I FSK 1294/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2731/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 30 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 marca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2731/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 30 września 2022 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2019 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności. 1.1. Po wszczęciu dnia 28 października 2021 r. przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik UCS lub organ) dnia 28 października 2021 r. kontroli celno-skarbowej, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 oraz plików JPK w zakresie faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez O. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a miały dotyczyć usług generowania baz numerów wraz z licencją na wykorzystanie oraz promocją w systemach zewnętrznych. W związku z powyższym Naczelnik UCS postanowieniem z 21 grudnia 2021 r. zawiadomił Skarżącą o uwzględnieniu skorygowanego rozliczenia za powyższe okresy oraz przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Następnie decyzją z 24 czerwca 2022 r. organ działając na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: ustawa o VAT), ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie za sporne okresy z zastosowaniem stawki 100%, mając na uwadze, że zawyżyła ona podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy). 1.2. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 82 ust. 1 i art. 62 ust. 4c oraz art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813; dalej: ustawa o KAS) przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, celem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, możliwe jest także, gdy podatnik dobrowolnie uznał stanowisko organu i skorygował deklarację, samodzielnie potwierdzając nieprawidłowość swojego rozliczenia. Wobec świadomego odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, Sąd pierwszej instancji kierując się zasadą proporcjonalności (powołując się w tym względzie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości), nie miał wątpliwości odnośnie do konieczności zastosowanej stawki sankcyjnej w wysokości 100%. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.1. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS poprzez oddalenie skargi pomimo, iż postanowienie o przekształceniu kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe zostało wydane bez zaistnienia ku temu przesłanek z uwagi na to, że Podatnik złożył korekty deklaracji w trybie art. 62 ust. 4 KAS, co spowodowało, że kontrola celno - skarbowa się zakończyła, a natomiast tylko zakończenie kontroli wynikiem kontroli (tj. po przeprowadzeniu kontroli, kiedy podatnik nie złożyłby uprzednio korekt w trybie art. 62 ust. 4 KAS, w którym to wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w wyniku przeprowadzonej kontroli) i złożenie korekt deklaracji w trybie art. 82 ust. 3 KAS może stanowić podstawę do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co stanowi obecnie podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 190 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych błędnie wszczętego i przeprowadzonego postępowania podatkowego wynikający z bezkrytycznego uznania za prawidłowe ustalenia organów KAS, a tym samym stwierdzenie m.in., że: a) Spółka była w pełni świadoma niewykonania umowy przez kontrahentów, a tym samym świadomie obniżyła w deklaracjach VAT-7 kwotę podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. (dalej "O.") i W. Sp. z o. o. (dalej "W."), b) faktury wystawione przez O. i W. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, c) przelewy na rzecz O. i W. miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie rzetelności transakcji; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi pomimo: a) braku przeprowadzenia postępowania podatkowego przez Organ od początku, w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, b) przekroczenia swobodnej oceny dowodów, c) braku wszechstronnego rozpoznania sprawy; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., art. 124 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo utrzymania w mocy przez Organ decyzji organu I instancji, która została wydana w wyniku bezprawnego wydania postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, którego wszczęcie było niedopuszczalne, co wprost narusza naczelne zasady prowadzenia tego postępowania. 2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, związku z art. 273 Dyrektywy VAT poprzez: - uznanie za prawidłowe ustalenie Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo nieokreślenia zobowiązania podatkowego w VAT, podczas gdy przepisy dopuszczają ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT wyłącznie w sytuacji, w której organ określa zobowiązanie podatkowe w VAT; - uznanie za prawidłowe twierdzenia, że zakres zastosowania przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wyznaczony ich literalnym brzmieniem i nie może być modyfikowany przez zasadę proporcjonalności, co doprowadziło do błędnego przyjęcia obligatoryjności stosowania tych przepisów; 2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zbadania dobrej wiary Podatnika i automatyczne stwierdzenie jego świadomości braku rzetelności faktur VAT wystawionych przez O. i W., a w konsekwencji odmowę odliczenia VAT naliczonego z zakwestionowanych przez Organ faktur zakupu; 3) art. 2a o.p. oraz art. 10, art. 11, art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (dalej: p.p.), poprzez naruszenie zasad wynikających z tych przepisów, gdyż Organ przeprowadził postępowanie w II instancji wbrew: a) zasadzie in dubio pro tributario, b) zasadzie domniemania uczciwości przedsiębiorcy, c) zasadzie przyjaznej interpretacji przepisów, d) zasadzie pogłębiania zaufania, e) zasadzie proporcjonalności, f) zasadzie bezstronności i równego traktowania. 2.3. W odpowiedzi Naczelnika UCS na skargę kasacyjną Spółki, wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, korzystając z uprawnienia przysługującego Spółce na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, złożyła ona korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2019 r., związane z korektami rejestrów VAT w zakresie kwot netto i podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych jej przez O. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. W złożonych korektach zadeklarowała m.in. niższe wartości kwot podatku naliczonego do odliczenia w stosunku do deklaracji obowiązujących na dzień wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Wspomniany art. 62 ust. 4 ustawy o KAS uprawniał bowiem Spółkę do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia. Organ potwierdził skuteczność złożonych korekt, doręczając Spółce postanowienie z 21 grudnia 2021 r. zawiadamiające ją o uwzględnieniu korekty deklaracji, wypełniając tym samym ciążący w tym względzie na organie obowiązek, wynikający z art. 62 ust. 4b ustawy o KAS, co w świetle dyspozycji art. 62 ust. 4c tej ustawy, zakończyło kontrolę celno-skarbową. Postanowieniem tym organ dokonał jednocześnie przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rzeczony okres. Do dokonania tego przekształcenia organ obowiązany był z mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, albowiem z jednej strony organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji, z drugiej zaś dostrzegł istnienie przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Kumulatywnie ziszczenie się obu tych kategorii, obowiązuje organ do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT. Dokonując powyższego przekształcenia organ nie działał zatem w ramach uznania administracyjnego, lecz w wykonaniu ściśle określonego imperatywu normatywnego, wynikającego wprost z treści przywołanych przepisów prawa. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym przedmiocie, organ wykazał następnie zasadność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania z zastosowaniem stawki 100%. Trafnie organ nie dopatrzył się podstaw do jej miarkowania, proporcjonalnie do całokształtu relewantnych w tym względzie okoliczności faktycznych i prawnych stwierdzonego naruszenia, gdyż całokształt tych okoliczności uzasadniał zastosowanie stawki w wysokości niemniejszej niż wskazana w treści art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, że z uwagi na konstytucyjne i prawnomiędzynarodowe standardy ochrony praw podatnika, w tym zwłaszcza zasadę proporcjonalności, wskazana w art. 112c ust. 1 in fine ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) stawka 100% dodatkowego zobowiązania podatkowego normuje górną granicę tego zobowiązania, ustalanego stosownie (proporcjonalnie) do oceny w przedmiocie przesłanek wymienionych w treści art. 112b ust. 2b pkt 1-4 tej ustawy, stosowanego w tym zakresie na podstawie art. 112c ust. 1 in principio w związku z art. 112b ust. 1, a więc biorąc pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości (wyrok NSA z 3 grudnia 2025 r., sygn. I FSK 2053/22). Tymczasem na gruncie sprawy niniejszej organ w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, iż okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień wykazanego naruszenia oraz rodzaj, stopień, częstotliwość i kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, a także działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości, oceniane oddzielnie jak i we wzajemnej relacji, nie stanowią w swym całokształcie podstaw do miarkowania unormowanej przez art. 112c sankcyjnej stawki dodatkowego zobowiązania. Ocena ta słusznie zaaprobowana została przez Sąd pierwszej instancji w ramach sądowej kontroli legalności tej decyzji. Powyższe okoliczności wywiedzione zostały na podstawie szczegółowo opisanego przez organ w wydanej na gruncie niniejszej sprawy decyzji ostatecznej (str. 9-22). Z przedstawionych tam okoliczności wynikał bowiem następujący obraz działalności O. Sp. z o.o. oraz W. O. Sp. z o.o., istotny dla oceny w przedmiocie rzetelności faktur wystawianych przez te podmioty m.in. na rzecz samej Skarżącej. Organ wskazał bowiem, że O. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie zawierała umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi celem wykonywania czynności na rzecz nabywców, nie posiadała środków trwałych, adres jej siedziby mieścił się w "wirtualnym biurze", zaś pod adresem miejsca działalności mieści się dom jednorodzinny, pod którym spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Prezes O. Sp. z o.o. nie miała żadnej wiedzy o działalności spółki, w rzeczywistości nie wykonywała tej funkcji. W toku przesłuchania zeznała ponadto, że prezesem zarządu była jedynie "na papierze". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał na świadomy udział spółki O. w obrocie pustymi fakturami opisującymi zdarzenia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Nadto dostawcy spółki O. (I. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.) nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że w treści decyzji wymiarowej wydanej wobec O. Sp. z o.o. wynika, że usługi i towary wykazane, jako sprzedane przez O. Sp. z o.o., nie zostały faktycznie wykonane i dostarczone, zaś odbiorcy faktur VAT, na których jako wystawca widnieje O. Sp. z o.o., zazwyczaj udzielali ogólnikowych wyjaśnień. W przeważającej większości wskazywali Pana P.M. jako osobę reprezentującą O. W kilku przypadkach utrzymywali, że spółkę tę reprezentowali: Pani M.G., Pan R.R., Pan K.K. Najczęściej dysponowali umową oraz dowodami opłacenia faktur w formie gotówki, na których widniała pieczątka: "Prezes Zarządu M.G." i nieczytelny podpis (parafka), podczas gdy z zeznań Pani M.G. wprost wynika, że podpisuje się ona zawsze pełnym imieniem i nazwiskiem lub pierwszą literą imienia i nazwiskiem, a podpisy te nie były składane przez nią. Spółka O. została z dniem 6 czerwca 2019 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wobec uznania organów, iż działała z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W kontekście W. Sp. z o.o. organ wyjaśnił natomiast, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, ograniczając się do stwarzania pozorów jej prowadzenia, a wykazane na wystawionych przez nią fakturach dostawy towarów i świadczenie usług w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie miała bowiem, zdaniem organów, technicznej ani organizacyjnej możliwości świadczenia usług wykazanych na wystawionych przez nią fakturach, jak również nie miała technicznej ani organizacyjnej możliwości produkowania rzekomo sprzedawanych towarów. Nie nabyła też rzekomo sprzedawanych towarów i usług od podmiotów trzecich (deklarowane nabycia miały charakter fikcyjny). Tym samym w ocenie organu faktury sprzedaży wystawione były m.in. na rzecz Skarżącej przez W. Sp. z o.o. z pełną świadomością ich fikcyjności oraz w sposób nieopisujący rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Fakturom tym nie towarzyszyła dostawa towarów czy zrealizowanie usług, lecz miało miejsce jedynie wytworzenie i przekazanie dokumentów faktur ("obrót na fakturze"). Wykazano, że faktury te trafiły do obiegu prawnego. Zdaniem organów potwierdza to również dokumentacja zgromadzona w toku postępowania w postaci kopii (skanów) faktur VAT, przesłanych przez "rzekomych" kontrahentów - odbiorców W. Sp. z o.o. Poprzez wystawienie przedmiotowych faktur i przekazanie ich rzekomym nabywcom, W. Spółka z o.o. spowodowała możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, poprzez możliwość odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego przez rzekomych nabywców fikcyjnych towarów i usług. W wyniku kontroli z 30 marca 2022 r. stwierdzono również, że W. Sp. z o.o. nie prowadziła w okresie kontrolowanym i nie zamierzała podjąć rzeczywistej działalności operacyjnej, o czym świadczyć miał zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzony zeznaniami świadków i strony. Spółka ta nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a jedyną jej aktywnością było wystawianie faktur mających dokumentować fikcyjne operacje gospodarcze. Wskazania domaga się tym samym, że usługi objęte fakturami wystawianymi Skarżącej przez spółki O. oraz W. nie zostały przez te podmioty wykonane. Dotyczyć miały one generowania bazy numerów. Jednak po ich wykorzystywaniu bazy te zostały przez Skarżącą całkowicie usunięte ze wszystkich nośników wraz z informacjami mogącymi posłużyć się do ich odtworzenia. Pomimo skierowanego przez organ I instancji stosownego wezwania (k. nr 697-699 akt adm.), Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na pytania organu odnośnie do tej okoliczności. Nie wskazała więc i nie wyjaśniła m.in. kiedy oraz w jaki sposób nawiązano współpracę z wymienionymi spółkami, z kim kontaktowała się w ramach tej współpracy, w jakich okolicznościach podpisano stosowne umowy, w jaki sposób przekazywano zamówienia, w jaki sposób odbywało się przekazywanie baz danych, w jaki sposób Skarżąca bazy te wykorzystywała, w jaki sposób następowało "niezwłoczne i trwałe usunięcie danych" ze wszystkich nośników, o którym mowa w umowach, w jaki sposób przekazywana była dokumentacja miedzy spółkami w postaci faktur, protokołów zdawczo-odbiorczych i protokołów usunięcia danych oraz dlaczego zakończono współpracę z tymi kontrahentami. Natomiast wezwany na przesłuchanie w charakterze strony R.H. - prezes zarządu Skarżącej skorzystał z przysługującego mu uprawnienia wynikającego z art. 159 § 1a w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, tj. prawa do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związanego z tym niestawiennictwa się na wezwanie (pismo z 8 lutego 2022 r. – k. nr 696 akt adm.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika więc, że faktury VAT wystawione przez spółki O. i W. na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu kwoty podatku naliczonego w nich zawarte, nie mogły stanowić podstawy do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Bezpośrednio po wszczęciu kontroli Skarżąca dobrowolnie skorygowała deklaracje VAT oraz JPK za okres objęty przedmiotową kontrolą, korzystając tym samym z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, co w świetle okoliczności niniejszej sprawy poczytywać należy jako potwierdzenie Skarżącej braku rzeczywistych podstaw do odliczenia VAT naliczonego jej na podstawie spornych faktur wystawionych jej przez wskazane podmioty. Ustalając w tym stanie rzeczy dodatkowe zobowiązanie podatkowego organ wziął zatem pod uwagę okoliczności powstania nieprawidłowości oraz rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, a także rodzaj, stopień i częstotliwość nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku oraz kwotę stwierdzonych nieprawidłowości. Powyższe organ skonfrontował również z oceną w przedmiocie działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, polegających na złożeniu korekt i zapłacie podatku. Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje bowiem, że złożenie w świetle przedmiotowego stanu faktycznego korekt deklaracji i korekt JPK oraz zapłata podatku powodowały, iż sprawca mógł nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, stosownie do funkcji restytucyjno-ochronnej przewidzianej w art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19, ze zm.; Dz. U. z 2022 r. poz. 859, ze zm. – mimo, iż stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. zawęża zakres rzeczonej ochrony jedynie do czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, co pozostaje jednak poza przedmiotem rozważań istotnych dla niniejszej sprawy). Złożenie przez Skarżącą przedmiotowych korekt oraz zapłata zaległego podatku nie jest również jednoznaczna z tym, iż potencjalnie wydana wobec niej decyzja wymiarowa ograniczyłaby się jedynie do podważenia poprawności rozliczenia podatkowego Spółki wyłącznie odnośnie do faktur wystawianych przez spółki O. i W.. Zatem sam fakt dobrowolnego skorygowania deklaracji i zapłaty podatku nie może w świetle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy stanowić samoistnej podstawy dla zastosowania stawki niższej od stawki wskazanej w art. 112c in fine ustawy o VAT. Na uwzględnienie nie zasługiwały tym samym sformułowane przez Skarżącą zarzuty skargi kasacyjnej. Dobrowolne złożenie korekt deklaracji, nawet w przypadku towarzyszącej jej złożeniu zapłaty podatku, nie wyłącza dopuszczalności przekształcenia kontroli w postępowanie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przekształcenie takie następuje bowiem z mocy prawa, nie dając organowi w tym zakresie swobody decyzyjnej. Ta natomiast pozostaje w gestii organu jedynie co do zasadności ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania. Z tego względu wskazane w pkt 2.1. ppkt 1 4 powyżej zarzuty skargi kasacyjnej Spółki nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie jest tym samym trafna ocena Skarżącej, iż przepisy prawa dopuszczają ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT wyłącznie w sytuacji, w której organ określa zobowiązanie podatkowe w VAT. Przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania unormowane zostały bowiem w art. 112c ustawy o VAT. Wśród przesłanek tych ustawodawca nie wymienił konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej w VAT. Na gruncie niniejszej sprawy decyzja taka nie została wydana, ponieważ Skarżąca dobrowolnie dokonała korekty deklaracji i korekty JPK oraz uiściła zaległą kwotę podatku. Okoliczność ta nie stanowi przeszkody dla przekształcenia kontroli w postępowanie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania, lecz brana jest pod uwagę w toku jego ustalania przez organ podatkowy. Powyższe oczywiście bezzasadnym czyni, wskazany w pkt 2.2. ppkt 1 powyżej zarzut skargi kasacyjnej Spółki. Ustalenia faktyczne dotyczące wystawców spornych faktur odniesione zostały do okoliczności jakie towarzyszyć miały dokumentowanym przez te faktury transakcjom, co w sposób niebudzący wątpliwości doprowadziło organy do trafnej oceny o braku podstaw do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego jej na podstawie ów faktur. Ocena w tym przedmiocie wyrażona została przez organy, a następnie przez Sąd pierwszej instancji zgodnie z zasadami gromadzenia i oceny dowodów, poddanych poprawnej z punktu widzenia zasad wykładni i stosowania prawa, subsumpcji z adekwatnymi w tym względzie przepisami prawa, co bezzasadnym czyni wskazane w pkt 2.1. ppkt 2-3 oraz w pkt 2.2. ppkt 3 zarzuty skargi kasacyjnej Spółki. Organ wykazał, że stwierdzona nieprawidłowość stanowiła skutek celowego działania podatnika oraz jego kontrahentów, o których to działaniach Skarżąca miała wiedzę, świadomie odliczając VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego, co z kolei bezzasadnym ostatecznie czyni, wskazany w pkt 2.2. ppkt 2 powyżej zarzut skargi kasacyjnej Spółki. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Spółki, o kosztach postępowania orzekając zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Alojzy Skrodzki |Roman Wiatrowski |Arkadiusz Cudak | | | | |