I FSK 1298/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 686/20 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr 3001-IOV2.4103.57.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz luty i marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 686/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "Sąd pierwszej instancji", "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę M.K. (dalej: "strona", skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 14 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz luty i marzec 2015 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. DIAS decyzją z 14 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 20 lutego 2020 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w wysokości 1495 zł, luty 2015 r. 1107 zł, marzec 2015 r. 0 zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "u.p.t.u.") za grudzień 2014 r. w wysokości 69.000 zł, luty 2015 r. 69.000 zł, marzec 2015 r. 141.435 zł. Organ ustalił, że podatnik w grudniu 2014 r. zaewidencjonował w rejestrze zakupu i rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktury z 10 grudnia 2014 r. wystawionej przez O.Sp. z o.o. (dalej także jako "O.") z tytułu remontu dachu. Nabyta przez skarżącego w ramach podwykonawstwa usługa miała stać się przedmiotem sprzedaży dla G.Sp. z o.o. (dalej także, jako: "G.") i podstawą wystawienia zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży faktur tytułem wykonania prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych na instalację urządzeń oraz tytułem instalacji baterii solarnej. W uzasadnieniu wskazano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż G. od kwietnia 2014 do grudnia 2015 r. na podstawie umowy zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa P.o realizowała projekt, w ramach którego prowadziła m.in. przebudowę budynku w S. W ocenie organu zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego na rzecz G. oraz wystawiona przez O., mające dokumentować wykonanie usług budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie miał bowiem możliwości wykonania robót budowlanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Świadczy o tym brak zaplecza technicznego (środków trwałych i wyposażenia), brak osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, brak zakupu usług od podwykonawców (rzeczywistych wykonawców robót), brak kosztów związanych z podstawową działalnością (np. dojazdu, noclegu), brak dokumentacji budowlanej i handlowej (oferty, zamówienia, korespondencji handlowej, kosztorysów). 2.2. W skardze do WSA w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako: "O.p."), art. 120 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 19a ust. 5 pkt 3 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego u podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), art. 106j w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., art. 193 ust. 1 i ust. 4 O.p. w zw. art. 109 u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. WSA w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że zebrany materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest wystarczający do prześledzenia stanu faktycznego w sprawie i dokonania jego odpowiedniej oceny. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. WSA podzielił także stanowisko organów w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., pomimo wystawienia faktur korygujących. Wskazano, że korekta nie została dokonana w odpowiednim czasie, jak również nie została uwzględniona przez kontrahenta. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że podatnikowi nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 10 grudnia 2014 r. wystawionej przez O.za remont dachu. Skoro usługa została wykonana przez inny podmiot, to również ta faktura musiała zostać uznana za nierzetelną. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia w całości wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wobec faktu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p., polegającym na dokonywaniu przez organ podatkowy dowolnych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego, na podstawie jedynie częściowo zebranego materiału dowodowego, naruszeniu zasady prawdy materialnej, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, niewyjaśnieniu w pełni i dokładnie zaistniałego stanu faktycznego, nierozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i niezebraniu w sposób wyczerpujący materiałów dowodowych istotnych z punktu widzenia przedmiotowej sprawy — w zakresie opisanym w uzasadnieniu niniejszej skargi; W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku wadliwie zaakceptował, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 19a ust. 5 pkt 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie do faktur VAT wykorzystanych przez G. w prowadzonych rozliczeniach działalności, w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury; w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 u.p.t.u. z chwilą udokumentowania fakturą wykonania, a błędne zastosowanie w miejsce ww. regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy z dotychczas zebranego materiału dowodowego nie wynika jakoby transakcje udokumentowane fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego u podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez ich błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie faktury z 10 grudnia 2014r. wystawionej przez O., tytułem remontu dachu, z uwagi na uznanie transakcji udokumentowanej ww. fakturą za nierzeczywistą, podczas gdy z materiału dowodowego oraz zeznań zarówno samego skarżącego, jak i prezesa O. wynika jednoznacznie, iż strony przedmiotowej transakcji łączyła umowa o wykonanie prac remontowych; nadto przedmiotowe prace w pełnym zakresie zostały wykonane i rozliczone, a zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie przeczy tym ustaleniom; c) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji dokumentujących sprzedaż zgodnie z fakturami VAT, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ww. przepis nie może mieć zastosowania w sprawie; nadto niezależnie od powyższego, nie została spełniona przesłanka ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków dla Skarbu Państwa; d) art. 193 § 1 i 4 O.p. w zw. art. 109 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że księgi podatkowe, w szczególności zapisy w ewidencji nabyć i sprzedaży za grudzień 2014 r., luty 2015 r. i marzec 2015 r., prowadzone są przez skarżącego w sposób nierzetelny i wadliwy, a tym samym nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy zaewidencjonowane w rejestrach dokumenty w postaci faktur sprzedaży, zakupu oraz faktur korygujących, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Zebrane dowody wskazują, że prace budowlane fizycznie zostały wykonane, ale nie przez skarżącego i jego rzekomego podwykonawcę (O.Sp. z o.o.), a więc faktury wystawiane w tym zakresie na skarżącego należało uznać za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym skarżący nie wykonywał prac budowlanych opisywanych w fakturach wystawianych na rzecz G.. 6. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy też uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do u VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z u VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 7. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 8.1. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych trzeba na wstępie wyjaśnić, że nie jest sporne, że prace budowlano-remontowe i adaptacyjne budynku w Suwałkach na rzecz G. Sp. z o.o. i tym samym na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa Podlaskiego zostały fizycznie wykonane. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w zebranych dowodach przyznając rację organom podatkowym, że tych prac nie wykonał jednak skarżący osobiście lub przez swoich pracowników, a także tych prac nie wykonał fakturowy podwykonawca skarżącego, tj. O.Sp. z o.o. Wyrażając taką ocenę Sąd pierwszej instancji oparł się na ustaleniach dowodowych organów, których skarżący nie podważył. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że z zeznań skarżącego nie można pozyskać żadnej konkretnej wiedzy, która potwierdzałaby realność fakturowanych zdarzeń gospodarczych. Skarżący - co ustalono podczas prowadzonej u niego kontroli - stwierdził, iż nie jest w stanie znaleźć dokumentacji związanej ze współpracą ze spółką O. . Skarżący w trakcie przesłuchania nie potrafił określić szczegółowego zakresu wykonanych robót budowlanych, nie pamiętał ulicy, przy której zlokalizowany był budynek, w którym były wykonywane roboty budowlane, nie potrafił określić zysku na tych transakcjach. Skarżący nie miał zdolności kadrowych i technicznych do wykonania siłami swojego przedsiębiorstwa usług budowlano-remontowych fakturowanych na rzecz G.. Skarżący nie dysponował sprzętem i ludźmi niezbędnymi do wykonania tych prac. Świadczy o tym brak zaplecza technicznego (środków trwałych i wyposażenia), brak osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, brak zakupu usług od podwykonawców (rzeczywistych wykonawców robót), brak kosztów związanych z podstawową działalnością (np. dojazdu, noclegu), brak dokumentacji budowlanej i handlowej (oferty, zamówienia, korespondencji handlowej, kosztorysów). Z zeznań skarżącego wynika, że całość prac miał wykonać podwykonawca O. . Skarżący eksponuje fakt zawarcia z O.umowy pisemnej na wykonanie prac. Organy nie kwestionują faktu zawarcia tej umowy. Istotne jest jednak, że jej postanowienia nie zostały wdrożone w życie, a więc O.nie wykonywał prac, na które się formalnie umówiono. 8.2. Organy podatkowe weryfikowały rzetelność spornych faktur także z perspektywy O.. W tym zakresie, wobec tego podmiotu nie było jednak obiektywnie możliwe przeprowadzenie pełnej weryfikacji w toku kontroli i postępowania podatkowego, z tego względu, że nie ma kontaktu z tym podmiotem, z uwagi na sprzedaż udziałów w spółce przez dotychczasowego właściciela i prezesa jej zarządu J.B. obcokrajowcowi, z którym organom nie udało się skontaktować. Spółka O.po nabyciu przez obcokrajowca przestała wykazywać jakiekolwiek oznaki aktywności i została wykreślona z rejestru podatników VAT. Niezasadne jest wytykanie przez kasatora, że materiał dowodowy w zakresie działalności O.nie został przez organy podatkowe uzupełniony, skoro podejmując aktywność w tym zakresie organy natrafiły na obiektywne przeszkody uniemożliwiające efektywne prowadzenie czynności dowodowych, w tym dotarcie do dokumentacji podatkowej i finansowej O.. Niemniej jednak przesłuchano w charakterze świadka, w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego, byłego prezesa O.J.B., zarządzającego tym podmiotem w czasie umawiania się skarżącego z O.na wykonywanie usług; jednocześnie prezesa zarządu G.. Ten świadek, występujący jako rzekomy podwykonawca skarżącego w zakresie usług budowlanych realizowanych na rzecz kolejnej "swojej" spółki G. nie udzielił jednak żadnej konkretnej i szczegółowej informacji na temat przebiegu rzekomo wykonywanych przez jego firmę robót. Na większość pytań dotyczących współpracy ze skarżącym odpowiadał, że zdarzeń nie pamięta. Mimo braku kontaktu z O.nie ujawniono żadnych dowodów, a w szczególności nie wskazał ich skarżący, z których wynikałoby, że to ten podmiot faktycznie wykonywał na jego rzecz prace budowlane. Sama pisemna umowa nie dowodzi, że prace w niej opisane zostały faktycznie wykonane. 8.3. WSA trafnie wnioskuje, że na nierzetelność spornych faktur wskazuje też brak płatności za faktury wystawione przez skarżącego oraz skorygowanie przez niego do 0 zł wszystkich faktur wystawionych w I kwartale 2015 r. na rzecz G. Sp. z o.o. bez podania przyczyny tych korekt. G. nie zapłaciła więc za (rzekomo) wykonane na jej rzecz prace. Nie ma dowodów, aby skarżący domagał się od tego podmiotu takiej zapłaty. Skorygowanie spornych faktur do zera wskazuje dobitnie, że skarżący nie domagał się zapłaty za rzekomo wykonane prace. Logicznym jest więc wniosek, że żadnych usług nie wykonał. 8.4. Na niekorzyść skarżącego oddziałują też opisane w uzasadnieniu decyzji i przywołane w skarżonym wyroku sprzeczności i braki wynikające z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, spółkę O.oraz przekazanych przez Urząd Marszałkowski dotyczące zakresu robót budowlanych, płatności, dat wystawiania faktur (faktura skarżącego na rzecz G. została wystawiona dwa dni przed wystawieniem faktury przez rzekomego podwykonawcę). Dodatkowo zaś obie faktury opiewały na tę samą kwotę, zatem skarżący tak wyceniając fakturowane prace nie uzyskałby zysku, co jest sprzeczne z realiami działalności gospodarczej. Organy trafnie wychwyciły też, że nierynkowa była wycena usług budowlanych na fakturach wystawionych przez skarżącego, nie uwzględniająca zmian wprowadzonych przez inwestora oraz głównego wykonawcę (G.) w trakcie budowy, o których przecież skarżący, jako kierownik budowy musiał wiedzieć. 8.5. Wyjaśnić tu należy, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury (w tym jego podwykonawcy) wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie – co ma miejsce w spornej sprawie – prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę (O.) nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako podwykonawczy usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje sama tylko okoliczność wykonania (przez kogokolwiek) prac, które swoją charakterystyką odpowiadają tym wykazanym na fakturze wystawionej na rzecz skarżącej. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, lecz to, że te konkretne usługi wykonuje na rzecz skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktur lub (ewentualnie) jego ustalony podwykonawca; w niniejszej sprawie żadnych dalszych podwykonawców O.nie ujawniono. 8.6. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcą spornych faktur O.a skarżącym. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy dowiedziono, że do skarżącego trafiały tzw. puste faktury, a skarżący wiedział, że ich wystawca nie wykonał opisanych w nich usług. Zdarzeniem gospodarczym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego nie jest samo zawarcie umowy (chociażby ustnej), wystawienie i następnie rozliczenie faktury. Do odliczenia podatku naliczonego uprawnia bowiem dopiero zdarzenie gospodarcze w postaci faktycznego wykonania prac budowlanych przez wystawcę faktur, w tym przez jego podwykonawców. 8.7. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, że ewidentne jest, iż ani O.ani przedsiębiorstwo skarżącego nie wykonały przedmiotowych robót remontowo-budowlanych na rzecz G.. Sporne faktury zakupowe wystawione przez O.i powiązane z nimi faktury odsprzedaży przez skarżącego na rzecz G. usług rzekomo wykonanych przez O.nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 8.8. Zadaniem organu nie jest wyszukiwanie alternatywnego, rzeczywistego wykonawcy, jako niezbędnego warunku do zakwestionowania wykonawcy fakturowego. Aktywność dowodowa organu w tej sprawie doprowadziła jednak do ustalenia faktycznych wykonawców prac budowlanych. Niezależnie od ustaleń faktycznych zaprzeczających wykonawstwu skarżącego i O.podkreślić należy, żeprzekonujące są ustalenia, z których wynika, że prace opowiadające zakresowo tym opisanym w spornych fakturach skarżącego na rzecz G. w rzeczywistości wykonały inne podmioty, tj. D. wykonał prace obejmujące remont dachu oraz wykonanie elewacji. Prace wykonane zostały z materiałów powierzonych przez G.. Do czynności przedłożono faktury wystawione przez D. na rzecz G. od 1 kwietnia 2014r. do 31 grudnia 2015r. i dowody zapłat, umowę z 1 grudnia 2014 r. i ofertę złożoną przez D.. Ponadto G. zleciła 1 grudnia 2014 r. firmie L. wykonanie robót polegających na remoncie pomieszczeń, wykonaniu instalacji wod-kan, instalacji dachu i wykonaniu elewacji. Wszystkie roboty budowlane wraz z dostarczeniem materiału zostały wykonane przez L.. Przedłożono faktury VAT, dowody zapłat, umowę z 1 grudnia 2014 r., kosztorys, techniczny projekt przebudowy. Sąd pierwszej instancji trafnie wnioskuje, że skoro D. i L. zawarły umowy z G., zatem nie mogły wykonywać prac jako podwykonawcy O.. Ponadto zeznania pracowników D. i L. potwierdziły obecność osób wykonujących prace na budowie w Suwałkach, natomiast nikt nie znał firmy O. ani żadnego z jej pracowników ani też skarżącego, choć z niektórych zeznań wynikał fakt obecności skarżącego w miejscu prowadzenia prac w roli kierownika budowy oraz "szefów z Poznania". Skarżący nie podważa, że D. i L. wykonywały prace remontowo-budowlane, ale wywodzi w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, że ich zadania były jedynie uzupełniające w stosunku do zasadniczych robót wykonywanych wcześniej przez podwykonawcę skarżącego, czyli O. , a taki wniosek opiera na datach wystawienia faktur, wskazując że D. i L. wykonywały prace dopiero po I kwartale 2015 r. Odnosząc się do tych zarzutów i argumentacji kasacyjnej wskazać trzeba, że G. umówił się z D. i L. na wykonywanie prac 1 grudnia 2014 r. Nielogiczne jest więc, aby umówiono się "z góry" na wykonywanie przez te firmy prac "uzupełniających" zanim zostaną (rzekomo przez O. ) wykonane prace zasadnicze. Z całokształtu zebranych dowodów wynika, że to D. i L. od grudnia 2014 r. i w 2015 r. wykonywały prace remontowo-budowlane budynku w Suwałkach. Potwierdza to wielu świadków, pracowników tych firm faktycznie wykonujących prace budowlane. Świadkowie, pracownicy D. i L. zaprzeczyli też znajomości skarżącego oraz firmy O. . Zakres umów zawartych pomiędzy G. a skarżącym jest tożsamy z zakresem prac wykonanych przez L. oraz D.. Ani wcześniej, ani jednocześnie z tymi podmiotami, prac budowlano-remontowych nie wykonywała firma skarżącego ani O. . Na podstawie zebranych dowodów należy wnioskować, że skarżący jedynie spekuluje, że O.wykonywała prace remontowo-budowlane przed tym jak prace podjęły D. i L.. Nie dostarcza żadnych dowodów, że tak właśnie było, chociaż odliczał podatek naliczony z faktur wystawianych przez O. . Skarżący występował wobec O.jako zamawiający rzekome usługi, a więc powinien zabezpieczyć i okazać organom dokumentację ilustrującą, kiedy i w jaki sposób, jakimi środkami O.wykonywała prace, w tym czy korzystał z innych podwykonawców, czego jednak nie potrafi uczynić. Nadto pełniąc formalną funkcję kierownika budowy skarżący musiał dokładnie wiedzieć, kto i kiedy faktycznie wykonuje prace i miał możliwość powołać stosowne dowody w tym zakresie. Skarżący poza swoim subiektywnym przekonaniem nie oferuje żadnych przekonujących źródeł dowodowych. Nie można za takie uznać zdawkowego wyjaśnienia (protokół przesłuchania skarżącego), że prace wykonywało ok. 6-10 osób z O. , których personaliów skarżący nie zna oraz nie wie na jakich zasadach byli oni zatrudnieni. 8.9. NUS przeprowadził dowód z oświadczenia i informacji złożonych przez Karola Pawłowskiego – inspektora nadzoru budowlanego, wraz z potwierdzającymi je dowodami, tj. kserokopią decyzji z 11 września 2013 r., dziennika budowy, protokołu kontroli z 19 maja 2015 r. wraz z notatką służbową z 29 czerwca 2015 r. oraz notatką zawierającą opis usterek do usunięcia. Wbrew twierdzeniu kasatora treść dziennika budowy nie potwierdza jego wersji. Wpisy w dzienniku budowy jedynie ogólnikowo i częściowo opisują wykonane prace (co wytyka pkt 5 protokołu kontroli budowy z 19 maja 2019 r. sporządzony na podstawie art. 81 ust. 4 Prawa budowlanego – akta administracyjne, tom I, karta nr 195-199); dziennik nie zawiera danych pozwalających zidentyfikować faktycznych wykonawców prac budowlanych. 9.1. Zarzuty skargi kasacyjnej podnoszą naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Naruszenie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej; przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było starannie prowadzone i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Aktywność dowodowa strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu. 9.2. Skarżący był pasywny w postępowaniu dowodowym. Nie potrafił dowieść swoich twierdzeń oczekując, że to organ podatkowy ustali to co powinien wiedzieć podatnik jako przedsiębiorca budowlany (oraz jako kierownik budowy). Nie można skutecznie oczekiwać, że organ dotrze do dokumentacji O. , bo podatnik dokumentacji potwierdzających prace tego podmiotu nie zachował, a także że to organ będzie poszukiwał innych (ewentualnych) podwykonawców O. ; których istnienia skarżący nie wyklucza, ale nie jest w stanie tego udowodnić. Argumentacja skarżącego sprowadza się do przerzucenia na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, że umowa skarżącego O.została faktycznie zrealizowana. Tymczasem podatnik powinien to udowodnić, bo to podatnik zdecydował się skorzystać z odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawianych przez O. . Zatem to podatnik powinien być w stanie wykazać i potwierdzić, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach rzeczywiście miały miejsce; tym bardziej, że skarżący był kierownikiem budowy. 9.3. Obustronny brak zapłaty za sporne faktury nie dowodzi, że wykonano prace w nich opisane, ale logicznie nasuwa wniosek odwrotny, że nie płacono bo płatności byłyby "za nic". Wystawianie pustych faktur nie było nawet kamuflowane płatnościami kwot wykazanych w fakturach. Nikt nie domagał się, np. w drodze sądowej zapłaty za fakturę, bowiem wiedziano, że sporne faktury są "puste" i żadnej pracy w nich opisanej faktycznie nie wykonano. 9.4. Oczekiwanie skarżącego, że organy powinny w dalszym ciągu dokonywać zestawienia w ujęciu przedmiotowym i chronologicznym prac wykonywanych przez L. oraz D. z treścią spornych faktur nie może doprowadzić do zmiany oceny dowodów korzystnie dla podatnika. Przecież nawet potencjalnie (wedle niepotwierdzonej dowodowo tezy podatnika) wykonywanie "uzupełniających" prac budowlanych przez L. oraz D. nie mogłoby samo w sobie dowodzić, że to akurat O.w rzeczywistości wykonała jakiekolwiek prace. Faktury są dokumentem prywatnym i nie tworzą domniemania faktycznego, że są zgodne z rzeczywistością, które powinien był obalić organ podatkowy. 9.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. 10.1. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia w wyroku przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że treści skargi kasacyjnej wynika w istocie, że skarżący kwestionuje ustalenia stanu faktycznego, a naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego miałoby być konsekwencją nieprawidłowego bądź niepełnego ustalenia tego stanu faktycznego przez organ i zaakceptowania go przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Niemniej wskazać należy, że Sąd w zaskarżonym wyroku odniósł się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, przedstawił prawidłową wykładnię znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów u.p.t.u. oraz właściwie je zastosował w ustalonym przez organy i zaakceptowanym przez Sąd w całości, stanie faktycznym sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem wskazał, że na podstawie analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, organ doszedł do słusznego wniosku, że usługi wymienione w treści zakwestionowanych faktur, wystawionych przez O.i skarżącego nie zostały w rzeczywistości wykonane. Skarżący (także jako kierownik budowy) wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu tzw. pustych faktur. 10.2. W konsekwencji ustaleń faktycznych niepodważonych skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej nie ma przesłanek do negowania stwierdzenia WSA, iż za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. Faktury nabycia usług od O.nie opisują rzeczywistych i zrealizowanych zdarzeń gospodarczych. Nie mogą więc stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. 10.3. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował zastosowanie art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz G.sp. z o.o., pomimo wystawienia faktur korygujących. Możliwość korekty faktury wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uzależniona jest od tego, czy korekta taka eliminowała ryzyko uszczupleń w budżecie. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego u podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347, s. 1, ze zm.) wynika, że możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków jest uzależniona od dobrej wiary lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez wystawcę faktury. Trybunał stwierdził również, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. TSUE w szeregu wyroków, m.in. z: 19 września 2000 r., C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469; 6 listopada 2003 r., C-78/02 - C-80/02, ECLI:EU:C:2003:604; 15 marca 2007 r., C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167; 18 czerwca 2009 r., C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380; 31 stycznia 2013 r., C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; 31 stycznia 2013 r., C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54; wskazał, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Także w wyroku z 8 maja 2019r., sygn. akt C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, TSUE potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35). W realiach niniejszej sprawy korekty do zera faktur sprzedażowych skarżącego były jednak spóźnione, nie zostały dokonane we właściwym czasie. G. potwierdził ich odbiór dopiero 21 kwietnia 2016 r. Wcześniej jednak pierwotne faktury sprzedażowe zostały podatkowo rozliczone przez G., zatem korekta nie została dokonana w odpowiednim czasie, jak również nie została uwzględniona przez kontrahenta. Prawo do odliczenia zakwestionował dopiero organ w decyzji wymiarowej wydanej wobec G.. Odnośnie do decyzji wydanej wobec G., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie z urzędu wie, że wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2018 r., I SA/Bk 328/18, na który powołano się też w uzasadnieniu wyroku w sprawie skarżącego, jest prawomocny z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z 21 czerwca 2022 r., I FSK 2453/18. W tym wyroku uznano, że skarżący nie wykonał na rzecz G.prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych na instalację urządzeń. Dla oceny zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec skarżącego istotne jest więc to, że G.podatek naliczony z pierwotnych faktur odliczyła, pomniejszając tym swoje zobowiązania, co też stanowiło o uszczupleniu dochodów budżetowych państwa w zakresie VAT. Bez znaczenia dla oceny zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest, że G.nie zapłaciła na rzecz skarżącego należności wynikających z pierwotnych faktur. 10.4. Tym samym niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 109 u.p.t.u., gdyż organ miał prawo zakwestionować istnienie obowiązku podatkowego skoro wystawione faktury są nierzetelne ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nierzetelne są ewidencje podatkowe skarżącego, w których te nierzetelne faktury ujęto. 11. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut kasacyjny naruszenia przez WSA kompetencyjnych przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. 12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (ustanowionego na etapie postępowania kasacyjnego) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 10.800 zł. Włodzimierz Gurba Sylwester Marciniak Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]