I FSK 1291/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 935/22 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2022 r. nr 1401-IOV-4.4103.137.2021.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. L. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 935/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. L. (dalej: "Skarżący", "Strona") i uchylił decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 24 października 2022 r., nr 1401-IOV-4.4103.137.2021.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 2 września 2021 r., nr [...]; [...] – obie w części dotyczącej okresów rozliczeniowych września i października 2012 r., orzekając jednocześnie o kosztach postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie Wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie na zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej "O.p."), poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy, wbrew wskazaniom wyrażonym w wyroku o sygn. VIII SA/Wa 337/20 ocenę prawną w nim zawartą uwzględnił jedynie częściowo, pomijając ją w zakresie okoliczności niezbędnych do wykazania zasadności odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy ocena transakcji dokonanych przez Stronę została należycie oceniona przez organy podatkowe pod kątem, tak istnienia bądź nieistnienia towaru, jak też względem stopnia świadomości Strony udziału w kwestionowanych transakcjach; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na decyzji z dnia 19 października 2016 r. nr [...], gdy w istocie skarżonej decyzji nie oparto wprost na decyzji z 19 października 2016 r. nr [...] lecz na zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, który podlegał kontroli instancyjnej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 133 § Iw zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie dokonał pełnej oceny czy postępowanie karne wobec skarżącego zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie postępowanie karno-skarbowe prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w [...], a więc organ postępowania przygotowawczego nie stanowiący organu podatkowego czy też organu administracji publicznej, który to nie podlega kontroli organów podatkowych w zakresie prowadzonych postępowań. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 14 lipca 2025 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację świadczącą, w jego ocenie o bezzasadności skargi kasacyjnej organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw ponieważ wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Należy przypomnieć, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, jednak wyłącznie wówczas, gdy zarzuty kasacyjne dotyczą przedmiotu sprawy. Wskazać też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. 3.3. Podkreślić należy, że mimo sformułowania szeregu zarzutów, ich uzasadnienie ma charakter zbiorczy i w zasadzie stanowi w znacznej części powtórzenie argumentacji zaprezentowane w decyzji DIAS. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. DIAS podał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie precyzyjnie wskazały, że Skarżący miał świadomość, że bierze udział w opisanym procederze w przedmiocie zakwestionowanych faktur, z którą nie wiązała się żadna rzeczywista transakcja. Ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż Spółki: L. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. były świadome, że uczestniczą w oszustwie podatkowym co potwierdziły, m.in. zeznania świadków opisanych w zaskarżonej decyzji, które zostały prawidłowo zbadane i ocenione i na ich podstawie słusznie wywiedziono, że także działalność Skarżącego jako kolejne ogniwo - sprowadzała się do legalizacji granulatu złota próby 999 niewiadomego pochodzenia. Co istotne, do przyjęcia tego stanowiska nie wystarczył opis powiązań osobowych w ramach firm należących do rodziny L. W ocenie DIAS Sąd w uzasadnieniu wyroku z 22 marca 2023 r. pominął bowiem całkowicie, w ocenie świadomości Strony, informacje o prowadzeniu przez organa ścigania postępowania karnego w zakresie podejrzenia popełnienia przez Stronę przestępstw, związanych z nieprawidłowościami w rozliczeniach VAT, posłużenia się w księgach nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nabycie towarów handlowych oraz wystawianie takich faktur i przez to udzielenie pomocy do podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych. 3.4. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 4 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 337/20 uznał, że organy podatkowe "nie wykazały, że Skarżący wbrew przedstawianym przez niego dowodów w ogóle nie nabył wykazanego w zakwestionowanych fakturach granulatu złota, ani też nie wykazały, że w przypadku nabycia tego złota od "L." sp. z o.o. wiedział, lub powinien był wiedzieć, że towar ten pochodzi ze źródeł nielegalnych, z obrotu poza systemem podatkowym. Te naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 152 p.p,s.a. art. 122 Op, art. 187 § 1 i § 2 Op, oraz art. 191 Op) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem naruszenie tych przepisów spowodowało wadliwość ustaleń istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.[...] Organy podatkowe przyjęły z góry, że skoro "L." sp. z o.o. nie nabyła granulatu złota widniejącego w zakwestionowanej fakturze wystawionej dla Skarżącego, to nie mogła w rzeczywistości sprzedać granulatu Skarżącemu. Na podobne okoliczności wskazały odnośnie jednego z kontrahentów ww. Spółki, tj. T. Sp. z o.o. będącej jednocześnie wystawcą drugiej z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT, przyjmując a priori, że Spółki te nie mogły dysponować rzeczonym granulatem złota próby 999 skoro go same nie nabyły, a tym samym następczo mogły dostarczyć go Skarżącemu. Z kolei twierdzenie o tym, że Skarżący była świadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu, organy wywiodły z faktu powiązań rodzinnych Skarżącego z innymi uczestnikami, rzekomego fikcyjnego obrotu złotem. Organy bezpodstawnie oczekiwały, że to Skarżący udowodni fakt rzeczywistego posiadania przez niego granulatu złota, ignorując takie dowody, jak sprzedaż tego granulatu innemu podmiotowi udowodnioną fakturą sprzedaży i dowodem płatności, dowody płatności w ratach dla "L." sp. z o.o. za zakupiony granulat. Bezpodstawnie organy uznały, że to na podatniku ciąży inicjatywa dowodowa dla wykazania rzeczywistości zakwestionowanej transakcji.[...] brak szczegółowej wiedzy pracownika Skarżącego o takiej transakcji nie może podważać jej logicznych wywodów o tym, że zakupił granulat i jakie było jego przeznaczenie". 3.5. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zostały zatem wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w warunkach art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ponownie wydanych decyzjach organy podatkowe podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko o odmowie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych: przez L. Sp. z o.o. (obecnie S. Sp. z o.o.) oraz przez T. Sp. z o.o. wskazując, iż skoro podmioty te nie nabyły granulatu złota widniejącego w zakwestionowanej fakturze wystawionej dla Skarżącego, to nie mogły w rzeczywistości dokonać sprzedaży Skarżącemu. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że organy podatkowe nie przeprowadziły postepowania w sposób zgodny z wytycznymi Sądu, w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 337/20 i nie wykazały, że Skarżący był świadomym uczestnikiem nielegalnego obrotu lub też nie dopełnił aktów należytej staranności, aby taką wiedzę uzyskać. 3.6. W uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego DIAS oprócz argumentacji prezentowanej już w zaskarżonej decyzji, która w znacznej części jest powieleniem decyzji uchylonej przez WSA ww. wyrokiem z 4 listopada 2020 r. dodatkowo wskazuje jedynie, że Sąd pierwszej instancji "pominął bowiem całkowicie, w ocenie świadomości Strony, informacje o prowadzeniu przez organa ścigania postępowania karnego w zakresie podejrzenia popełnienia przez Stronę przestępstw, związanych z nieprawidłowościami w rozliczeniach VAT, posłużenia się w księgach nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nabycie towarów handlowych oraz wystawianie takich faktur i przez to udzielenie pomocy do podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych". Sam fakt, że toczy się postępowanie karne w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa w żaden sposób nie przesądza wbrew ocenie organu podatkowego, że Stronie można zarzucić brak należytej staranności. Jedynie bowiem zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. 3.7. Odnosząc się natomiast do argumentacji, że organy oparły się na materiale dowodowym zebranym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w toku postępowania wobec spółki L., a nie na samej decyzji, to Sądowi kasacyjnemu z urzędu jest wiadomym, że wyrok w sprawie kontrahenta Skarżącego, tj. L. Sp. z o.o. (obecna nazwa: S. Sp. z o.o.) o sygn. akt III SA/Wa 3882/16 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2022 r., w sprawie sygn. akt I FSK 2063/18, w całości i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd ten po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 20 marca 2023 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2661/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2016 r., w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 maja 2016 r., w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2012 r. i od maja do grudnia 2012 r., a w pozostałej części oddalił skargę. W przedmiotowym wyroku WSA uznał, że zebrany dotychczas w toku postępowania materiał dowodowy nie uzasadniał uznania, że między L., a jej kontrahentami, na rzecz których wystawiała ona faktury dokumentujące dostawy granulatu złota nie istniał faktyczny obrót towarowy. W ocenie WSA decyzja DIAS narusza m.in. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 6) O.p., w zakresie w jakim organ wadliwie uznał, że wszelkim transakcjom realizowanym przez Stronę nie towarzyszył obrót towarowy, a Spółka była świadomym uczestnikiem w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo, a w kontekście wadliwych ustaleń stanu faktycznego uznać też należało, że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ich zastosowanie w sprawie było przedwczesne w świetle wadliwej oceny okoliczności uzasadniających ich zastosowanie. Wyrok ten jest prawomocny. 3.8. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi. 3.9. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie dokonał pełnej oceny, czy postępowanie karne wobec Skarżącego zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. 3.10. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zostało w sprawie niewątpliwie wykazane, że wszczęcie postanowieniem z 14 lipca 2017 r. śledztwa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uwzględniającego wśród podmiotów, co do których istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego także Skarżącego, nie miało na celu jedynie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak podniósł WSA postanowienie z 30 listopada 2017 r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, zostało Skarżącemu ogłoszone w dniu 9 kwietnia 2018 r. Pomiędzy wydaniem ww. postanowienia z 30 listopada 2017 r., a wydaniem przez Prokuraturę Okręgową w [...] postanowienia z 28 lutego 2022 r. o zmianie zarzutów jest okres ponad 4 lat, co do którego brak jest informacji, czy i jakie czynności były dokonywane, które były niezbędne, aby doprowadzić do wykrycia i ścigania przestępstw skarbowych. 3.11. Odnosząc się do powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji należy w pierwszej kolejności wskazać na chronologię zdarzeń : 1) 17 lipca 2017 r. zakończona została kontrola podatkowa; 2) postanowieniem z 14 lipca 2017 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął śledztwo w sprawie o narażenie na uszczuplenie VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. przez m.in. Skarżącego. W postanowieniu wskazano, że zawiadomienia sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zostały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w [...]; 3) postanowieniem z 30 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przedstawił Stronie zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s., w związku z wszczętym w dniu 14 lipca 2017 r. postępowaniem karno-skarbowym; 4) postanowieniem z 28 lutegp 2022 r. Prokuratura Okręgowa w [...] zmieniła zarzuty, postawione pierwotnie w dniu 30 listopada 2017 r., wskazując na uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Stronę, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z fikcyjnym obrotem granulatem oraz stopem złota; 5) przedmiotowe postępowanie karno-skarbowe, prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] jest w toku. 3.12. Z powyższego wynika, iż wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło na ponad 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2012 r. Brak było więc bliskości upływu terminu przedawnienia, które mogłoby wskazywać na instrumentalne traktowanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Na zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego wpłynęły materiały otrzymane przez Naczelnika US z innych organów oraz ustalenia poczynione w toku prowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń VAT za ww. okresy. Nadto, Stronie przedstawiono, jeszcze przed upływem 2017 r. zarzuty popełnienia przestępstwa karno-skarbowego co oznacza, iż jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia postępowanie przygotowawcze zmieniło status z "in rem" na "in personam". Pierwotnie prowadzone postępowanie karno-skarbowe przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w [...], która to w dniu 28 lutego 2022 r. zmieniła kwalifikację prawną postawionych zarzutów na "udział w zorganizowanej grupie przestępczej". 3.13. Biorąc pod uwagę powyższe nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzec "instrumentalności" w zastosowaniu wskazanych przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec Strony, ale było ich konsekwencją (materiał dowodowy pozyskany od innych organów i zebrany w toku kontroli podatkowej). Było nadto działaniem następującym po podjętym i aktywnym postępowaniu dowodowym Naczelnika US, po realnych ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją, zatem przed wszczęciem organ dysponował materiałem dowodowym, wskazującym na uzasadnione podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie można uznać, że organ podatkowy zajął się sprawą zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowań postanowił sztucznie wydłużyć poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo nie bez znaczenia jest fakt przejęcia prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w [...]. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. D. Mączyński Z. Łoboda M. Olejnik