I FSK 1299/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Po 1621/21 w sprawie ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2021 r. nr 3001-IOA.4105.162.2020 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1621/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z.W. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 29 września 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skoro zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegają, zgodnie z art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: ustawa o akcyzie), ambulanse typu B i C, to zakresem zwolnienia wynikającego z art. 104 ust. 6 ustawy o akcyzie objęte są ambulanse typu A i tylko w zakresie wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego, którego wartości nie wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że sprzęty w niniejszej sprawie, tj.: krzesło obrotowe składane, stół ambulatoryjny dla noszy, wsuwalna platforma i szyna dla krzesła nośnego, nie kwalifikują się do pojęcia specjalistycznego wyposażenia medycznego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 104 ust. 6a ustawy o akcyzie poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że specjalistycznym sprzętem medycznym jest wyłącznie sprzęt przeznaczony do wykonywania specjalistycznych czynności medycznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało wliczeniem do podstawy opodatkowania wartości sprzętu medycznego znajdującego się w samochodzie Mercedes Benz, podczas gdy właściwa wykładnia wskazanego przepisu, przeprowadzona z uwzględnieniem okoliczności i czasu jego wprowadzenia oraz nowelizacji wprowadzającej art. 110a ustawy o akcyzie, winna prowadzić do uznania, że na podstawie art. 104 ust. 6a ustawy o akcyzie do podstawy opodatkowania nie wlicza się sprzętu medycznego, który odróżnia ambulans typu A od samochodu osobowego niebędącego ambulansem żadnego typu; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 110a ustawy o akcyzie poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwolnione od podatku akcyzowego są wyłącznie ambulanse typu B i C wyposażone w odpowiedni specjalistyczny sprzęt medyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało brakiem zwolnienia od podatku akcyzowego wartości samochodu marki Mercedes Benz, podczas gdy zwolnienie od podatku obejmuje jedynie wartość samochodu, który spełnia odpowiednie warunki techniczne by zostać zakwalifikowanym jako ambulans typu B i C, tzn. umożliwia doposażenie go w sprzęt medyczny zgodny z potrzebami jednostki służby zdrowia; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.) poprzez wadliwą ocenę działania organów i nie uchylenie decyzji organów z powodu nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia, jaki sprzęt medyczny jest specjalistycznym wyposażeniem medycznym, a w szczególności, jaki sprzęt jest sprzętem specjalistycznym dla ambulansów typu A, jaki sprzęt specjalistyczny jest zamontowany w nabytym przez Skarżącego samochodzie oraz nie ustalenie w toku prowadzonego postępowania – niepełne zebranie materiału dowodowego, jaka była wartość specjalistycznego sprzętu medycznego w stosunku do ceny całkowitej karetki, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż skutkowało obliczeniem podatku akcyzowego od ceny nabycia karetki – 5.000 euro – mimo, że cena ta zawierała w sobie zapłatę za specjalistyczny medyczny będący wyposażeniem karetki, podczas gdy ustalenie, jaki jest sprzęt specjalistyczny montowany w ambulansach typu A (sprzęt odróżniający ambulanse typu A od samochodu osobowego), czy w ambulansie był zamontowany sprzęt specjalistyczny oraz jaka była wartość tego sprzętu, skutkowałoby obniżeniem podstawy opodatkowania i naliczeniem podatku akcyzowego w niższej kwocie; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez wadliwą ocenę działania organów i nie uchylenie decyzji organów z powodu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i dowolnego uznania, że samochód Mercedes Benz nie spełnia kryteriów technicznych pozwalających zakwalifikować go do kategorii B lub C, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż niezakwalifikowanie pojazdu jako ambulansu typu B lub C było związane z koniecznością zapłaty podatku od wartości samochodu, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego doprowadziłaby do uznania, że samochód Mercedes Benz spełnia wymogi techniczne ambulansów typu B lub C i winien być zwolniony z podatku. 2. Pismem z 20 lipca 2022 r. Skarżący, w odpowiedzi na wezwanie sądu pierwszej instancji, złożył wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej, jak i naruszenia prawa materialnego – pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 2347/21). 2. Zarzuty podniesione przez Stronę w pkt 2 i 4 skargi kasacyjnej nie mogą zostać rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżący – aż do momentu złożenia skargi kasacyjnej – nie kwestionował, że nabyty przez niego samochód nie stanowi ambulansu typu B i C. Z uwagi na powyższe ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie zajmowały się tą kwestią. Niesporne bowiem było, że przedmiotem nabycia jest samochód zakwalifikowany jako ambulans typu A. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona wprost przyznała, że: "Nie ulega wątpliwości, że samochód Mercedes Benz nie należy do kategorii ambulansów typu B albo C, a zatem nie jest zwolniony od podatku akcyzowego". Nie jest zatem możliwe rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu, który dotyczy faktów uznawanych do tej pory za bezsporne – przedmiotem wyrokowania przez sąd pierwszej instancji było uznanie nabytego przez Skarżącego samochodu za ambulans typu A, czego wcześniej Strona nie kwestionowała. Postępowanie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ale na kontroli zaskarżonego orzeczenia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej a istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie zastąpi organów podatkowych, czy sądu pierwszej instancji w zakresie badania, czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania spełnia kryteria techniczne pozwalające zakwalifikować go do kategorii B lub C, jak chciałby tego Skarżący, nie kwestionujący – co należy podkreślić – zakwalifikowania samochodu jako ambulansu typu A aż do momentu wniesienia skargi kasacyjnej. 3. Przechodząc do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutu podniesionego w pkt 3 skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że Skarżący podnosi nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia, jaki sprzęt jest specjalistycznym wyposażeniem medycznym i nie przeprowadzenie weryfikacji wartości sprzętu, ale poza tymi twierdzeniami nie wskazuje, jakie sprzęty znajdujące się w nabytym samochodzie miałyby zostać poddane analizie biegłego. Podkreślenia wymaga, że sąd pierwszej instancji wymienił sprzęty, które znajdowały się w nabytym przez Skarżącego samochodzie i wyjaśnił, dlaczego nie można ich uznać za sprzęt medyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócił uwagę na to, że w aktach administracyjnych znajdują się zdjęcia wewnątrz samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, które obrazują wyposażenie pojazdu, na które składają się: nosze, platforma do noszy, instalacja tlenowa, krzesło, wysuwalna platforma. W świetle powyższego, nie sposób zgodzić się z zarzutami Skarżącego odnoszącymi się do braku ustalenia, jaka była wartość sprzętu zamontowanego w przedmiotowym samochodzie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ww. wyposażenie nie stanowiło specjalistycznego sprzętu medycznego, obniżającego podstawę opodatkowania i z uwagi na to nie było potrzeby badania jego wartości, w tym powoływanie biegłego. Jednocześnie należy podkreślić, że Strona w istocie nie ustosunkowała się w tym zakresie do twierdzeń sądu pierwszej instancji i nie wskazała, jaki sprzęt miałby podlegać badaniu biegłego. Skarżący nie przedstawił w tym zakresie niezbędnych dowodów, ani nie wykazał, jakie urządzenia – poza wskazanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – znajdują się w przedmiotowym samochodzie i które powinny zostać poddane analizie biegłego. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w niniejszej sprawie nie był sporny ani fakt nabycia przez Skarżącego samochodu marki Mercedes Benz Sprinter, ani kwota jego nabycia, ani jego wyposażenie. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną: "Strona nie przedłożyła też specyfikacji technicznej sprzętu medycznego, wobec czego organ nie miał możliwości ustalenia jakiej marki był to sprzęt, kiedy został wyprodukowany w jakim był stanie, a w rezultacie jaka była jego wartość". Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony przez Skarżącego w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut jest jedynie czczą polemiką i nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesionego w pkt 1 skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie spór dotyczy określenia podstawy opodatkowania – ustalenia, czy ww. samochód jest ambulansem typu A z dodatkowymi elementami, które są wyposażeniem specjalistycznym podlegającym zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie podstawą opodatkowania, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednocześnie, art. 104 ust. 6a ustawy o akcyzie wskazuje, że: "W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego". W ocenie organu elementy wyposażenia przedmiotowego samochodu nie mieszczą się w kategorii specjalistycznego wyposażenia medycznego zarezerwowanego dla ambulansów typu B i C i tym samym Strona – wyliczając podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie – błędnie od ceny jego nabycia odliczyła wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo obliczyły podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, uwzględniając wartość samochodu bez pomniejszenia jej o wartość jego wyposażenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację i ocenę dokonaną w przedmiotowym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Sprzęt znajdujący się w przedmiotowym samochodzie, opisany w niemieckim dokumencie i wynikający ze zdjęć zgromadzonych w aktach sprawy, nie służy do wykonywania czynności specjalistycznych medycznych, jak: diagnostyka, leczenie, wykonywanie zabiegów. Celem działania samochodu nabytego w niniejszej sprawie przez Skarżącego jest transport chorego i udzielenie doraźnej pomocy w drodze do placówki leczniczej. Wyposażenia znajdującego się w tym samochodzie nie sposób uznać za specjalistyczne wyposażenie medyczne, które miałoby pomniejszyć podstawę opodatkowania. Jednocześnie zgodzić należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że skoro zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegają – zgodnie z art. 110a ustawy o akcyzie – ambulanse typu B i C, to zakresem zwolnienia wynikającego z art. 104 ust. 6a ustawy o akcyzie objęte są ambulanse typu A i to tylko w zakresie wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego, którego wartości nie wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dotyczy to zatem sytuacji, gdy ambulans typu A jest wyposażony w sprzęt do wykonywania specjalistycznych czynności medycznych. Skarżący zgadza się z koncepcją sądu pierwszej instancji, że na podstawie art. 110a ustawy o akcyzie zwolnione od podatku są ambulanse typu B i C, zaś art. 104 ust. 6a ustawy o akcyzie dotyczy ambulansów typu A. Nie zgadza się z tym, jak należy rozumieć sformułowanie "specjalistyczny sprzęt medyczny". W jego ocenie uznanie, że specjalistyczny sprzęt medyczny to wyłącznie sprzęt służący do wykonywania specjalistycznych czynności stanowi poważne naruszenie art. 104 ust. 6a ustawy o akcyzie. Jak wynika ze skargi kasacyjnej, "W ocenie skarżącego sprzęt specjalistyczny, to sprzęt, którego zamontowanie decyduje o zmianie kwalifikacji samochodu z osobowego na ambulans". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się w niniejszym zakresie z sądem pierwszej instancji, że: krzesło obrotowe składane, stół ambulatoryjny dla noszy, wsuwalna platforma, szyna dla krzesła nożnego, nie kwalifikują się do pojęcia specjalistycznego wyposażenia medycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, które mogłyby przeczyć takiej tezie, a zarazem nie wskazał, jaki sprzęt znajdował się w nabytym przez niego samochodzie, który miałby zostać uznany za "specjalistyczny sprzęt medyczny". Ponadto Strona na etapie postępowania podatkowego nie potrafiła określić wartości wyposażenia przedmiotowego samochodu. Jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną: "W przesłanych odpowiedziach z 9 sierpnia 2018 r. i 25 lipca 2020 r. strona wprost przyznała, że nie potrafi określić wartości wyposażenia, ograniczając się jedynie do przypuszczeń, że wynosi ona około 70% wartości całego pojazdu i powołując się w tym zakresie na znajdujący się w aktach sprawy niemiecki, dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym, niemiecką kartę pojazdu oraz zdjęcia wyposażenia karetki: krzesło, monitor, sygnały świetlne i dźwiękowe, szafki, dodatkowe ogrzewanie, instalacja tlenowa, podwyższenie dachu, wysuwana platforma, dodatkowe siedzenie". Tym samym także zarzut podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. 4.5. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. 4.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski