I FSK 1293/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 196/20 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 196/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że 25 lipca 2017 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Bemowo deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2017 r. z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 155 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącej oraz kilkukrotnie przedłużał termin dokonania zwrotu wykazanej przez stronę nadwyżki, by postanowieniem z 10 czerwca 2019 r. po raz kolejny dokonać przedłużenia - w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." - do 31 grudnia 2019 r. Powołanym na wstępie postanowieniem z 5 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując m.in. na zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki materiał dowodowy, który świadczy o nieprawidłowościach polegających przede wszystkim na naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z ujęciem zarówno w rejestrach, jak i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, faktur zakupu wystawionych przez głównego dostawcę spółki – A. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że konieczność przedłużenia ww. terminu zwrotu podatku była podyktowana weryfikacją prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w toku prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej niezakończonej na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżonego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie : I. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: 1) art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., 2) art. 217 § 2 O.p. poprzez niewskazanie przesłanek, które - zdaniem organu podatkowego - uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku wnioskowanego przez spółkę II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przysługującego skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 14 czerwca 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 15 lipca 2022 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna spółki pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lipca 2022 r. rozpoznał w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skargi kasacyjne spółki dotyczące przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za inne okresy rozliczeniowe (I FSK 1854/19, I FSK 1976/19, I FSK 2018/19, I FSK 402/20, I FSK 526/21, I FSK 553/21, I FSK 944/21, I FSK 2177/21 oraz I FSK 2243/21). Rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. wynika, że kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia organu odwoławczego uznał, iż zawiera ono wystarczające uzasadnienie co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z 5 listopada 2019 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w tym przedmiocie stanowił przepis art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z którego m. in. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z przytoczonych uregulowań wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług powinna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam orzeczenia). W wyroku z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w O.p., w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Tak też zasadnie rozumiał wskazany przepis Sąd pierwszej instancji, a wykładni tej nie podważyła skarżąca w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W konsekwencji, aktualne jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postanowienia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, weryfikację poprawności odliczenia podatku naliczonego przez spółkę uzasadnia niewątpliwie okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w W. prowadzi śledztwo w związku z istnieniem podejrzenia popełnienia przestępstwa przez głównego dostawcę towarów dla spółki, tj. A. Sp. z o.o. Jak wynika z treści skargi, a także skargi kasacyjnej, skarżąca nie neguje, że jest prowadzone śledztwo wobec jej kontrahenta. Podnosi natomiast, że śledztwo toczy się w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego i w odniesieniu do transakcji z innymi podmiotami (str. 5 skargi kasacyjnej). Stronie wyjaśniono, że objęcie śledztwem głównego kontrahenta skarżącej nawet w odniesieniu do transakcji za inny okres rozliczeniowy powoduje, że uzasadnionym jest dokładne i wszechstronne zweryfikowanie także innych transakcji tego kontrahenta zaistniałych w innych okresach rozliczeniowych, z innymi podmiotami niż tylko te, które zawierały transakcje objęte prowadzonym śledztwem. Dodatkowo, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie zwraca uwagę, że ma znaczenie dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku wydana wobec A. sp. z o.o., określająca obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. za okresy styczeń - marzec 2017 r. W granicach sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku nie można finalnie wypowiadać się, czy ustalenia decyzyjne wobec A. utrzymają się w mocy podczas kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przedłużając termin zwrotu podatku organ miał jednak uzasadnione przesłanki, aby przyjąć, że istnieje prawdopodobieństwo, że takie same nieprawidłowości, jakie opisuje wskazana decyzja, wystąpiły także w okresie obejmującym czerwiec 2017 r. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że analogiczne nieprawidłowości mogą się powtarzać w kolejnych okresach rozliczeniowych. Treść wskazanej decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe głównego kontrahenta skarżącej uzasadnia zatem potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za czerwiec 2017 r. u skarżącej. Podsumowując, prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 124 O.p. w kontekście także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z prawem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek