I FSK 1293/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skarodzki, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 598/16 w sprawie ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 598/16 oddalił skargę R.Z. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 31 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r.. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, m.in. za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. w firmie "O." R.Z. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (aluminium, mosiądz, miedź, brąz, cynk, ołów, stal nierdzewna). W związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku VAT, organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatniczkę ewidencji nabyć za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. w zakresie transakcji zawartych z firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "L." L.S. (dalej: "L."), która w kontrolowanych latach była dla Skarżącej głównym dostawcą towarów, co w 2007 r. stanowiło 72% zakupów, a w 2008 r. - 61% zakupów. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do kontroli i zakwestionowała ustalenia dokonane przez organ, twierdząc, że transakcje z ww. miały realny charakter. Organ, mimo powyższego, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług wobec Skarżącej. Postępowanie to zostało zawieszone wobec wniesienia przez organ I instancji 17 września 2010 r. z powodu powództwa do sądu powszechnego dot. ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane były skutki podatkowe pomiędzy Skarżącą, a firmą "L.". Sąd Okręgowy w K. Wydział Cywilny prawomocnym wyrokiem z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt [...] oddalił ww. powództwo i stwierdził, że nie zostało ustalone, że R.Z. i L.S. faktycznie uczestniczyli w procederze niezgodnego z prawem uszczuplenia należności podatkowych. L.S. nie brał udziału w ww. postępowaniu sądowym, gdyż nie udało się ustalić miejsca jego pobytu i był reprezentowany przez kuratora. Wobec ustania przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania, zostało ono ponownie podjęte. Po uprawomocnieniu się ww. wyroku w dniu 1 października 2014 r. L.S. został aresztowany i przesłuchany, a jego zeznania ujawniły istotne okoliczności w sprawie. Ustalono, że Firma "L." miała mieć siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w bloku wielorodzinnym w U., jednak w miejscu tym w 2007 r. L. S. już nie mieszkał. L.S. zeznał, że nigdy osobiście nie prowadził działalności gospodarczej, jednakże pod koniec 2006 r., podczas pobytu w szpitalu psychiatrycznym, gdzie leczył się z alkoholizmu, poznał W.S., który zaproponował mu, aby zarejestrował działalność gospodarczą, a w zamian za to, co miesiąc miał otrzymywać określoną kwotę pieniędzy. Działalność faktycznie miał prowadzić W. S., natomiast L. S. przyjął tę propozycję i zgodnie z wytycznymi tego pierwszego, zarejestrował działalność gospodarczą, po czym przekazał mu wszystkie dokumenty i pieczątkę firmową zarejestrowanej firmy "L.". Ponadto upoważnił znajomą W. S., określaną w postępowaniu jako Z.G. do konta firmowego założonego w L. Miał otrzymywać od W. S. już podpisane deklaracje VAT i takie składał do Urzędu Skarbowego. L. S. zeznał też, że nigdy nie handlował złomem, nie prowadził dokumentacji podatkowej, nie posiadał, ani nie kierował żadnym samochodem, nie podpisywał faktur. Wyjaśnił, że nie znał podatniczki, ani jej męża i nie dokonywał dostaw złomu do jej firmy. Z zeznań W. S. wynikała odmienna organizacja i zasady funkcjonowania firmy "L.". W ocenie organu podatkowego, jego zeznania były nielogiczne, niespójne a także sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami handlowymi. W związku z tym, organ dał wiarę zeznaniom L. S., że nie prowadził on działalności gospodarczej, że nie posiadał odpowiednich zasobów do jej prowadzenia, nie miał wiedzy, wykształcenia, doświadczenia, odpowiedniego miejsca, sprzętu i środków finansowych do handlowania złomem oraz nie kierował firmą "L.". Oceniając zebrany materiał dowodowy, organ I instancji zakwestionował faktury sprzedaży wystawione przez "L." dla Skarżącej i decyzją z 25 września 2015 r. określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe. Organ wskazał, że bezspornym jest, że dokonane przez podatniczkę transakcje sprzedaży miały realny charakter gdyż firma dysponowała odpowiednim miejscem i sprzętem do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, kwestionowane było jedynie nabycie przez podatniczkę towarów w firmie "L.". Organ wskazał, że transakcje Skarżącej z firmą "L." miały fikcyjny charakter, a ona sama nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. firmą, tym bardziej, że weryfikacja ta nie wymagała dokonywania ustaleń, do których nie była ona zobowiązana. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Pismem stanowiącym ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego, powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniosła również, że organ I instancji nie udowodnił braku dobrej wiary podatniczki w zawieraniu transakcji z firmą "L.". Decyzją z 31 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji nie dopatrzył się, wbrew twierdzeniom Skarżącej, naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W jego ocenie postępowanie podatkowego zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 188 O.p., a uwzględniając gromadzenie dowodów w niniejszym postępowaniu Sąd stwierdził, że materiały włączone z innych postępowań miały znaczenie pomocnicze. WSA nie podzielił również zarzutu Skarżącej, jakoby organy zlekceważyły prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 10 stycznia 2014r. sygn. [...] oddalający powództwo o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą, a L. S. z którym związane być miały skutki podatkowe. Sąd I instancji wskazał, że po uprawomocnieniu się powyższego wyroku zaistniały nowe okoliczności w sprawie związane z aresztowaniem zarówno L.S. jak i W. S., które to osoby złożyły zeznania co pozwoliło organom podatkowym na poczynienie stosownych ustaleń umożliwiających określenie – między innymi Skarżącej – zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Te okoliczności nie były znane sądowi cywilnemu. Ustalił on jednak, iż pod adresem wskazanym przez firmę "L.", L. S. nie prowadził działalności. Sąd wskazał, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem opartym na treści art. 199a § 3 O.p., występuje jedynie gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczył natomiast, w ocenie Sądu, istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określonymi spornymi fakturami. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Oceniając prawidłowość wystąpienia organu z powództwem ustalającym Sąd stwierdził, że czynność ta nie była konieczna, a tym samym wydany w sprawie wyrok nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu organy miały także podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a rzekomy wystawca zakwestionowanych faktur nie prowadził działalności gospodarczej. Organ prawidłowo uznał, w ocenie WSA, że dokonane przez Skarżącą transakcje sprzedaży miały realny charakter, lecz że nie dokonywała ona zakupów złomu od firmy "L.", tylko od osoby, która podszywała się pod tę firmę. Sąd podzielił też ustalenia organów, zgodnie z którymi istnieją podstawy do przyjęcia, że Skarżąca była świadoma, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach, a zatem nie może być uznana za osobę ujmującą w swych rozliczeniach fikcyjne faktury w dobrej wierze. Zdaniem Sądu Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że L. Sekulski nie prowadził działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowody pozwalał organom podatkowym na zakwestionowanie wystawionych przez firmę "L." faktur z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez Skarżącą towaru wynikającego z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie ma także zdaniem Sądu podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (z ostrożności art. 145 § 1 pkt 2) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 kpc i art. 366 kpc poprzez naruszenie zasady prawomocności materialnej oraz powagi rzeczy osadzonej, polegające na przyjęciu, że ustalenia zawarte w Wyroku Sądu Okręgowego w K. wydanym w trybie art. 1891 kpc nie są wiążące ani dla organu ani dla sądu administracyjnego wobec czego zarówno organ jak i sąd mogą dokonać kontroli ustaleń Sądu Okręgowego w K., na nowo poddać ocenie okoliczności sprawy objętej Wyrokiem Sądu Okręgowego i następnie ocenić je odmiennie niż zostało to uczynione w wyroku sądu powszechnego, co skutkowało usankcjonowaniem przez Sąd niedopuszczalnej weryfikacji prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego w postępowaniu administracyjnym, uznaniem iż wystawione faktury VAT nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych i ostatecznie utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121§1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Krakowie błędów organów podatkowych (w tym: oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego, oparcie rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy Organu) oraz wybiórcze potraktowanie dowodów przeprowadzonych w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w K. o sygn. akt: [...], co wobec braku weryfikacji własnym postępowaniem dowodowym Sądu skutkowało powieleniem tych błędów organów podatkowych i ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 P.p.s.a., art. 201 § 1 pkt 2 O.p., oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieuprawnione przekroczenie swojej kognicji i dokonywanie rozstrzygnięć w obszarze prawa cywilnego podlegającego właściwości sądu cywilnego, tj. w zakresie istnienia stosunku cywilnego pomiędzy Skarżącą, a P.H.U. "L." L.S.. Naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie do faktur dokumentujących czynności "dokonane" (co znajduje potwierdzenie w prawomocnym Wyroku Sądu Okręgowego w K.) skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur; 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust.l w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych przejawiającą się: - nałożeniem na Skarżącą obowiązku kontroli każdego kontrahenta, w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, - uznaniem, że siedziba dostawcy zarejestrowana w lokalu mieszkalnym (nie w magazynie ani nie na placu przeładunkowych) jest równo znaczna z tym, że dostawca ten nie prowadzi działalności gospodarczej podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE brak takiej siedziby lub posiadanie zdewastowanej siedziby nieokazującej śladów wykorzystywania nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawcę, - usankcjonowaniu domniemania złej wiary Skarżącej, na którą przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikowała kontrahenta podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne np. pozyskanie przez podatnika dokumentów rejestracyjnych i zezwoleń jego dostawcy, co skutkowało przypisaniem Skarżącej nienależytej staranności w kontaktach z jej dostawcą. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W punkcie wyjścia należy przede wszystkim przypomnieć, że formułując zrzut w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutowi naruszenia przepisów postępowania towarzyszyć musi wykazanie, że uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ujmując zatem rzecz inaczej, dowieść trzeba istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). Tego rodzaju wymagań rozpatrywana skarga kasacyjna bez wątpienia nie spełnia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 366 k.p.c. poprzez naruszenie zasady prawomocności materialnej oraz powagi rzeczy osadzonej, polegający na przyjęciu, że ustalenia zawarte w Wyroku Sądu Okręgowego w K. wydanym w trybie art. 1891 k.p.c. nie są wiążące ani dla organu ani dla sądu administracyjnego wobec czego zarówno organ jak i sąd mogą dokonać kontroli ustaleń Sądu Okręgowego w K., na nowo poddać ocenie okoliczności sprawy objętej Wyrokiem Sądu Okręgowego i następnie ocenić je odmiennie niż zostało to uczynione w wyroku sądu powszechnego, co skutkowało usankcjonowaniem przez Sąd niedopuszczalnej weryfikacji prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego w postępowaniu administracyjnym i ostatecznie utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącej sformułował przede wszystkim pogląd, że wskazane przepisy zostały naruszone, albowiem dokonując oceny tzw. "należytej staranności" skarżącej nie uwzględnił prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 stycznia 2016 r. sygn. akt [...], który kwestię tą ocenił odmiennie. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim wskazać, że całkowitą rację miał Sąd I instancji stwierdzając, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem opartym na treści art. 199a § 3 O.p., występuje jedynie, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem art. 199a § 3 pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325). Zdaniem sądu trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Przykładowo, o ile zawarcie umowy przedstawicielstwa między podatnikiem a pozostałymi spółkami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy (...). Istotą powództwa z art. 1891 k.p.c. jest ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Powództwo o ustalenie istnienia (zwane powództwem pozytywnym) lub nieistnienia (zwane powództwem negatywnym) prawa lub stosunku prawnego zmierza do weryfikacji istniejącego stanu prawnego, tj. do ustalenia mocą orzeczenia sądowego, czy konkretne prawo lub stosunek prawny istnieje, czy też nie istnieje. Pozew może dotyczyć jedynie żądania dokonania ustaleń w zakresie stosunków prawnych lub prawa, nie zaś faktów (Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, PUBL WKP 2019). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy odnotować należy, że Sąd Okręgowy w K. Wydz. Cywilny prawomocnym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt [...] oddalił powództwo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przeciwko R.Z. i nieznanemu z miejsca pobytu L.S. o ustalenie nieistnienia zawartych pomiędzy pozwanymi R.Z. i L.S. umów kupna sprzedaży metali kolorowych, udokumentowanych wskazanymi w pozwie fakturami VAT. Należy zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że moc wiążąca prawomocnego wyroku w rozumieniu art. 365 § 1 k.p.c. należy rozpatrywać w związku z art. 366 k.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi do "tego co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami". Tym niemniej określone w art. 365 § 1 k.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku (por. wyroki SN: z 27.01.2011 r., I UK 191/10, LEX nr 896481; z 23.06.2009 r., II PK 302/08, OSNP 2011/3–4, poz. 34; z 15.11.2007 r., II CSK 347/07, LEX nr 345525). W tym kontekście nie stanowiło żadnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 366 kpc w świetle brzmienia wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt [...] poczynienie przez organy podatkowe własnych ustaleń dotyczących okoliczności dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jak i niedochowania przez skarżącą tzw. należytej staranności. Podkreślić bowiem należy, że związanie, o którym mowa w art. 365 § 1 k.p.c., obejmuje sentencję orzeczenia Sądu, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Sąd i przyjętą jako podstawa orzeczenia. Powyższe spostrzeżenia świadczą również o nietrafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 P.p.s.a., art. 201 § 1 pkt 2 O.p., oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione przekroczenie swojej kognicji i dokonywanie rozstrzygnięć w obszarze prawa cywilnego podlegającego właściwości sądu cywilnego, tj. w zakresie istnienia stosunku cywilnego pomiędzy Skarżącą, a P.H.U. L. L.S.. Dodać należy, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. K 53/05 (opubl OTK-A 2006 nr 6, poz.66) - na który powołuje się pełnomocnik skarżącej – jednoznacznie wynika, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Pozbawiony podstaw okazał się również ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez "niedostrzeżenie przez WSA w Krakowie błędów organów podatkowych (w tym: oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego, oparcie rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organu) oraz wybiórcze potraktowanie dowodów przeprowadzonych w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w K. o sygn. akt: [...], co wobec braku weryfikacji własnym postępowaniem dowodowym Sądu skutkowało powieleniem tych błędów organów podatkowych i ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej". W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik skarżącej powtórzył wszystkie zarzuty, które postawił w skardze do Sądu I. instancji i poniósł, że WSA w Krakowie w sposób nieuprawniony nie uwzględnił zarzutu Skarżącej bezprawnej i nieuzasadnionej odmowy organu wniosku o przesłuchanie świadków powołanych przez Skarżąca, tj. M.R., A.K., P.K., które miały wyjaśnić istotne okoliczność sprawy. Uzasadnił to tym, iż powołani świadkowie zostali już przesłuchani w innym postępowaniu, tj. przed Sądem Okręgowym w K. (sygn. akt: [...]) nie biorąc pod uwagę okoliczności, że powołani świadkowie mieliby zeznawać w zupełnie nowej sprawie na inne okoliczności a mianowicie odnośnie stawianego skarżącej zarzutu należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził następnie, że świadomość skarżącej uczestnictwa w oszustwie została wywiedziona z domniemań organów i Sądu posiadania przez Skarżącą wiedzy o nieprawidłowościach. Nie dokonano rzeczywistej weryfikacji tej wiedzy. Uzasadnienie Wyroku WSA w Krakowie w punkcie uzasadniającym brak należytej staranności Skarżącej zawiera sugestie i przekłamania np. - "W.S. (...) znał męża podatniczki (...), co pozwala domniemywać istnienie porozumienia między mężem skarżącej a organizatorem przestępczego procederu, - "J.Z. zwykle bywał", co pozwala domniemywać celowe zaniechanie wizytacji w siedzibie P.H.U. L. L.S. - "czujność podatniczki powinno było wzbudzić choćby to, że nieznana na rynku firma z U. osiąga duże obroty, co zawiera sugestię jakoby firma była "nieznana na rynku" i "osiągała wysokie obroty" pomimo, że okoliczności te nie były badane, - "osoby nie potwierdziły odbioru gotówki, co jest przekłamaniem, albowiem faktury opłacane gotówką zawierały potwierdzającą to adnotację, - "dokonywanie płatności gotówką stanowiło naruszanie przepisów ustawy o swobodzie działalności ,gospodarczej co jest przekłamaniem, albowiem większość faktur była puszczana przelewem na rachunek bankowy P.H.U. L. L.S.,zaś z wypłat gotówkowych tylko jedna z wielu płatności Skarżącej mogła zostać zakwalifikowana jako naruszająca wymogi ustawy - o kwotę ok. 2.000 złotych, - z założenia, że "nietypowe" było dostarczanie złomu z U. na obszar Śląska, gdzie działała Skarżąca. Końcowo podniesiono, że na szczególną negatywną ocenę zasługuje stwierdzenie Sądu dotyczące oddalonych wniosków dowodowych skarżącej, a mianowicie że "nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał innym postępowaniu", w sytuacji, kiedy Sąd jednocześnie nie bierze pod uwagę zeznań tych świadków, twierdząc, iż postępowanie to (wyrok) "nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy". W ten sposób, Sąd w zmanipulowany sposób, ograniczył uprawnienia Skarżącej w zakresie inicjatywy dowodowej ograniczając jej możliwości obrony w sprawie, a z drugiej strony formalnie wyłączył ten materiał dowodowy ze sprawy traktując go jako nieistotny dla sprawy. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że stanowi ona przede wszystkim ogólną polemikę ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd I. instancji dotyczącym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi WSA, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie zostały uznane za logiczne i spójne. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., organ administracji ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje także możliwość opierania swoich ustaleń także na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że ocenę prawidłowości zastosowania art. 191 O.p. oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że ocena tzw. należytej staranności w kontaktach z jej dostawcą P.H.U. L. L.S. opiera się jedynie na przypuszczeniach i uogólnieniach. Wszystkie okoliczności świadczące o braku wykazania przez skarżącą "dobrej wiary" Sąd I instancji szczegółowo omówił na s. 18-19 zaskarżonego wyroku. Nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącej, że za sprzeczne z zasadami bezstronności oceny dowodów oraz obowiązkowi ustalenia prawdy obiektywniej uznać należy stwierdzenie WSA w Krakowie, że "nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.", oraz że "podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprany " przy jednoczesnej odmowie inicjatywy dowodowej Skarżącej i oddaleniu jej wniosków o przesłuchanie świadków. Odnośnie tej kwestii rację ma Sąd I. instancji, że Skarżąca w istocie zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę przesłuchania świadków M.R., A.K., P.K. w sytuacji, gdy osoby te zostały przesłuchane w postępowaniu z powództwa cywilnego prowadzonym przez Sad Okręgowy pod sygn. [...], a kopie protokołów tych zeznań włączono do materiałów postępowania na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie podała przy tym żadnych nowych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanych świadków, w stosunku do okoliczności na które świadkowie ci byli już uprzednio słuchani. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organ miał na uwadze powyższą okoliczność jak również fakt, że z zeznań tych osób wynika – wbrew twierdzeniom skarżącej – iż nie mają oni wiedzy na temat podmiotów od których miała ona nabywać towar, a nazwisko L.S. nie jest im znane. Tym samym organ miał podstawy do uznania, iż ponowne przesłuchanie tych osób nie wniesie nic nowego do sprawy a dowody te nie będą miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach należy całkowicie zaaprobować konstatację Sądu I. instancji, że nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. a uwzględniając gromadzenie dowodów w niniejszym postępowaniu należy stwierdzić, że materiały włączone z innych postępowań miały znaczenie pomocnicze, zaś organ I instancji włączając sporne dowody chciał usunąć wszelkie wątpliwości związane z ustaleniami stanu faktycznego. Analiza włączonych do sprawy materiałów z innych postępowań pozwoliła organom na rzetelne i obiektywne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze, że organy bezkrytycznie przyjęły dowody przeprowadzone w innych postępowaniach jak również, że nie dokonały ich "wszechstronnej i wielokierunkowej weryfikacji". Wręcz przeciwnie, bardzo szczegółowa analiza w tym zakresie została zawarta w uzasadnieniach decyzji. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić należy, że żaden ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie zdołał podważyć ustalonego w sprawie i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego z którego wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostaw złomu od firmy wskazanej jako wystawca zaś Skarżąca dokonując tych transakcji nie dochowała tzw. "należytej staranności". Powyższe okoliczności powodują, że nie mógł być uwzględniony zarzut błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Niesłusznym okazał się także zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP dokonanej z "pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych skutkującą: - nałożeniem na Skarżącą obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie podczas, gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, - uznaniem, że siedziba dostawcy zarejestrowana w lokalu mieszkalnym (nie W magazynie ani nie na placu przeładunkowych) jest równoznaczna z tym, że dostawca ten nie prowadzi działalności gospodarczej podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE brak takiej siedziby lub posiadanie zdewastowanej siedziby nieokazującej śladów wykorzystywania nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawcę, - usankcjonowaniu domniemania złej wiary Skarżącej, na którą przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikowała kontrahenta podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne np. pozyskanie przez podatnika dokumentów rejestracyjnych i zezwoleń jego dostawcy, co skutkowało przypisaniem Skarżącej nienależytej staranności w kontaktach z jej dostawcą P.H.U. L. L.S. Przede wszystkim stwierdzić należy, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia kwestionowanych przepisów uwzględnia ich kontekst wspólnotowy. Poprawnie Sąd wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe dopiero po wykazaniu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, czego wykazanie jest zadaniem organów podatkowych. Stwierdzenie to odpowiada orzecznictwu TSUE, z którego wynika, że ochrona prawna przed pozbawianiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z 22 października 2015 r. C-277/14). Po drugie, okoliczności na które powołuje się pełnomocnik skarżącej w omawianym zarzucie dotyczące "dobrej wiary" podatnika, zachowania przez niego należytej staranności, należą do kategorii ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, których to ustaleń Skarżąca nie podważyła skutecznie zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Skoro zaś ocena w tym zakresie jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie można jej podważyć poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.