I FSK 1299/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1985/19 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1985/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji) z 5 lipca 2019 r., utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z 5 lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujący stan faktyczny. Postanowieniem z 5 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył do dnia 23 kwietnia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazany w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji transakcji Spółki z następującymi jej kontrahentami: F.R.G., S. GmbH z siedzibą w Niemczech oraz L. Sp. z o.o. Zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem organu drugiej instancji z 5 lipca 2019 r., w uzasadnieniu którego wskazano, iż wobec Skarżącej przeprowadzana jest kontrola podatkowa w zakresie VAT za grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty i maj 2018 r. W okresach tych Strona wykazała kwotę do zwrotu na łączną sumę 223 807 zł. W toku kontroli organ wystąpił zatem z wnioskiem SCAC z 20 lipca 2018 r. do administracji podatkowej właściwej dla głównego kontrahenta Strony tj. S.GmbH z siedzibą Niemczech, na rzecz której Strona świadczyła usługi transportowe, co zdaniem organu może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za wrzesień 2018 r. Prowadzący kontrolę podatkową organ kwestionował również nabycia dokonane od kontrahentów: L. Sp. z o.o. (głównie w zakresie zakupu oleju napędowego) oraz F.R.G., świadczącej na rzecz Spółki usługi wynajmu naczep i ciągnik samochodowych. Na postanowienie organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego. 1.3. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę, Sąd pierwszej instancji uwzględnił podnoszony przez organ argument, wskazujący na toczącą się u Skarżącej równolegle kontrolę podatkową za grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty i maj 2018 r., której wynik może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za wrzesień 2018 r. tym bardziej, że podejmowane w tych okresach transakcje zawierane miały być przez tych samych kontrahentów. Ten argument uznany został za szczególnie istotny wobec wyniku zakończonej już kontroli podatkowej za listopad 2017 r. Wskazywał on bowiem na nieprawidłowości ze strony Spółki w zakresie jej rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz sumę uszczupleń w VAT na kwotę 163 742 zł. Dlatego też wynik kontroli podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy uzasadniał zdaniem Sądu pierwszej instancji potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu podatku również za wrzesień 2018 r. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozostawał w tym względzie niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu VAT na rzecz Skarżącej z uwagi na uzasadnioną konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia zabezpieczenia majątkowego w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu, uzasadniającego odstąpienie od przedłużenia jego terminu w trybie art. 87 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie występowały okoliczności uzasadniające dokonanie dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku, zaś w przewidzianym dla tego zwrotu terminie, organ przeprowadzający postępowanie podatkowe nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900, ze zm.), poprzez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki. 2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona mimo jej skutecznego doręczenia organowi drugiej instancji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.2. Sformułowany w złożonej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) stanowi konsekwencję błędnego – zdaniem Skarżącej – zastosowania normy z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 o.p. w tym jej aspekcie, który uprawnia organ do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, umożliwiając mu przedłużenie terminu dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Tak skonstruowany zarzut ma charakter wynikowy w tym sensie, że zarzucane naruszenie przepisu postępowania stanowi jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego. W przypadkach tego rodzaju przedmiot zarzutu stanowi w istocie błędna wykładnia, czy – jak to ma miejsce w sprawie niniejszej – błędne zastosowanie prawa materialnego, stanowiące podstawę dla oddalenia skargi na podstawie przepisu o charakterze proceduralnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Merytoryczne rozpoznanie tak