I FSK 1299/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. w T. (obecnie D. sp. k. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1492/22 w sprawie ze skargi D. sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2022 r. nr 1401-IOV-3.4103.160.2020.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. k. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1492/22, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę D. sp. j. z siedzibą w T. (obecnie: D. sp. k. z siedzibą w T.), zwanej dalej "skarżącą", "spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przez zaniechanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oceny podstaw i przyczyn wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego decydującego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. wydanej po upływie okresu przedawnienia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że: a) czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącą a J. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na wyburzeniu budynków i usunięciu gruzu, odbywały się w rzeczywistości, co potwierdza zebrana dokumentacja oraz dowody ze źródeł osobowych, b) skarżąca miała świadomość tego, że tych prac rozbiórkowych nie wykonał R. J., oraz że organ nie musiał w takiej sytuacji udowadniać, kto te prace wykonał i w jakim zakresie, c) zeznania R. J. są niewiarygodne z uwagi na dokonywane przez niego korekty deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2015 r., w sytuacji gdy jego działania były wynikiem wydanych wobec niego decyzji organów podatkowych; Zdaniem skarżącej, Sąd naruszył wymienione przepisy postępowania przez brak zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz błędne zastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a. pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, którego najbardziej istotne elementy wymieniono wyżej, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy. 3. art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że: a) uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera samodzielnego stanowiska Sądu co do stanu faktycznego, a jedynie opiera się na podtrzymaniu wadliwych ustaleń i wniosków dokonanych przez organ administracji, b) uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi bezrefleksyjne powielenie argumentów zawartych w decyzji organu odwoławczego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych zarzutów skarżącej wobec tej decyzji, wyrażonych w skardze do Sądu pierwszej instancji, c) Sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się w wystarczającym stopniu do zarzutów podniesionych w skardze, ograniczając się do ogólnikowych wypowiedzi podtrzymujących stanowisko organu administracji; 4. art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej interpretacji zasad odliczania podatku od towarów i usług naliczonego, niezgodnej ze wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skierowanymi do organów administracji oraz sądów państw członkowskich; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE", w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy postępowania poprzez odmowę zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz błędne zastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ administracji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 71 O.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu jako podstawy do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. na skutek zainicjowania postępowania karnoskarbowego pomimo braku zaistnienia stosownych przesłanek. W rezultacie został naruszony przepis art. 70 § 1 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie i wydanie zaskarżonej decyzji z dnia 7 maja 2012 r. [powinno być: z dnia 2 maja 2022 r. - przypis NSA] pomimo przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w dniu 31 grudnia 2020 r.; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje realizowane z firmą J.; 3. art. 1 ust 2 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spółka spełniała warunki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej towarów od J. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania bądź, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto domagała się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, będący radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do najdalej idących zarzutów, dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie kwestionowała tego, że w dniu 13 lipca 2020 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., jak i tego, że została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na wskazanej podstawie, w trybie art. 70c O.p., w dniu 22 lipca 2020 r., a więc przed upływem pięcioletniego okresu, w jakim doszłoby do przedawnienia tego zobowiązania, stosownie do art. 70 § 1 O.p. Podniosła natomiast, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było skuteczne, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter (służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), oraz że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał kontroli, o której mowa w przywołanej w skardze kasacyjnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, i doszedł do prawidłowego wniosku, że brak było podstaw do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że w dniu 14 lipca 2020 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. sporządził postanowienia o przedstawieniu zarzutów podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 spółki za czerwiec 2015 r., które ogłoszono E. S. w dniu 21 sierpnia 2020 r., a T. S. w dniu 26 sierpnia 2020 r. Działania organu dochodzeniowego nie sprowadzały się zatem do samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie wspólnikom spółki zarzutów karnych. Jak podnosi się w orzecznictwie na tle art. 313 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2025 r., poz. 46 ze zm.), warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Przejście postępowania karnoskarbowego z fazy in rem do fazy ad personam zasadniczo wyklucza możliwość uznania, że wszczęcie tego postępowania miało instrumentalny charakter i nie służyło celom tego postępowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1758/21, z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt II FSK 860/24). Należy przy tym zastrzec, że mogą zdarzyć się wyjątkowe okoliczności, które nie pozwolą na wyprowadzenie takiego wniosku. Jednakże w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości - podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 i bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego, które stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, takie okoliczności nie miały miejsca. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z informacji zawartej w piśmie skarżącej z dnia 24 czerwca 2025 r. (k. 184) oraz oświadczenia pełnomocnika skarżącej złożonego na rozprawie w dniu 18 lutego 2026 r. wynika, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte w dniu 13 lipca 2020 r. znajduje się obecnie na etapie sądowym - 17 czerwca 2025 r. do Sądu Rejonowego w O. wniesiono akt oskarżenia przeciwko E. S. i T. S. W sytuacji, gdy w postępowaniu karnoskarbowym podejmowane były czynności procesowe zakończone skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko wspólnikom spółki do sądu powszechnego, fakt wszczęcia tego postępowania na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czy jego przejściowego zawieszenia nie może przesądzać o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji należało uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do stwierdzenia instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jakkolwiek zwięźle uzasadnione, jest prawidłowe. Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., i prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez J. w czerwcu 2015 r., dotyczące usług polegających na wyburzeniu budynków i usunięciu gruzu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przypomnieć należy, że według wyjaśnień skarżącej usługi wyburzenia budynków i usunięcia gruzu, wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach, miały zostać wykonane od marca do czerwca 2015 r. przez firmę R. J. na terenie zakupionym przez spółkę w 2014 r. od syndyka masy upadłości P. w upadłości likwidacyjnej. Tymczasem, ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów z dokumentów w postaci dziennika budowy-rozbiórki i pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Powiecie G. z dnia 8 marca 2018 r. wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że prace rozbiórkowe na terenie byłej fabryki zostały wykonane znacznie wcześniej - w 2014 r. Co więcej, brak jest dowodów na to, że prace te zostały wykonane przez J. Zgodnie z wpisami zawartymi w dzienniku budowy-rozbiórki, dokonanymi przez architekta R. R., prace rozbiórkowe zakończono w dniu 3 listopada 2014 r. (wpis z dnia 21 października 2014 r. o zakończeniu rozbiórki budynku administracyjnego; wpis z dnia 3 listopada 2014 r. o zakończeniu rozbiórki Domu Społecznego oraz magazynu glin i spoiwiarni). W piśmie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 8 marca 2018 r. wskazano natomiast, że już w dniu 15 września 2014 r. skarżąca zawiadomiła ten organ o rozpoczęciu prac rozbiórkowych na terenie byłej Fabryki [...]. Z pisma z dnia 8 marca 2018 r. wynika ponadto, że w dniu 9 września 2014 r. została przeprowadzona kontrola w sprawie legalności i zasad bezpieczeństwa prac rozbiórkowych na terenie Fabryki [...]. W trakcie kontroli ustalono, że roboty budowlane zostały rozpoczęte przed uprawomocnieniem się decyzji Starosty G. nr 1270/14 z dnia 2 września 2014 r., w związku z czym nałożono mandat na inwestora. Skarżąca, prezentując własną ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, nie przyłożyła należytej wagi do ww. dokumentów, stanowiących kluczowe dowody w sprawie. Pominęła też analizowane przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny zeznania R. R. - architekta, który dokonywał wpisów w dzienniku budowy-rozbiórki. W trakcie przesłuchania w dniu 21 sierpnia 2019 r. świadek ten potwierdził, że dokonane przez niego wpisy w dzienniku budowy-rozbiórki, dotyczące poszczególnych prac rozbiórkowych, odzwierciedlają faktyczne wykonane prace w okresie tam wskazanym. Jednocześnie świadek zeznał, że nie kojarzy firmy R. J. Na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżąca bezskutecznie próbowała podważyć ustalenia organów podatkowych, powołując się na zeznania pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków, w tym zwłaszcza R. J., W. P. i R. G. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, że zeznania ww. osób, podobnie jak zeznania T. S., A. B. i P. W. albo nie potwierdzały wersji zdarzeń prezentowanej przez skarżącą (co do okresu, w jakim wykonywano prace rozbiórkowe, oraz ich wykonywania przez firmę R. J.) albo też są niespójne i jako takie nie mogły zostać uznane za wiarygodne. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że zeznania R. J. są niewiarygodne z uwagi na dokonywane przez niego korekty deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2015 r., w sytuacji gdy jego działania były wynikiem wydanych wobec niego decyzji organów podatkowych. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że wbrew temu, co sugeruje skarżąca, fakt dokonywania przez R. J. korekty deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2015 r. nie był jednym ani nawet zasadniczym powodem uznania za niewiarygodne jego twierdzeń o wykonaniu usług wyburzenia budynków i usunięcia gruzu na rzecz skarżącej. Taka ocena została dokonana w oparciu o całokształt dowodów i okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji, akceptując wnioski organów podatkowych w tym zakresie, wskazał m.in. na: - niezgodność zeznań R. J. z zeznaniami T. S., W. P. i R. G. (np. co do dat wykonywania prac rozbiórkowych, osobistego wykonywania tych prac przez R. J.), - nieposiadanie przez R. J. uprawnień na koparki, ładowarki i samochody ciężarowe, pomimo twierdzenia o osobistym burzeniu budynku koparką, - brak występowania do Wojewody Mazowieckiego z wnioskami o wydanie zezwoleń na pracę dla cudzoziemców, rzekomo zatrudnionych przy rozbiórce. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się również na włączony do akt sprawy przez organy podatkowe materiał dowodowy pochodzący z postępowania prowadzonego wobec R. J. - protokół kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oraz protokoły przesłuchania świadków: D. K., W. N., T. G., A. M., M. K., P. C. i D. O. Z dowodów tych wynikało, że żaden z przesłuchanych w charakterze świadka pracowników R. J., tj. W. N., A. M., D. O., zatrudnionych w okresie od marca do czerwca 2015 r., nie wykonywał prac na terenie byłej Fabryki [...]. Żadna z tych osób nie miała również wiedzy, którzy inni pracownicy zatrudnieni przez R. J. świadczyli tam prace. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał na fakt wydania wobec R. J. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 grudnia 2019 r. określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za czerwiec 2015 r. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez R. J. na rzecz skarżącej w czerwcu 2015 r. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez ten podmiot we wskazanym okresie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza wniosek organów podatkowych, iż przedstawione do rozliczenia faktury, wystawione przez J. w czerwcu 2015 r., nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Należy też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że całokształt okoliczności sprawy wskazywał na to, iż skarżąca była świadoma nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur VAT. W sytuacji, gdy nie zgadzał się nawet okres wykonania prac rozbiórkowych (w okresie, w którym według oświadczenia spółki usługi zostały wykonane, budynki już nie istniały), nie sposób uznać, że skarżąca nie zdawała sobie sprawy z istniejących nieprawidłowości. Wbrew zarzutom spółki, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w niniejszej sprawie nie konieczne było ustalanie, kto w rzeczywistości dokonał rozbiórki budynków na terenie byłej fabryki. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., było ustalenie, czy wskazane na fakturach wystawionych przez J. usługi wyburzenia budynków i usunięcia gruzu zostały wykonane przez tę firmę, a jeśli nie, to czy skarżąca była (lub powinna była być) tego faktu świadoma. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 O.p., na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] z dnia 31 marca 2020 r. na zastrzeżenia R. J. do protokołu kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] uznał, że faktury, które w postępowaniu przeciwko skarżącej uznane zostały za nierzetelne, dokumentują czynności faktycznie wykonane przez firmę J. Zdaniem skarżącej, "Niezrozumiałym jest (...) dlaczego na podstawie tego samego stanu faktycznego oraz dostępu do takiego samego materiału dowodowego zostały wydane dwa różne rozstrzygnięcia". Odnosząc się do powyższej argumentacji Naczelny sąd Administracyjny wskazuje, że organ podatkowy ma obowiązek samodzielnie zgromadzić materiał dowodowy i ustalić stan faktyczny w rozpatrywanej przez siebie sprawie. Organ podatkowy nie jest związany ustaleniami dokonanymi w innych postępowaniach, nawet jeśli zapadły one wobec kontrahenta podatnika i zakończyły się decyzją administracyjną stwierdzającą nieprawidłowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z prawem stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów spełnia wymogi określone w art. 191 O.p. Dowody zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób bezstronny, w całokształcie okoliczności sprawy i we wzajemnym powiązaniu. Nie można równocześnie dopatrzyć się, aby postępowanie było prowadzone tendencyjnie, z ukierunkowaniem na z góry określony cel. Skarżącej nie udało się zatem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawny jest zarzut dotyczący wadliwości zaskarżonego wyroku, sformułowany w punkcie 3. skargi kasacyjnej. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu pierwszej instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2026 r., sygn. akt II GSK 1366/25). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozstrzygając sprawę. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił swojego stanowiska co do stanu faktycznego czy też że ograniczył się do bezrefleksyjnego powielenia argumentów zawartych w decyzji organu odwoławczego. Jakkolwiek rację ma skarżąca wskazując, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionej w skardze kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] z dnia 31 marca 2020 r. na zastrzeżenia R. J. do protokołu kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że uchybienie to miało to wpływ na wynik sprawy (z przyczyn podanych powyżej). Zdaniem skarżącej, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. (w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.) polegało też na "zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej interpretacji zasad odliczania podatku od towarów i usług naliczonego, niezgodnej ze wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skierowanymi do organów administracji oraz sądów państw członkowskich" (punkt 4. skargi kasacyjnej). Powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2026 r., sygn. akt III OSK 462/23). Jednocześnie należy zauważyć, że w ramach omawianej podstawy kasacyjnej skarżąca nie wskazała na naruszenie jakichkolwiek konkretnych przepisów u.p.t.u. lub norm prawa unijnego. Na uwzględnienie nie zasługiwały też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ocena podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, zarówno co do tego, że przedstawione przez skarżącą faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak i co do tego, że skarżąca była świadoma istniejących nieprawidłowości. Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne we wskazanym zakresie, zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 1 ust 2 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., sprowadzające się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, nie mogły być uznane za zasadne. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka-Medek Dominik Mączyński