I FSK 1292/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 73/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna P. S.A. z siedzibą w L. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 5 kwietnia 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 listopada 2015 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu VAT za listopad 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że 27 maja 2013 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2013 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty Zobowiązanie to uregulowała w całości przez wpłatę. Następnie Spółka składała kolejne korekty deklaracji za ten okres wykazując wyższe kwoty podatku do zapłaty. Każdorazowo skarżąca wpłacała należne kwoty. 1.3. W dniu 28 grudnia 2011 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2011 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Organ podatkowy zwrócił kwotę na rachunek bankowy Spółki w dniu 27 lutego 2012 r. Następnie Spółka składała korekty ww. deklaracji VAT-7, wykazując zmniejszone lub zwiększone kwoty VAT do zwrotu. 1.4. Wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła wniosek o zaliczenie powstałych w wyniku ich złożenia: - nadpłat za miesiące: luty, marzec, maj do lipca 2011 r.; styczeń, czerwiec i sierpień 2012 r.; luty i maj 2013 r. na poczet zaległości w VAT za styczeń, kwiecień, sierpień i grudzień 2011 r.; luty do maja, lipiec, wrzesień i listopad 2012 r.; styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec 2013 r. oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności; – zwrotów podatku za wrzesień, październik, listopad 2011 r., październik i grudzień 2012 r. i luty 2013 r. na poczet ww. zaległości w VAT oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. 1.5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik) postanowieniem z 16 czerwca 2015 r. dokonał zaliczenia zwrotu VAT powstałego wskutek złożenia 14 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji za listopad 2011 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. na należność główną i odsetki za zwłokę. 1.6. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, 2, 3 i 5, art. 76b i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wyjaśnił sposób dokonania zaliczenia. Wskazał, że w stosunku do przedmiotowej zaległości organ I instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 O.p., przez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych VAT; 2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347 s.1,dalej: Dyrektywa 112), art. 2 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów w przedmiotowej sprawie, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, która wcześniej winna była być rozliczona przez nadpłaty/zwroty VAT; - art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu VAT za luty 2013 r. na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r. dopiero w dniu wpływu do urzędu deklaracji korygującej zwrot, mimo że wynikał on z przesunięcia faktur korygujących o jeden miesiąc, które już wcześniej wykazano w rejestrach sprzedaży VAT skarżącej; - art. 62 § 1 w zw. z art. 76b § 1 oraz art. 76a § 1 zd. 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r., zamiast na poczet wcześniejszej zaległości podatkowej za styczeń 2013 r. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Ocenił, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z przepisami O.p. Przywołał art. 76b § 1 O.p. oraz art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p. Wskazał, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Stosowanie do tego przepisu organ naliczył odsetki od zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r. do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. 3.2. Następnie Sąd podkreślił, że to podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku w składanej deklaracji. Skarb Państwa w marcu 2013 r. nie mógł dysponować inną kwotą zwrotu podatku, niż wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres. Organy podatkowe nie miały w tym czasie żadnych podstaw do przyjęcia, że Spółce przysługuje inna kwota zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. 3.3. Sąd uznał, że Spółka nie może też skutecznie powoływać się na art. 273 Dyrektywy 112 czy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powyższy przepis Dyrektywy nie dotyczy uprawnień podatnika, ale stanowi delegację dla państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych formalności związanych ze statusem podatnika. Brak jest podstaw do uznania, że przepis przewidujący możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym stanowi dla podatnika źródło dodatkowych uprawnień, które nie wynikają z przepisów prawa krajowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie: I przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 53 § 1 oraz § 5 O.p. w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz równości podmiotów, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny były być rozliczone przez zwroty VAT, a także nieuwzględnienie orzeczeń wydanych przez ten sam Sąd w analogicznych sprawach (wyroki z 30 grudnia 2015 r.); II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p., przez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, gdy zarzuty skargi były uzasadnione, w tym Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady zaufania do organów podatkowych związanego ze zbagatelizowaniem interpretacji indywidualnej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanego przez stronę. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. 5.2. Okoliczności faktyczne w sprawie nie były sporne, a istota sporu dotyczyła prawa materialnego. W tym zakresie skarżąca podniosła naruszenie art. 53 § 1 oraz § 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie ich zastosowania. Zarzuty procesowe, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. i art. 133 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. miały charakter wtórny względem oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. 5.3. Art. 53 § 1 O.p. stanowi o tym, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki. Na podstawie § 5 pkt 1 art. 53 w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Art. 52 § 1 O.p. w wersji mającej zastosowanie w sprawie stanowił, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (pkt.1), jak również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (pkt 2). 5.4. Zarzut naruszenia art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. skarżąca powiązała z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP podnosząc, że wskazany przepis Ordynacji podatkowej zastosowano bez uwzględnienia zasady proporcjonalności i równości podmiotów wyrażonych w przepisach Dyrektywy 112 i Konstytucji RP. Pierwszy z przepisów stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Z kolei naruszone, zdaniem Spółki, przepisy Konstytucji RP stanowią, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2) oraz, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust 1). 5.5. Brak ewidentnych skojarzeń co do możliwości naruszenia przez wskazane przepisy Ordynacji podatkowej stanowiące o naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 112 oraz Konstytucji RP, uzasadniało poszukiwanie odpowiedzi w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołując się na treść swojego wniosku o zaliczenie, skarżąca wskazała, że "Spółka wniosła o zaliczenie nadpłat na poczet istniejących zaległości podatkowych, w dacie zapłaty podatku nienależnego. Wskazała również, że zwiększone zwroty powinny być zaliczone w dacie upływu terminu złożenia deklaracji, w której ten zwrot mógł być wykazany (1) albo (w przypadku braku zaległości w tamtym momencie) w dacie powstania najbliższej zaległości podatkowej (2)". Skarżąca wywodziła również, że "wysokość pozostałej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę uzależniona jest od momentu dokonania przedmiotowego zaliczenia. Od tego momentu uzależniona jest więc także wysokość odsetek za zwłokę liczona od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia jej wygaśnięcia (w całości lub w części)". Nadto skarżąca podniosła, że "Niezgodne z zasadą proporcjonalności są regulacje obciążające podatników milionowymi odsetkami za zwłokę z tytułu przeniesienia faktur korygujących sprzedaż z jednego miesiąca do kolejnego w wyniku zastosowania art. 29 ust 4a ustawy o VAT (obecnie art. 29a ust 13 ustawy o VAT). Podobnie negatywnie należy ocenić przepisy, zgodnie z którymi powstała wskutek zapłaty zawyżonej kwoty podatku nadpłata nie jest zwracana lub jest zwracana w znacznie okrojonej części tylko i wyłącznie z powodu zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych VAT dopiero w dacie złożenia deklaracji korygującej, mimo że faktury korygujące, z których wynika ten zwrot były ujęte w ewidencjach i deklaracjach podatnika". 5.6. Również w uzasadnieniu, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 273 Dyrektywy 112, skarżąca - powołując się na stanowisko orzecznictwa - podkreśliła, że "odmienne podejście przyjęte w Wyroku, a wynikające z zastosowania art. 76b zd. 2 Ordynacji podatkowej z pogwałceniem zasady proporcjonalności, jest krzywdzące dla Spółki. Tak interpretowane prawo zniechęca podatników do dobrowolnego korygowania błędów natury technicznej, wynikających często z ludzkich pomyłek". 5.7. Wyroki wskazane w skardze kasacyjnej, na argumentację których powołała się skarżąca (I FSK 1195/10, I FSK 832/13), jakkolwiek uwzględniały w swojej ocenie trafność zarzutu naruszenia art. 53 § 1 i § 5 O.p., to każdorazowo oceniały go przez integralnie powiązany zarzut naruszenia art. 76a i 76b O.p. Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji również podnosiła naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1O.p. Także powoływane w pkt 1a petitum skargi kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 1093-1106/15, odnosiły się do naruszeń m.in. w.w. przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących przede wszystkim momentu dokonania zaliczenia, których w niniejszej skardze kasacyjnej nie podniesiono. 5.8. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, dla prawidłowości jej sporządzenia, wymaga spełnienia określonych warunków. Oprócz wymogów właściwych dla wszystkich pism kierowanych do sądu, musi wskazywać podstawy kasacyjne przez wymienienie konkretnych przepisów, które zdaniem kasatora zostały naruszone, oraz – co bardzo istotne - prezentować uzasadnienie zarzutów. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek dokładnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym wyrokiem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz, jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie. Kasacja, która nie odpowiada tym warunkom jest pozbawiona podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej) Sąd kasacyjny nie ma podstawy prawnej do samodzielnego uzupełniania, czy konkretyzowania zarzutów kasacyjnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 opubl. na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.9. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 76b § 1 O.p. gdy tymczasem argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się na polemice z zasadnością dokonywania zaliczenia w kontekście momentu tego zaliczenia. Skarżąca nie zaprezentowała natomiast żadnego wywodu, z którego wynikałoby uzasadnienie dla zarzutu naruszenia samego art. 53 § 1 i 5 O.p. w kontekście zasady proporcjonalności i równości. Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od istnienia należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia 53 § 1 i 5 O.p. musiałby wiązać się z kwestionowaniem istnienia zaległości podatkowej w ogóle, ale z kolei w tym zakresie Spółka nie przedstawiła żadnych szczegółowych zarzutów, nie zaprezentowała również uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej nie przystaje do sformułowanych w petitum zarzutów. 5.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego opisane w pkt 1 lit a petitum skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. 5.11. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. Skarżąca uzasadniła ten zarzut tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł okoliczności, iż organy bagatelizując treść interpretacji indywidualnej i orzecznictwa sądów administracyjnych naruszyły zasadę zaufania do organów. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił (omówione to zostało w pkt 5.7.), że powołane przez skarżącą orzecznictwo nie przystawało do treści zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. W zakresie natomiast interpretacji indywidualnej (skarżąca nie uzasadniła zarzutu w tym zakresie) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do tego zarzutu stwierdzając, że skarżąca "nie może skutecznie powoływać się na interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2015 r. [...] wydaną dla innego podmiotu. Interpretacje indywidualne nie są źródłem prawa, nie są wiążące zarówno do organów podatkowych, jak i dla wnioskodawców". Dodatkowo wskazał, że przedmiotowa interpretacja została z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów. Spółka w skardze kasacyjnej nie odnosiła się w żaden sposób do tej argumentacji. 5.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).