skonstruowanego zarzutu nie jest jednak niedopuszczalne. Z tego względu dokonując jego oceny, punktem wyjścia należało uczynić poprawność zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – przeprowadzonej z perspektywy art. 121 § 1 o.p. – jako podstawy dla oddalenia skargi wyrokiem Sądu pierwszej instancji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Mając na względzie konieczność ochrony systemu prawa podatkowego przed potencjalnymi naruszeniami lub nadużyciami, przepis ten wyposaża organy podatkowe w kompetencję weryfikacji zasadności, żądanego przez podatnika zwrotu. Jego hipoteza ogranicza się do ziszczenia się konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Dlatego samo już powstanie ze strony organu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie, uprawnia organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przesłanka "konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu" – jako niedookreślona semantycznie – rozpoznawana być musi z perspektywy okoliczności istniejących w chwili rozstrzygania w przedmiocie dopuszczalności zwrotu. To na podstawie posiadanych przez organ danych, możliwe jest bowiem powzięcie wątpliwości co do zasadności, żądanego przez podatnika zwrotu podatku. Dopuszczalność przedłużenia terminu stanowi jednak wyjątek od wskazanego w art. 87 ust. 2 in principio ustawy o VAT, terminu 60 dni na dokonanie przez organ zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Okoliczność ta oznacza istnienie domniemania zachowania przez podatnika dobrej wiary, należytej staranności i zgodności podejmowanych działań z wymogami wynikającymi z właściwych przepisów prawa podatkowego. Dlatego dopiero ziszczenie się okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania, pozwala organowi na przedłużenie terminu na dokonanie żądanego przez podatnika zwrotu, tak by zgodnie z zasadami legalizmu i zaufania podatników wobec organów podatkowych (art. 120 w związku z art. 121 § 1 o.p.), dokonany na rzecz podatnika przez organ zwrot podatku, nie okazał się w świetle jednoznacznie ustalonego później stanu faktycznego, zwrotem nienależnym. Prawo do zwrotu podatku przysługuje podatnikowi tylko wówczas, gdy jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Sytuacja, gdy wbrew złożonym przez podatnika deklaracji i oświadczeniu, kwota podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, w oczywisty sposób przesądza o niezasadności żądanego w ten sposób zwrotu. Z jednej więc strony organ nie tyle co nie powinien dokonywać takiego zwrotu, ile zgodnie z przywołaną wyżej zasadą legalizmu, nie może tego uczynić, jeśli dysponuje danymi wskazującymi na wątpliwości co do jego zasadności. Z drugiej zaś, użyte w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT sformułowanie "może przedłużyć", odnoszące się do uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, cechuje się znaną prawu publicznemu konstrukcją uznania administracyjnego, w ramach którego organ rozstrzyga w danej materii w oparciu o przesłanki, które z natury swojej nie mają charakteru ścisłego (jednoznacznego). Powyższe okoliczności wymagają zrównoważania przez organ konkurujących z sobą racji przemawiających na rzecz takiego lub innego rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie organ nie ma więc obowiązku, lecz uprawnienie przedłużenia terminu, z którego może ale nie musi skorzystać, jeśli okoliczności sprawy, znane organowi na dzień rozstrzygania w przedmiocie zasadności zwrotu, wymagają dodatkowej weryfikacji. Zasadność dokonywania dodatkowych czynności weryfikacyjnych musi więc wynikać z okoliczności danej sprawy i odbiegać w tym względzie od prototypowych, standardowych, niewzbudzających wątpliwości tego rodzaju zwrotów, dokonywanych przez organ w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopiero więc powstanie takich wątpliwości, które w sposób przedmiotowo istotny wpływają na zasadność żądanego zwrotu podatku, stanowią wystarczającą i uzasadnioną podstawę dla przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku do czasu przeprowadzenia relewantnych w tym zakresie czynności weryfikacyjnych (w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należało, że w świetle wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy, wskazujący na sumę uszczupleń VAT na kwotę 163.742 zł., za w pełni uzasadnioną uznać należało wątpliwość organu co do poprawnego rozliczenia przez Skarżącą jej obowiązków podatkowych w okresach kolejnych. Tymczasem Skarżąca odnosząc się do tych ocen wskazywała, że usługi udokumentowane spornymi fakturami były przez nią rzeczywiście zrealizowane. Oświadczyła, iż wykonała również wszystkie obowiązki formalne wynikające z art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708, ze zm.), nakładające na przewoźnika obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium innego państwa. Powołała się również na art. 3 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i protokół podpisania, sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r., której Rzeczpospolita Polska jest stroną (Dz. U. z 1962 r. Nr 49 poz. 238; dalej: Konwencja CMR) wyjaśniając, iż nie może ona odpowiadać za zobowiązania podatkowe osób trzecich, gdyż odpowiedzialność, o której mowa w tym przepisie ogranicza się do odpowiedzialności za działania i zaniedbania własne oraz swoich pracowników, a nie jej kontrahentów. Argumentacja Skarżącej nie podważyła jednak zasadności poglądu wyrażonego w postanowieniach organów podatkowych, z którymi zasadnie w tym względzie zgodził się również Sąd pierwszej instancji. Wyniki kontroli obejmujące okres wcześniejszy w stosunku do okresu, za który Skarżąca wykazała podatek do zwrotu, wskazujące na nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki w przedmiocie jej obowiązków podatkowych, stanowi bowiem uzasadnioną podstawę dla podjęcia czynności weryfikujących zasadność żądanego przez nią zwrotu. Okoliczność ta spełnia kryterium przedmiotowo istotnych z punktu widzenia zasadności zwrotu podatku, wątpliwości organu, wymagających dodatkowej weryfikacji, uzasadniającej po myśli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużenie terminu dokonania żądanego przez podatnika zwrotu. Poprawność rozliczeń podatkowych Spółki za okres, w ramach którego domaga się ona dokonania zwrotu podatku, stanowić będzie przedmiot ocen wyrażanych w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją ostateczną, którą Skarżąca będzie mogła poddać dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast na gruncie sprawy w przedmiocie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, istotny pozostaje jedynie fakt istnienia po stronie organu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie. Ich zasadność ostatecznie oceniona zostanie w ramach postępowania wymiarowego, zaś podatnikowi, na rzecz którego zwrot kwoty podatku dokonany zostanie po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 in principio ustawy o VAT, przysługuje na podstawie art. 87 ust. 2 in fine tej ustawy, prawo otrzymania odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, co stanowi wyraz równoważenia się uzasadnionego interesu obu stron tego stosunku – zarówno podatnika, jak i fiskusa. Oceny tej nie zmieniają argumenty wniesionej skargi kasacyjnej. Wątpliwości organu stanowiące podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie dotyczyły bowiem tego, czy usługi te w ogóle były przez Skarżącą wykonywane, lecz tego, czy w świetle posiadanych przez organ danych, miał on uzasadnione podstawy dla podjęcia dodatkowych czynności weryfikujących zasadność żądanego zwrotu. Z tego względu za bezzasadne uznać należało argumenty Skarżącej przekonujące o faktycznym wykonaniu przez nią opisanych wyżej usług transportowych oraz dokonywanych na ich podstawie stosownych zgłoszeń do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium innego państwa. Okoliczności te nie stanowiły bowiem podstawy dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Bezzasadny jest w tym względzie również przywoływany przez Skarżącą argument powołujący się na art. 3 Konwencji CMR, stanowiący, iż "przewoźnik odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji". Norma ta nie pozostaje z przedmiotem niniejszej sprawy w żadnym relewantnym związku. Nakłada ona na przewoźnika odpowiedzialność za działania lub zaniedbania swoje, jak i swoich pracowników i współpracowników działających w wykonaniu swych funkcji związanych z wykonywaną usługą przewozową. Tymczasem abstrahując od dopuszczalności zastosowania art. 3 Konwencji CMR do odpowiedzialności podatkowej podatnika lub osób trzecich, przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność przedłużenia terminu dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, nie zaś jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób trzecich. Z oczywistych więc względów również i ten argument nie mógł podważyć zasadności postanowienia organu drugiej instancji w tym przedmiocie. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 pkt 1 p.p.s.a. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda | | | |