faktura wystawiona przez dostawcę usługi lub towaru. Organ ocenił, że ewidencja zakupów VAT prowadzona była w sposób nierzetelny, ponieważ nie dysponując stosownymi fakturami strona nie miała prawa do wykazania i tym samym do odliczenia podatku z nich wynikającego. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne prowadzą do wniosku, że brak możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikał z braku faktur lub duplikatów, które stanowią podstawę rozliczenia podatku. Słusznie zatem organy wykazały, że ww. dokumentów nie można zastąpić innymi dowodami w szczególności tymi, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik. 1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), tj.: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem zarówno organ I jak i II instancji nie zauważyły potrzeby przesłuchania świadków [...] i poprzestały na pisemnych wyjaśnieniach G. W. stwierdzając równocześnie, że odmowa i nieprzeprowadzenie pozostałych dowodów są uzasadnione brakiem kontaktu z P. Ś., J. S. oraz I. D.; b) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i wyrażenie poglądu, iż w niniejszym postępowaniu podjęte zostały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, podczas gdy wbrew wielokrotnemu żądaniu strony w toku postępowania nie został - przeprowadzony dowód z konfrontacji pomiędzy Panią I. D. i Panem S. C., a także pomiędzy Panią I. D. i Panią B. C., którego przedmiotem miały być okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, które wobec pojawiających się rozbieżności między przeprowadzonymi dowodami nie zostały wystarczająco stwierdzone; c) art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z przekroczeniem zasady jego swobodnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do zaaprobowania niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego w zakresie ustalenia istnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji; d) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zaaprobowanie, że udowodnionym jest istnienie zobowiązania skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji; e) 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i zaaprobowanie, że strona nie wywiązała się z obowiązku rzetelnego prowadzenia dokumentacji i zawyżyła koszty uzyskania przychodów na podstawie dokumentów, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń; f) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak dostrzeżenia z urzędu, iż wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego wydany na skutek skargi powtarza jedynie w swej treści zapisy ustaleń decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i nie wnosi nic nowego do sprawy; g) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a., poprzez pominięcie, iż skarżący wszelkimi dostępnymi mu środkami dowodowymi starał się wykazać, że miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony; h) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 156 § 1 pkt. 2 k.p.a., poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji mimo, iż zostały wydane one z rażącym naruszeniem prawa; i) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, bez wskazania na motywy, jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia jak również bez wskazania toku rozumowania, a w szczególności poprzez brak własnej oceny zebranego materiału dowodowego z powieleniem jedynie stanowiska organów. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Przed przystąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badania z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – niezachodzących w niniejszym postępowaniu) nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Przywołane na wstępie uwagi mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżący nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, w rzeczywistości ignorując to stanowisko i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Należy podkreślić, że nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych przez bezrefleksyjne powielenie zarzutów skargi, tj. bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącego było wywiedzenie, dlaczego w jego ocenie sąd się myli, a skoro skarżący tego zaniechał, trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa. 3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). Należy zwrócić uwagę na konstrukcję zarzutów. Strona podnosi, że zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, jednak Sąd nie dopatrzył się zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). 3.4. Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego ma fundamentalny charakter dla systemu podatku VAT, oparty na neutralności tego podatku, to jednak prawo to nie jest prawem bezwzględnym. Jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności opodatkowanej, od której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z obowiązku powstałego na poprzednim etapie obrotu. 3.5. Przechodząc do analizy zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług reguluje prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika VAT i nie można go odmawiać lub ograniczać, poza szczególnymi przewidzianymi przez prawo przypadkami. Jest to element konstrukcyjny tego podatku realizujący zasadę jego neutralności dla podatników VAT. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z jakich wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniony przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami nie dysponował. Ustalenie przez organy podatkowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury i nie może być przerzucany na organy podatkowe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 277/14; wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 153/15). 3.6. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisach wspólnotowych. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") stanowiący, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to jest on uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia od szeregu kwot (lit. a-e ) kwoty VAT jaką ma zapłacić. Wymogi warunkujące skorzystanie z ustanowionej w cytowanym przepisie zasady neutralności podatku VAT zawarte zostały w art. 178 dyrektywy 112. Art. 178 lit. a tej dyrektywy wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia o którym mowa w art. 168 lit. a, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 dyrektywy. Przepis ten wprowadza więc formalny warunek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. posiadanie przez podatnika faktury (jej oryginału lub duplikatu), zawierającej dane umożliwiające organom sprawowanie odpowiedniego nadzoru. W wyroku z 14 lipca 1988 r. w sprawie C-123/87 J. i in. przeciwko Państwu belgijskiemu Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. a) i (b) oraz art. 22 ust. 8 VI dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która - oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w VI dyrektywie - musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-151/02, T., Trybunał wskazał, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) akapit pierwszy i art. 18 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI dyrektywy (tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury) nie narusza zasady proporcjonalności (publ. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2010, s. 471-472). 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sytuacji gdy podatnik utracił dokumentację księgową w wyniku zdarzenia losowego, a z przebiegu postępowania wynika, że podjęte przez tego podatnika starania o uzyskanie od kontrahentów duplikatów faktur wystawionych przez nich na rzecz kontrolowanego podatnika napotykają na utrudnienia, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny. Oznaczałoby to bowiem obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów. Tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, zostałby – przy zaniechaniu lub zwłoce w działaniach podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji – przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Organ podatkowy co najwyżej, w takiej sytuacji może przedłużyć postępowanie kontrolne, aby umożliwić podatnikowi skompletowanie brakujących duplikatów faktur zakupowych. Oczywiście niemożność pozyskania duplikatów faktur od kontrahenta wystawiającego faktury uprawnia podatnika w postępowaniu kontrolnym do występowania w stosunku do organu o przeprowadzenie dowodu z kontroli kontrahenta, w celu ustalenia faktu wystawienia przez niego brakującej faktury, której kopia powinna pozostawać u tegoż kontrahenta. Może to mieć jednak miejsce jedynie w przypadku wykazania przez podatnika, że mimo podjętych przez niego prawidłowych starań o uzyskanie duplikatów utraconych faktur, sprzedawca, z uwagi na utratę przez nabywcę oryginału faktury lub faktury korygującej na wniosek nabywcy nie wystawia ponownie faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. 3.8. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie zostały przez stronę wykazane w skardze kasacyjnej. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że organy zwracały się do podatnika o nadesłanie dokumentacji księgowej dotyczącej kontrolowanego okresu rozliczeniowego i tak prowadziły postępowanie, aby umożliwić mu skompletowanie brakujących duplikatów faktur zakupowych. Jak wynika z akt sprawy, strona przedłożyła organowi podatkowemu tylko część faktur, ponieważ pozostałe, których przedłożenia domagał się organ, zostały utracone na skutek przeprowadzki. Organy wskazał, że podatnik podejmował próby odtworzenia utraconych dokumentów, jednak pomimo wyznaczenia mu długiego okresu na jej pozyskanie, nie zostały one okazane organowi podatkowemu. Po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatnik nie wykazał się należytą starannością w czynnościach zmierzających do odtworzenia zaginionej dokumentacji księgowej. Nie można bowiem - w świetle powyższych rozważań i przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych - uznać, że w sytuacji, gdy podatnik nie podejmuje rzetelnych i starannych działań w celu uzyskania duplikatów faktur utraconych na skutek zdarzenia losowego uzasadnione jest przenoszenie ciężaru dowodzenia w przedmiotowym zakresie na organy podatkowe. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia sformułowanych w treści skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej koncentrujących się na podważeniu materiału dowodowego, zarzucając jego niekompletność i niewłaściwą ocenę. Podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że naruszenie przywołanych przez niego przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w uzasadnieniu skargi koncentruje się jedynie na zarzucie dotyczącym odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, co doprowadziło "do pozbawienia skarżącego wykazania swoich racji". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji odniósł się do wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków. Głównych celem tych przesłuchań miało być wykazanie, że doszło faktycznie do wykonania na rzecz skarżącego prac budowlanych przez firmę D. [...] i G. [...]. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie podstawą do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur VAT ujętych w rejestrze zakupów za I kwartał 2014r. nie stanowił fakt, że czynności te nie zostały wykonane. Przedmiotem sporu jest, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył brakujących faktur lub ich duplikatów. Nie podważano rzeczywistego charakteru transakcji (czego potwierdzeniem mogłyby być zeznania świadków), lecz brak dokumentu uprawniającego do skorzystania z prawa do obliczenia podatku. Po lekturze uzasadnienia zarzutów Sąd kasacyjny dochodzi do przekonania, że podatnik nie rozumie z jakiego powodu zakwestionowano mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur przedstawiających dokonane transakcje pomiędzy Zakładem Remontowo – Budowlany "S." S. C. a firmą G. I. D. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ponieważ nie podważono skutecznie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to niezasadne są pozostałe zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesione w skardze kasacyjnej. Odnośnie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego należy wskazać, iż organy nie mogły naruszyć tych przepisów, bowiem w sprawie nie stosowały ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. W zakresie proceduralnym odnośnie rozliczenia podatków zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. Za niepodważone należy uznać stanowisko organu odwoławczego zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na to, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających okoliczności wykazane w brakujących fakturach VAT nie można przyznać mu prawa do odliczenia podatku należnego naliczonego z tych właśnie faktur. 3.10. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjne podlega oddaleniu. 3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 3.600 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka – Medek Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA