I FSK 1299/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 892/20 w sprawie ze skargi M.W. na postanowienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu kwotę 380 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 892/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę M.W. (dalej: Skarżący/Strona) na postanowienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: Organ) z 14 października 2020 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) przez oddalenie skargi na postanowienie, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż Organ naruszył przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy - dokonał błędnej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, polegającej na przyjęciu, że wynik postępowania karnego w sprawie [...], w którym Sąd oceni prawidłowość i zakres odpowiedzialności Skarżącego za ewentualne przestępstwo skarbowe (podczas gdy organ pracuje tylko i wyłącznie na aktach i dowodach przeprowadzonych przez Prokuraturę) nie stanowi zagadnienia wstępnego i pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia postępowania podatkowego, co skutkowało odmową zawieszenia przez organ postępowania prowadzonego w sprawie i spotkało się z nieuprawnioną aprobatą Sądu orzekającego. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. 6. Należy zauważyć, że podobny problem prawny (przesłanki do zawieszenia postępowania) był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w orzeczeniu z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1330/21 (wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone w powołanym wyroku skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w powołanym wyroku traktując ją jako własną. 7. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu w kwestii nieuznania przedstawionych przez Skarżącego okoliczności za spełniające przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. 8. W ocenie Skarżącego, toczące się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym we W. zobowiązywało organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 9. Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie brak było podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na toczące się postępowanie karne wobec Skarżącego. 10. W ocenie Skarżącego organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i odrzuca wnioski pełnomocnika Strony, natomiast sąd karny prowadzi bardzo rozbudowane postępowanie dowodowe, a jego ustalenia będą mogły stanowić właściwą i wyłączną podstawę ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Skarżący uważa, że Organ oraz WSA dokonały błędnego, tj. niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania prowadzonego w związku z odwołaniem Strony od decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu z 22 stycznia 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. 11. Wskazać należy, że organ podatkowy nie ma swobody w decydowaniu o zawieszeniu postępowania podatkowego, przesłanki w tym zakresie określone zostały w art. 201 O.p. W odniesieniu do stanowiska Skarżącego można rozpatrywać jedynie zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. 12. Wskazać należy, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest prawnie niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" zaś powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle a nie wydanie decyzji o określonej treści (por. wyroki NSA z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1779/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1227/18 oraz z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13). 13. Postępowanie karne w sprawie o przestępstwa karne skarbowe nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, którego konieczność rozpatrzenia uzasadnia zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie, bowiem pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku akcyzowego brak jest takiej zależności, aby rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym było obligatoryjne dla możliwości rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Wykazanie takiej zależności stanowi bowiem warunek konieczny do ziszczenia się przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. 14. W tym kontekście zasadnie wskazywały organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, że inne są założenia postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy, niż postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie ma na celu zbadanie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego. Brak takiej zależności wynika przede wszystkim ze specyfiki obu postępowań, a przez to także z ich odrębności i wzajemnej niezależności. 15. Postępowanie karne podporządkowane jest elementom charakterystycznym dla prawa karnego, w tym w szczególności kwestii podmiotowej dotyczącej zawinienia sprawcy, natomiast postępowanie podatkowe ma charakter zobiektywizowany i koncentruje się na określeniu (ustaleniu) podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji obiektywnego stwierdzenia (tj. na podstawie analizy przepisów prawa podatkowego), że podatek nie został przez nich odprowadzony w ogóle (pomimo takiego obowiązku), bądź też został uregulowany w nieprawidłowej wysokości. Postępowanie karne nie pozostaje zatem względem postępowania podatkowego w takiej relacji, która pozwalałaby dostrzec zależność pomiędzy tymi postępowaniami w rozumieniu zagadnienia wstępnego wskazanego w treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Fakt, że materiały danego postępowania, np. karnego, mogą być wykorzystane przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie oznacza, iż nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego bez zakończenia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia czy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 281/10). 16. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji wskazując na brak bezpośredniego związku pomiędzy ustaleniami dokonywanymi w toczącym się wobec Skarżącego postępowaniu karnym, a toczącym się w sprawie wymiaru w podatku akcyzowym postępowaniem podatkowym (odwoławczym). Trafnie Sąd ten wyjaśnił, że wskazywana przez Skarżącego okoliczność nie obligowała organu podatkowego do zawieszenia postępowania w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób było uznać zarzutu skargi kasacyjnej za zasadny. Sąd pierwszej instancji dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonał bowiem prawidłowej identyfikacji zaistniałego w sprawie problemu, a następnie w sposób prawidłowy dokonał subsumpcji przepisów postępowania podatkowego, powołując się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. 17. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. 18. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). A. Cudak I. Najda-Ossowska (spr.) M. Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA