I FSK 1294/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych W. sp. z o.o. w P. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 430/19 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2018 r., nr 1401-IOV-4.4103.78.2018.KSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r. oddala skargi kasacyjne.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 430/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 5 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r. i 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 21 lutego 2018 r. określającą Spółce, kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2012 r. do października 2014 r. 2.2. W uzasadnieniu organ wskazał na cztery kwestie sporne, które wystąpiły w sprawie: I. czy faktury VAT, wystawione tytułem dostawy towarów - oleju napędowego przez: 1. [...], - dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego; II. czy organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez Stronę tytułem dostawy oleju napędowego na rzecz: 1. [...]; - uznając, że Strona nie dysponowała towarem będącym przedmiotem tych transakcji i nie wskazała innego źródła jego pochodzenia. Zatem w stosunku do tych faktur zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej ustawa o VAT); III. czy organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował również faktury VAT wystawione przez Spółkę tytułem świadczenia usług transportowych na rzecz: 1. [...] - uznając, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, zatem podlegają one opodatkowaniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. IV. czy Naczelnik US zasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez Stronę tytułem świadczenia usług transportowych jako usługi niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju na rzecz unijnych podmiotów: C.; P. s.r.o. - winny być opodatkowane 23% stawką podatku VAT, gdyż ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. W zakresie ww. kwestii spornych organ odwoławczy przyjął następujące stanowisko: Ad I. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że A. oraz P.H.U.P. P. nie mogły dokonać dostaw towarów określonych w wystawianych fakturach sprzedaży VAT na rzecz Strony, gdyż stwierdzono fikcyjność transakcji pomiędzy nią a ich dostawcami, tj. K. Sp. z o. o. w przypadku A., P.H.U.P. P. w przypadku M. a w przypadku P.H.U.P. P. P. nie ustalono jednoznacznego źródła pochodzenia towaru. Ponadto ustalono, że A. oraz P.H.U.P. P. również nie mogły nabyć towarów od ich dostawców. Natomiast H., H., oraz R. nie dokonały dostawy towarów (choć nie wykluczone, że towar istniał) określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony. Organ odwoławczy na podstawie zeznań i wyjaśnień strony, świadków, podejrzanych oraz dowodów uzyskanych w trakcie niniejszego postępowania stwierdził, że były w zupełności wystarczające aby uznać, iż wskazani kontrahenci nie dokonywali dostawy towarów na rzecz Strony. Wobec powyższego Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że Strona obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ad II. Podobnie, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez Stronę tytułem dostawy oleju napędowego na rzecz: [...]. Ad. III. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Strona wystawiła na rzecz [...] i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W realiach sprawy wykazano bowiem, że ww. podmioty, na rzecz których Strona wystawiła faktury VAT nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Były to podmioty, których dane rejestrowe wykorzystane zostały przez grupę przestępczą w celu uzyskania korzyści majątkowych. Odpłatne świadczenie usług transportowych na rzecz tych podmiotów tytułem świadczenia usług transportowych nie miało miejsca, choć co prawda usługi zostały zrealizowane, sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Stronę, to jednak nie na rzecz ww. podmiotów, widniejących na zakwestionowanych fakturach. Ad. IV. Zdaniem organu odwoławczego, za uzasadnione należało uznać wnioski organu pierwszej instancji wyciągnięte ze zgromadzonego materiału, że usługi transportowe nie zostały wykonane na rzecz C. i P. s.r.o. wskazanych jako ich nabywcy, stąd Strona nie miała podstaw do ich rozliczenia jako transakcji niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Ponadto z poczynionych ustaleń wynika, że ww. kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Estonii i Czech. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że zobowiązania podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu z przyczyn wskazanych w decyzji. W szczególności w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 listopada 2015 r. informujące Skarżącego, iż zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT od lipca do listopada 2012 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej O.p.). Powyższe pismo zostało doręczone Skarżącemu w dniu 24 listopada 2015 r. 3.3. Rozstrzygając z kolei pierwszą kwestię związaną z nienależnym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: [...], - Sąd wskazał na zasadniczą różnicę w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organy podatkowe a związanych z powyższymi transakcjami. W przypadku bowiem firm: A., P.H.U. M. P.H.U.P. P. - organy ustaliły, że Skarżący nie dysponował towarem a zatem wykazany obrót miał charakter fikcyjny i został wykazany wyłącznie na fakturach, czyli wystawione zostały tzw. puste faktury sensu stricto. Z kolei w przypadku firm H. Sp. z o. o., X. Sp. z o. o. oraz R. sp. z o. o. - organy nie zakwestionowały faktu istnienia towarów ale stwierdziły, że faktury wystawiły podmioty nie będące rzeczywistymi dostawcami, czyli w tym przypadku zachodziła tzw. niezgodność podmiotowa faktur. 3.4. W odniesieniu do transakcji z A. - Sąd podzielił ocenę organów, że niewiarygodne były wyjaśnienia I. C., który zeznał, iż paliwo tankował osobiście do autocysterny w G. oraz bezpośrednio do samochodów należących do Spółki. Skarżący zaś nie przedstawił, żadnych dokumentów (poza fakturą) wskazujących, że dostawy miały charakter rzeczywisty a wyjaśnienia Skarżącego były nieprawdopodobne. W odniesieniu do transakcji z P.H.U. M. – tu Sąd zwrócił uwagę, że Z. B. zeznając w dniu 23 stycznia 2015 r. w charakterze świadka potwierdził swój udział w procederze wystawiania pustych faktur. Wprawdzie Z. B. zmieniał zeznania odnośnie charakteru transakcji dokonanych ze Skarżącym i ostatecznie zeznał, że miały one charakter rzeczywisty – to według Sądu ta wersja wyjaśnień Z. B. była niewiarygodna. Jak przy tym wynikało z materiału dowodowego firma transportowa (P.), która miała dostarczać towar w zakresie wszystkich dostaw w tym w zakresie transakcjach wskazanych jako rzeczywiste nigdy żadnego towaru na rzecz firmy Z. B. nie przewoziła. W zakresie relacji handlowych pomiędzy Skarżącym a firmą P. P. – Sąd zaś zauważył, że ocena tych relacji powinna nastąpić w powiązaniu z oceną relacji z firmą Z. B. Jak wynikało bowiem z zeznań I. C. kontakt z firmą P. P. uzyskał od kierowcy, który dowoził paliwo od firmy Z. B. Wskazana na dokumentach firma transportowa obiektywnie nie świadczyła usług transportowych na rzecz Z. B. oraz firmy P. P. Przedstawiony zatem sposób nawiązania współpracy był nieprawdopodobny tym bardziej, że jak wynika z materiału dowodowego zakupy od firmy P. P. zostały dokonane wcześniej niż zakupy od firmy Z. B. Ponadto, z zeznań Pana P. P. wynikał schemat prowadzonej działalności polegającej na wystawianiu pustych faktur. 3.5. Przechodząc do oceny w zakresie dostawy towarów (oleju napędowego) dokonanej przez Skarżącego na rzecz: [...] – podkreślenia, zdaniem Sądu, wymagało, że organy zakwestionowały rzetelność dostaw towarów przez Skarżącego na rzecz wskazanych powyżej nabywców jedynie w takim zakresie w jakim na podstawie wydruków z programu M. ustalono, że sprzedany towar miał pochodzić od firm P.H.U. M. (Z. B.) oraz P. P. Biorąc pod uwagę, że Sąd jak i organy uznały, że transakcje nabycia towaru od ww. firm nie miały rzeczywistego charakteru to Skarżący nie dysponował towarem, który mógł być następnie sprzedany do wskazanych powyżej nabywców. Skarżący nie wskazał zaś innego źródła pochodzenia towarów a organy nie zakwestionowały dostaw towarów uprzednio nabytych przez Skarżącego od Przedsiębiorstwa Z. Sp. z o. o. czy H. 3.6. Przechodząc do transakcji dokonanych przez Skarżącego ze spółkami H., X. oraz R. – to organy nie wykluczyły okoliczności rzeczywistego istnienia towaru w ramach transakcji dokonywanych przez Skarżącego. Organy podniosły przesłanki wskazujące na nie dochowanie przez Skarżącą tzw. "dobrej wiary", w relacjach z tymi podmiotami - to jednak zdaniem Sądu wskazane okoliczności były zbyt ogólne, organ nie odniósł ich do okoliczności niniejszej sprawy. Przede wszystkim organy oceniając dobrą wiarę Skarżącego w zakresie dokonanego nabycia towaru (paliwa) nie uwzględniły faktu, że Skarżący najpierw świadczył na rzecz firm: H. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o. usługi transportowe. Organ powinien wziąć pod uwagę, że wykonanie tych usług przebiegało, jak wskazuje Skarżący, prawidłowo w szczególności Skarżący otrzymywał terminowo płatności. Świadcząc powyższe usługi Skarżący miał kontakt z osobą, która zlecała ich wykonanie a wiarygodność tej osoby wzmacniała okoliczność "bezproblemowego" przebiegu powyższych usług. Świadczenie usług transportowych wzbudziło również w Skarżącym przekonanie, że ww. podmioty mają szereg innych kontrahentów którym dostarczają paliwo. Owe okoliczności mogły, w ocenie Sądu, wpłynąć na zachowanie Skarżącego. Ponadto jak wskazywały organy, kontrahenci Skarżącego działali w zorganizowanej grupie przestępczej mającej duże doświadczenie w oszustwach podatkowych. Organy nie oceniły, czy okoliczność, że kontrahentami Skarżącego była dobrze zorganizowana grupa przestępcza miał wpływ na możliwość powzięcia przez Skarżącego wątpliwości co do legalności transakcji, czy Skarżący miał i jakie "narzędzia" aby to ustalić. Wskazane przez organ okoliczności, tj. brak wylegitymowania kontrahenta, brak pisemnych umów na dostawę towarów, krótka historia biznesowe kontrahenta, wątpliwy w ocenie organu charakter okoliczności nawiązania współpracy, brak danych przedstawicieli kontrahenta, kontakt z kontrahentami poprzez mail bądź telefon, brak dokonania weryfikacji siedziby czy miejsca prowadzenia działalności, zdaniem Sądu, mając na uwadze wcześniejsze kontakty Skarżącego z ww. kontrahentami (świadczenie usług transportowych) oraz okoliczność profesjonalnego przygotowania grupy przestępczej do popełniania przestępstw skarbowych - powodował, że nie uzasadniały one uznania, że Skarżący nie dochował należytej staranności. Reasumując - w opinii Sądu - organ powinien ponownie przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonać oceny dobrej wiary Skarżącego. 3.7. W zakresie ustaleń dokonanych w odniesieniu do firmy R. Sp. z o.o. Organy ustaliły również w tym przypadku, że towar będący przedmiotem obrotu istniał w rzeczywistości. W tym przypadku organ oparł ustalenia w zasadzie na braku wiedzy (nie pamięci) I. C., co do okoliczności nawiązania współpracy oraz innych formalnych okolicznościach np. brak znajomości prezesa kontrahenta. W ocenie Sądu powyższe ustalenia organu są niewystarczające dla uznaniu braku należytej staranności Skarżącego. W tym przypadku organ również musi odnieść powyższe ustalenia do okoliczności obiektywnych, tj. ceny nabywanego paliwa w porównaniu z ceną rynkową. 3.8. Przechodząc do świadczenia przez Skarżącego usług transportowych na rzecz: [...] - Sąd zauważył, że podatnik świadczący usługi transportowe, co oczywiste, nie nabywa towarów transportowanych. W związku z powyższym nie rozporządza towarami jak właściciel oraz nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT wynikającego z dokonanej dostawy towarów. Nie może więc osiągnąć nienależnej korzyści podatkowej związanej z transakcją dostawy. Podatnik nie ma zatem obowiązku prawnopodatkowej weryfikacji nadawcy w zakresie czynności dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta nadawcy. W sprawie bezspornym był fakt, że Skarżący faktycznie wykonał usługi transportowe na rzecz wskazanych podmiotów oraz to, że odbiorcy tych usług, działając w zorganizowanej grupie przestępczej, wyłudzały podatek VAT w ramach dostaw paliwa i odbarwienia oleju opałowego - to drugie jednak nie miało zdaniem Sądu związku ze świadczoną usługą transportową. Nie można zatem było podzielić poglądu, że Strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.9. Odnosząc się kolejno do ustaleń dotyczących firmy C.- Sąd zauważył, że stanowisko organów o braku rzeczywistego świadczenia usługi transportowej przez Skarżącego oparte zostało na dwóch zasadniczych okolicznościach. Pierwszą są informacje przekazane przez G. dotyczące logowania się pojazdami o nr rej. [...] oraz [...] w systemie ViaTOLL, z których wynika generalnie brak powyższego logowania. Drugą informacje otrzymane z polsko - litewskiego punktu kontaktowego w B. z których wynika, iż nie odnotowano wjazdu do Polski pojazdu o nr [...] w dniu 24 sierpnia 2013 r. i w następnych, oraz pojazdu o nr [...] w dniach 19 czerwca 2013 r. i 9 lipca 2013 r. Sąd tu wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika, aby logowanie w systemie ViaTOLL było konieczne przy wykonywaniu przewozu towarów przez Skarżącego na wskazanej trasie. Dopiero zestawienie informacji, że na wszystkich możliwych trasach przejazdu konieczne jest logowanie w systemie ViaTOLL z informacją o braku takiego logowania wskazuje na brak wykonania usługi transportowej przez Skarżącego. W związku z powyższym organ powinien w tym zakresie uzupełnić materiał dowodowy. Podobnie z materiału dowodowego nie wynika, czy odnotowywany jest każdy wjazd do Polski pojazdu ciężarowego. Taka informacja również powinna znaleźć się w materiale dowodowym. Dopiero więc uzupełnienie materiału dowodowego pozwoli na ustalenia czy Skarżący rzeczywiście świadczył usługi transportowe na rzecz ww. podmiotu. W ocenie Sądu mniejsze znaczenie dowodowe ze względu na upływ czasu mają dowody z zeznań świadków i ewentualne rozbieżności w tych zeznaniach. Z kolei biorąc pod uwagę stanowisko Sądu w zakresie dobrej wiary przewoźnika mniejsze znaczenie mają także informacje pochodzące od obcej administracji podatkowej. Odnosząc się do ustaleń dotyczących firmy P. s.r.o. - Sad wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt wykonania usługi. Wskazują na to chciałby przedłożone przez Skarżącego wydruki z czeskiego [...] oraz jednoznaczne zeznania kierowców. 4. Skarga kasacyjna Skarżącej 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok "w całości w z związku z uznaniem, iż zarzuty skargi Spółki okazały się niezasadne w odniesieniu do: (1) transakcji zakupu paliwa przez Spółkę od P., (2) transakcji zakupu paliwa przez Spółkę od PHUP P. P., (3) zużycia ww. paliwa w części na potrzeby własne Spółki (tj. do napędu samochodów ciężarowych używanych przez Spółkę) oraz (4) transakcji sprzedaży ww. paliwa w części przez Spółkę do [...]". Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a w każdym przypadku o rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 106 § 3 w zw. z art. 134 oraz art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez: - nie wystąpienie z urzędu do Naczelnika US z wnioskiem o przesłanie akt postępowania karnego skarbowego wszczętego w dniu 18 listopada 2015 r., oraz nie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w tym niedokonanie ich oceny pod kątem tzw. nadużycia prawa/instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (na co wskazuje wyłącznie wszczęcie postępowania karnego skarbowego za okres zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od lipca 2012 r. do listopada 2012 r., a nie za cały okres objęty kontrolą podatkową/postępowaniem podatkowym, pomimo tego, iż w ocenie organu zaległości podatkowe dotyczą całego okresu objętego kontrolą podatkową/ postępowaniem podatkowym, a także nastąpiło zawieszenie tego postępowania - pismo z dnia 8 maja 2017 r. wysłane przez Wieloosobowe Stanowisko ds. Karnych Skarbowych US P., nr [...] do Pierwszego Referatu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług) (tom I akt administracyjnych); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez błędne uznanie w wyroku WSA, że w tej sprawie niedoszło do przedawnienia w podatku VAT za okres od lipca 2012 r. do listopada 2012 r. - ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT przez Spółkę przez Naczelnika US w dniu 18 listopada 2015 r., tj. na 27 miesięcy przed wydaniem decyzji przez Naczelnika US (s. 15 wyroku), podczas gdy wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego miało charakter tzw. nadużycia prawa/instrumentalnie wszczęto postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez Naczelnika US (do dnia złożenia skargi kasacyjnej, postępowanie to nie przeszło do fazy ad personam, tj. nie postawiono zarzutów Prezesowi Zarządu Spółki); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej ze względu na błędne uznanie przez (s. 15 wyroku), iż postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT przez Spółkę wszczęte przez Naczelnika US w dniu 18 listopada 2015 r., tj. na 27 miesięcy przed wydaniem decyzji wymiarowej przez Naczelnika US zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od lipca 2012 r. do listopada 2012 r.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 131 § 1 pkt 5 oraz art. 121 § 1 O.p. - ze względu na błędne uznanie (s. 15 wyroku), iż wszczęcie w dniu 18 listopada 2015 r. przez Naczelnika US postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT przez Spółkę na 27 miesięcy przed wydaniem decyzji wymiarowej przez Naczelnika US nie spowodowało utraty przez Naczelnika US cechy bezstronności, a zatem WSA uznał, iż ten organ nie podlegał wyłączeniu od załatwiania tej sprawy, co oznacza, że WSA w wyroku błędnie nie dostrzegł, iż wydanie przez Naczelnika US tak decyzji zabezpieczającej z dnia 10 grudnia 2015 r. (co potencjalnie zawiesza bieg terminu przedawnienia), jak i samej decyzji wymiarowej z dnia 21 lutego 2018 r. przez Naczelnika US było obarczone wadą polegającą na wydaniu decyzji wymiarowej przez organ I instancji podlegający wyłączeniu z mocy prawa (w tym z powodu naruszenia zasady ogólnej, jaką jest obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p.), czego - obok w wyroku WSA - nie dostrzegł również Dyrektora IAS; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie prawidłowego stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, tj. błędne ustalenie, iż nie było dostaw towarów (tj. były przyjmowane przez Spółkę oraz były wystawione przez Spółkę tzw. puste faktury sensu stricte - s. 15 - s. 19 wyroku WSA) w ramach: (i) transakcji zakupu paliwa przez Spółkę od P., (ii) transakcji zakupu paliwa przez Spółkę od PHUP P. P., (iii) zużycia ww. paliwa w części na potrzeby własne Spółki (tj. do napędu samochodów ciężarowych używanych przez Spółkę) oraz (iv) transakcji sprzedaży ww. paliwa w części przez Spółkę do [...], podczas gdy materiał zebrany już w aktach tej sprawy nie dawał uzasadnionych podstaw na przyjęcie takiego stanowiska, w tym w sytuacji gdy te dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce, a tym samym (2) w sytuacji istnienia towaru nabywanego, zużywanego w części i sprzedawanego w części przez Spółkę w ww. transakcjach - niedokonanie przez WSA w wyroku ustaleń odnośnie tzw. dobrej wiary Spółki w zakresie transakcji z wyżej wskazanymi podmiotami (w tym faktu, iż w przypadku nabyć paliwa przez Spółkę – dostawcy paliwa posiadali koncesje Prezesa URE na obrót paliwami ciekłymi, Prezes Zarządu Spółki miał osobisty z nimi kontakt, był w siedzibie tych podmiotów, a klienci Spółki – potwierdzali fakt nabycia paliwa od Spółki); 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, tj.: (1) zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Ł. K., jedynego pracownika Spółki, który nie był przesłuchany w postępowaniu podatkowym, pomimo tego, iż jako jedyny pracownik Spółki (oprócz Prezesa i spedytora Spółki) był na stacji P. i odbierał paliwo od PHUP P. P. (co stanowi również o akceptacji przez WSA w wyroku naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe), który wykonywał transport towaru ze stacji P. należącej do P. P. do Spółki, oraz (2) zarzutów dotyczących pominięcia przez organy podatkowe zeznań świadków [...], które to zeznania potwierdzały fakt dostawy towarów nabytych wcześniej od P. i P. P.; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 i art. 134 P.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego przez: (1) błędne ustalenie przez w wyroku WSA wyłącznie na podstawie decyzji podatkowych wydanych wobec P. i PHUP P. P., w tym ostatnim wypadku zresztą za okres inny niż okres kupowania paliwa od tego ego podmiotu przez Spółkę (tj. w postępowaniach prowadzonych bez udziału Spółki) oraz wbrew niezakwestionowanym co do prawdziwości zeznaniom Z. B. z dnia 23 stycznia 2015 r. (s. 18 wyroku WSA), (tom II, karta 638-646 akt podatkowych) oraz z dnia 13 maja 2014 r. (tom XVI, karta 6671-6668), iż nie było dostaw towarów (tj. były przyjmowane przez Spółkę oraz były wystawione przez Spółkę tzw. puste faktury sensu stricte - s. 15 - 19 wyroku WSA) w ramach: (i) transakcji zakupu paliwa przez Spółkę od P., (ii) transakcji zakupu paliwa przez Spółkę od P. P. (iii) zużycia ww. paliwa w części na potrzeby własne Spółki (tj. do napędu samochodów ciężarowych używanych przez Spółkę) oraz (iv) transakcji sprzedaży ww. paliwa w części przez Spółkę do [...], podczas gdy materiał zebrany już w aktach tej sprawy nie dawał uzasadnionych podstaw na przyjęcie takiego stanowiska, w tym w sytuacji gdy te dostawy towarów miały miejsce w rzeczywistości, w tym transakcji dokonywanych pomiędzy osobami które się znały przez dłuższy okres czasu oraz które bezspornie prowadziły działalność gospodarczą (Z. B. (P.), I., Firma Budowlana G., oraz T.i), a tym samym: (2) w sytuacji istnienia towaru nabywanego, zużywanego na własne potrzeby i sprzedawanego przez Spółkę w ww. transakcjach - niedokonanie przez WSA w wyroku ustaleń odnośnie tzw. dobrej wiary Spółki w zakresie transakcji z wyżej wskazanymi podmiotami (w tym faktu, iż w przypadku nabyć paliwa przez Spółkę - dostawcy paliwa posiadali koncesje Prezesa URE na obrót paliwami ciekłymi, Prezes Zarządu Spółki miał osobisty z nimi kontakt, był w siedzibie tych podmiotów, a klienci Spółki - potwierdzali fakt nabycia paliwa od Spółki). 5. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 5.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5.2. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnego uznania, że: a) decyzja wydana została z naruszeniem reguł postępowania dowodowego, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, b) materiał dowodowy w toku postępowania nie został zebrany i oceniony w sposób wystarczający dla jednoznacznego wykazania, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach rzekomego nabycia Skarżącą oleju napędowego od: H. Sp. z o.o.; X. Sp. z o.o.; R. Sp. z o.o., mimo że zebrane dowody prowadzą do wniosków odmiennych, tzn. iż Skarżącej należało zarzucić brak należytej staranności, c) organ wadliwie ocenił, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach wykonywania usług transportowych na rzecz podmiotów: [...] skoro byli to zarejestrowani podatnicy VAT, mimo, że ocena organu była prawidłowa w świetle całokształtu okoliczności usług oraz zasad prawidłowego dowodzenia, d) materiał dowodowy w toku postępowania nie został zebrany i oceniony w sposób wystarczający dla jednoznacznego wykazania, iż Skarżąca nie wykonała usług transportowych na rzecz C. i P. s.r.o., jak też dla wykazania iż w i tym zakresie nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, choć zebrany materiał dowodowy powyższe wykazał; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie zbadały wnikliwie materiału dowodowego i nie zebrały go w sposób wyczerpujący, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły dowody związane z zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji wadliwym uznaniu przez Sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji i nie wskazanie jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ przy wydawaniu uchylonej decyzji w kontekście krytycznej oceny Sądu dotyczącej przeprowadzonego postępowania dowodowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 6.1. Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. 6.2. Obie skargi kasacyjne zostały oparte na naruszeniu przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W wyroku z dnia 27 lutego 2024 r. sygn. akt III OSK 3702/21 (LEX nr 3694729) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Niewyjaśnienie "prawidłowego" stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia – jak to ujęła Skarżąca, nie stanowi zatem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast brak odniesienia się w pisemnym uzasadnieniu do zarzutu ze skargi o nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań Ł. K. oraz zarzutu o pominięciu przez organy zeznań [...], stanowi niewątpliwie mankament, jednak przy uwzględnieniu przyjętego i zarazem zaprezentowanego przez Sąd stanowiska, nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy (o czym jeszcze w pkt 6.4.1). Sąd pierwszej instancji w istocie nie wskazał wprost, które w jego ocenie przepisy naruszył organ przy wydawaniu decyzji. Sąd w podstawie prawnej wyrokowania powołał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co wskazuje na dostrzeżenie uchybień w zakresie przepisów postępowania. W pisemnych motywach Sąd zaś jasno podał, które ustalenia organu były niewystarczające oraz w zakresie jakich elementów sprawy należało ponowić ocenę. Wyspecjalizowany organ nie powinien mieć zatem żadnych trudności z realizacją wskazań sądowych, pomimo braku podania naruszonych przepisów, zwłaszcza, że w ponownym postępowaniu organ jest obowiązany do działania w granicach wyznaczonych przepisami prawa, ze szczególnym uwzględnieniem praw strony. Argumenty Dyrektora IAS w obszarze naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i zastrzeżeń obu skarg kasacyjnych należało tu podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało zasadniczym wymogom przewidzianym w powołanym przepisie i przede wszystkim umożliwiało przeprowadzenie kontroli instancyjnej wydanego wyroku. Pozwalało również na zrekonstruowanie zarówno tła faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania, jak i wyrażonej na jego tle oceny prawnej. Analiza treści pisemnych motywów dowodzi, że wbrew zarzutom ze skargi kasacyjnej oraz argumentacji powołanej na ich poparcie, Sąd pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. 6.3. Najdalej idącymi ze skarg kasacyjnych zarzutami były zarzuty przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednak i te, sformułowane przez Skarżącą, w różnych konfiguracjach, nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie zostało wykazane przez organ odwoławczy, iż zobowiązania podatkowe określone w skarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu z przyczyn wskazanych w decyzji. W istocie, z decyzji Dyrektora IAS wynika, że organ wyjaśniał brak podstaw do uznania zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2012 r. za przedawnione ze względu na przerwanie i skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 oraz na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach sprawy, czego nie kwestionuje Skarżąca, znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 listopada 2015 r., doręczone Skarżącej w dniu 24 listopada 2015 r., gdzie poinformowano, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT od lipca do listopada 2012 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Motyw Skarżącej, podważający skutek doręczenia tego pisma, a to wobec wszczęcia postępowania dochodzeniowego przez ten sam organ, który następnie wydał w pierwszej instancji decyzję wymiarową, był zbyt daleko idący. Postępowanie w sprawie podatkowej i postępowanie w sprawie karno-skarbowej rządzą się innymi regułami, każde z nich podlega kontroli w ramach przepisów na to przewidzianych. Nie można zatem w sposób prosty twierdzić, że prowadzenie tych postępowań przez ten sam organ niweczy skutek zawieszenia postępowania w związku z doręczeniem zawiadomienia o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kwestia braku wskazania podstawy prawnej z KKS Skarżącej również sama w sobie nie pozbawia rzeczonego zawiadomienia nadanego przez ustawodawcę waloru. W obszarze tego jaką treść obligatoryjnie powinno zawierać zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, aby wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1/18, NSA stwierdził, że wystarczy, aby w treści tego zawiadomienia znalazło się powołanie na właściwy przepis Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1). Organ w zawiadomieniu nie jest zobowiązany do przytoczenia brzmienia tego przepisu ani też do wskazania, czy przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe. Nie musi także podawać podstawy prawnej z Kodeksu karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie nie podziela zatem opinii Skarżącej co do wskazywanych przez nią okoliczności, jako świadczących o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okres od lipca do listopada 2012 r. Postępowanie karno-skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT wszczęto w dniu 18 listopada 2015 r., tj. na 27 miesięcy przed wydaniem decyzji przez Naczelnika US i na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia. Był to czas odległy i nie można stwierdzić, aby z tego względu postępowanie karnoskarbowe nastawione było na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również pozostałych zarzutów z obu skarg kasacyjnych. 6.4.1. Nie trafny jest zarzut Skarżącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 i art. 194 § 3 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji właściwie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy nie przekraczała granic przewidzianych w art. 191 O.p. w obszarze wykazanych przez Stronę transakcji z A, P., P.H.U.P. P. P. oraz w zakresie dostawy towarów (oleju napędowego) dokonanej przez Skarżącą (za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, lipiec i wrzesień 2013 r.) na rzecz: [...]. Argumentacja Skarżącej, zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sprowadza się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami organu podatkowego. Nie budzą wątpliwości ustalenia dotyczące świadomości Skarżącej. W odniesieniu do faktur wystawionych przez M. oraz P.H.U.P. P. P. potwierdza to m.in., że zarówno Z. B. jak i P. P., w trakcie licznych przesłuchań m.in. przed organami ścigania przyznali się, iż brali udział w procederze polegającym na wystawianiu "pustych faktur", w trakcie którego były tworzone dokumenty potwierdzające np. źródło pochodzenia zafakturowanego towaru w postaci fikcyjnych faktur zakupu, które stanowiły "podkładkę" pod faktury sprzedaży czy kserowane świadectwa jakości paliwa, rzekomo potwierdzające ich legalne pochodzenie. Uwiarygodnieniem faktur miało być również wpisywanie na dokumentach numerów rejestracyjnych pojazdów rzekomo wykonujących transport towarów. Natomiast zgromadzone w tym zakresie dowody jednoznacznie wykazały, iż transport towarów tymi pojazdami faktycznie nie został zrealizowany. Skarżąca podnosi, że Z. B. zeznał również, że wystawiał rzetelne faktury. Okoliczność ta nie została pominięta przez Sąd pierwszej instancji i w zakresie dotyczącym transakcji ze Skarżącą została uznana za niewiarygodną. Ze zgromadzonego materiału dowodowego spójnie wyłaniał się bowiem nierzetelny charakter faktur od firmy M.; Sąd dostrzegł tu, że firma transportowa (P.), która miała dostarczać towar w zakresie wszystkich dostaw w tym w zakresie transakcji wskazanych jako rzeczywiste, nigdy żadnego towaru na rzecz P.H.U. M. (Z. B.) nie przewoziła. Nieprawdopodobny był z kolei przedstawiony przez I. C. sposób nawiązania współpracy z firmą P. P., I. C. podał, że kontakt z firmą P. P. uzyskał od kierowcy, który dowoził paliwo od firmy P.H.U. M. (Z. B.). Jak już przyjęto firma transportowa obiektywnie nie świadczyła usług transportowych na rzecz P.H.U. M. (Z. B.) oraz firmy P. P. Ponadto, z zeznań P.P. wynikał schemat prowadzonej działalności polegającej na wystawianiu pustych faktur, gdzie faktury wystawione na rzecz firmy P.H.U. M. (Z. B.) miały "podkładkę" w postaci faktur otrzymywanych od firmy K. Sp. z o.o. Kwestia podważenia zaś dostaw na rzecz firm ([...]) - stanowiło naturalną konsekwencję ustaleń o braku dostaw od Z. B. i P. P. Skoro sprzedany towar miał pochodzić od firm P.H.U. M. (Z. B.) oraz P. P., a nabycia towaru od ww. firm nie miały rzeczywistego charakteru, to Skarżąca nie dysponowała towarem, który mógł być następnie sprzedany do wskazanych powyżej nabywców. Skarżąca - co skontrolował Sąd - nie wskazała zaś innego źródła pochodzenia towarów a organy nie zakwestionowały dostaw towarów uprzednio nabytych przez Skarżącą od P.Sp. z o. o. czy H. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej. Organy w bardzo obszernych decyzjach przedstawiły ustalenia oraz oceny, które w całokształcie nie pozwalały podzielić twierdzenia Skarżącej o nie wykazaniu przez organy, aby obrót towarowy - w zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji zakresie – nie miał miejsca w rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. i wiązanego z nim naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należało, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). W realiach sprawy, organ odmówił ponownego przesłuchania świadka. Jednak jak wynika z zaskarżonej decyzji odmowa taka nie była pozbawiona racji. Organ argumentował tu, że w toku postępowania podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Ł. K., a skierowane do tej osoby wezwania, po dwukrotnej awizacji wróciły do organu. Natomiast w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchania tej osoby z 9 marca 2015 r. i z 22 sierpnia 2014 r., dlatego organ odstąpił od podejmowania dalszych czynności w zakresie tego wniosku. Taka ocena, nie przeprowadzenia wniosku dowodowego Strony w zakresie przesłuchania Ł. K., została przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w pisemnych uzasadnieniu w zakresie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. nie podał swojego stanowiska. Wszak przyczyny odmowy nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Ł. K. są przekonywujące i w kontekście ustaleń sprawy nie sposób im zarzucić naruszenia art. 188 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie Sądu pierwszej instancji polegające na nie odniesieniu się do tej kwestii nie stanowiło naruszenia prawa determinującego zaskarżony wyrok do uchylenia. Takiej podstawy nie stanowiło również, wskazane przez Skarżącą, "pominięcie "części dowodów z zeznań świadków ([...]"). Trudno tu zgodzić się ze Skarżącą wobec lektury zaskarżonej decyzji, w treści której zeznania tych osób były przywoływane, a decyzję (w zw. z aktami sprawy) Sąd objął kontrolą. 6.4.2. Nie są trafne zarzuty ze skargi kasacyjnej Dyrektora IAS, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie w całej rozciągłości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowiące przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny wyjaśnił na czym polegały uchybienia organów w obszarze transakcji ze spółkami H., X., oraz R. mających handlować olejem. Ponadto, Sąd w sposób czytelny podał swoje konkluzje w obszarze odpłatnego świadczenia usług transportowych na rzecz [...] Nie budzą one wątpliwości w kontekście przedstawionych przez Sąd ustaleń i ocen organów. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do ustaleń organów w zakresie firm C. s.r.o. Przedstawione w tym zakresie stanowisko sądowe zasługiwało, zdaniem tut. Sądu, na aprobatę. 6.5. Z tych zasadniczych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne. O kosztach postępowania nie orzekano; Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś wniosek organu zawarty w skardze kasacyjnej mógłby zostać uwzględniony jedynie w razie uchylenia zaskarżonego wyroku, co nie miało miejsca. s. del. WSA M. Chodacka s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA A. Mudrecki