I FSK 1291/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 72/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za maj 2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 72/16 oddalił skargę P. spółki akcyjnej z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2015r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za maj 2013r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z dnia 16.11.2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16.06.2015r. w sprawie zaliczenia Spółce P. S.A. nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 797.534,00 zł, powstałej w wyniku złożenia w dniu 14.04.2015r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc 5/2013r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 8/2011r. na należność główną 677.305,50 zł oraz odsetki za zwłokę 120.228,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymując w mocy powyższe postanowienie, powołał się na art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76a § 1, art, 62 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i wskazał, że na skutek złożenia w dniu 14.04.2015r. deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc 8/2011r. po stronie spółki powstała zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie 836.102.00 zł, z terminem płatności powyższego zobowiązania 26.09.2011r. Jednocześnie spółka w dniu 14.04.2015r. złożyła korektę deklaracji za miesiąc 5/2013r. W wyniku jej rozliczenia powstała nadpłata w wysokości 797.534,00 zł. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., dokonał zaliczenia ww. nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za miesiąc 5/2013r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 8/2011r. Odsetki za zwłokę od zaległości za miesiąc 8/2011r. organ podatkowy naliczył od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 27.09.2011r. do dnia zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej, tj. odpowiednio od 25.06.2013r., 23.08.2013r. oraz 06.02.2014r. Ponadto w stosunku do przedmiotowej zaległości organ podatkowy pierwszej instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%, o której mowa w art. 56 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, przyjmując, że spółka spełniła przesłanki wymienione w tym artykule. W konsekwencji złożenie korekt deklaracji, w tym za miesiące 8/2011r. i 5/2013r. wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia oraz wnioskami o zaliczenie zwrotów i nadpłat na poczet powstałej zaległości za miesiąc 8/2011r., doprowadziło - po dokonaniu przez organ podatkowy stosownych zaliczeń - do wygaszenia zaległości za miesiąc 8/2011r. w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Wyjaśniono, że nadpłata w kwocie 797.534,00 zł (786.187,00 zł + 9.190,00 zł + 2.157,00 zł) nie pokrywała w całości zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 8/2011r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał proporcjonalnego zaliczenia każdej z wpłaconych kwot na należność główną w ww. podatku oraz odsetki za zwłokę, zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na dzień dokonywania przedmiotowego zaliczenia na poczet zaległości za miesiąc 8/2011r. organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę w sposób wskazany w postanowieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona we wniosku z dnia 13.04.2015r. zwróciła się z prośbą o zaliczenie zarówno nadpłat, jak i zwrotów, wynikających z załączonych korekt deklaracji VAT-7 na poczet zaległości za miesiące: 1, 4, 8, 12/2011r., 2-5, 7, 9, 11/2012r. i 1, 3, 4, 6/2013r. począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Podkreślono, że wniosek spółki był sformułowany ogólnie i nie zawierał konkretnej dyspozycji co do sposobu dokonywania zaliczeń, tj. wskazania, na którą zaległość mają być zaliczone poszczególne nadpłaty czy zwroty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., organ podatkowy I instancji działał zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej zaliczając nadpłaty/zwroty na poczet zaległych zobowiązań z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 ww. ustawy, a więc począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka podniosła zarzuty naruszenia: – art. 121 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczenia zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT, a w konsekwencji nieprawidłowe zaliczenie przedmiotowej nadpłaty za miesiąc maj 2013r.; – art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 s. 1 ze zm.) oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 02.04.1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny były być rozliczone przez zwroty VAT; – art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się nieprawidłowym zaliczeniem zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych, a przez to nieprawidłowym zaliczeniem nadpłaty za 05/2013r. na poczet zaległości podatkowej za 08/2011r., która w dacie powstania (czerwiec oraz sierpień 2013r., a także luty 2014r.) winna być rozliczona w całości już wcześniej m.in. przez powstałe wcześniej zwroty za 09-11/2011r,, nadpłaty za poszczególne miesiące 2011r. oraz 01/2012r.; – art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 zdanie 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty VAT na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za 8/2011r., co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m.in. za 09,10,11/2011r. na poczet ww. zaległości. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji, przywołując zasadnicze ustalenia stanu faktycznego sprawy stwierdził, że stosownie do przepisów, art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 76 § 1 ww. ustawy, organ dokonał zaliczenia ww. nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za miesiąc 5/2013r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 8/2011r. i naliczył odsetki od zaległości podatkowej za sierpień 2011r. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 27.09.2011r. do dnia zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej, tj. odpowiednio 25.06.2013r., 23.08.2013r. oraz 06.02.2014r. Ponadto w stosunku do przedmiotowej zaległości organ podatkowy zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%, o której mowa w art. 56 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, przyjmując, że spółka spełniła przesłanki wymienione w tym artykule. W konsekwencji złożenie korekt deklaracji, w tym za miesiące 8/2011r. i 5/2013r. wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia oraz wnioskami o zaliczenie zwrotów i nadpłat na poczet powstałej zaległości za miesiąc 8/2011r., doprowadziło - po dokonaniu przez organ stosownych zaliczeń - do wygaszenia zaległości za miesiąc 8/2011r. w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Zaskarżone postanowienie zdaniem Sądu pierwszej instancji jest więc zgodne z powołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotu, m.in. za 9/2011r. na poczet zaległości za miesiąc 8/2011r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 76b zd. 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a nie z dniem pierwotnie składanych deklaracji. Podkreślono, że nowe oświadczenie podatnika nie może działać wstecz. Zatem złożenie korekty deklaracji wywołuje skutki zarówno w postaci zwrotu, jak i w postaci zaliczenia, dopiero od dnia jego ujawnienia przez podatnika, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnosi. W analizowanej sprawie wyższa kwota do zwrotu podatku zadeklarowana została w deklaracji korygującej i z tym dniem organ podatkowy uzyskał wiedzę o wysokości zwrotu, która podlegała zaliczeniu z dniem złożenia deklaracji korygującej. Jak stwierdzono strona zarzucając niewłaściwe zaliczenie nadpłaty za miesiąc 5/2013r. na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za 8/2011r., wyszła z błędnego założenia, że momentem zaliczenia zwrotu podatku, m.in. za 9/2011r. jest dzień 26.12.2011r., a przecież zgodnie z art. 76b zd. 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. w analizowanej sprawie z dniem 14.04.2015r. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem strony, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. błędnie określił zaległość podatkową, która zdaniem strony powinna być zmniejszona o dodatkowo wykazany zwrot, m.in. za miesiąc 9/2011r. Z uwagi na powyższe oraz dyspozycję spółki zawartą w piśmie z dnia 13.04.2015r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. dokonał zaliczenia zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7, m.in. za miesiąc 9/2011r., z dniem 14.04.2015r., słusznie – zdaniem Sądu pierwszej instancji - uznając, że jego zaliczenie może mieć miejsce dopiero z dniem złożenia deklaracji korygującej, w której rozliczona kwota zwrotu została ostatecznie i prawidłowo. Sąd pierwszej instancji uznał, że strona nie może też skutecznie powoływać się na przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w Tytule XI – Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami. Powyższy przepis Dyrektywy nie dotyczy więc uprawnień podatnika, ale stanowi delegację dla państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych formalności związanych ze statusem podatnika. Nie jest więc źródłem dodatkowych uprawnień, które nie wynikają z przepisów prawa krajowego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego: a) art. 53 § 1 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2015r. - w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów w przedmiotowej sprawie, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny były być rozliczone przez zwroty VAT, a także nieuwzględnienie orzeczeń wydanych przez ten sam Sąd w analogicznych sprawach, tj. wyroków z dnia 30 grudnia 2015 r. (sygn. l SA/Łd 1095-15); 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na postanowienie uzasadniając to stwierdzeniem, że "istota sporu sprowadza się do sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz sposobu naliczania odsetek", w sytuacji gdy kwestia zaliczenia nadpłat VAT w odpowiednich proporcjach na poczet zaległości podatkowych VAT jest jedynie pochodną błędnego zaliczenia zwrotów VAT na poczet tych zaległości, a sama metodologia zaliczeń nadpłat (tj. w dacie jej powstania) w tym postępowaniu nie była przez stronę kwestionowana; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji gdy zarzuty sformułowane przez skarżącą wobec tego postanowienia były uzasadnione, w tym Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady zaufania do organów podatkowych związanego ze zbagatelizowaniem interpretacji indywidualnej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazywanego przez stronę. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych aktów oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wskazane zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu przesłankach wskazanych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.2. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie przywołanych wyżej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączono z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji lub postanowienia (jak w niniejszej sprawie) organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Strona skarżąca łączy ten zarzut ze zbagatelizowaniem interpretacji i orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanych przez stronę. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż po pierwsze strona skarżąca cytując poglądy orzecznictwa nie wskazała na ile one dotyczą identycznego stanu faktycznego sprawy i wykładni tych samych przepisów, o czym będzie jeszcze mowa poniżej. Po wtóre przywołując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi już w sprawach jej dotyczących nie dostrzegła, iż wyroki te były nieprawomocne i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w L. uchylił wszystkie z przywołanych wyroków i sprawy przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I FSK 658/16, I FSK 710/16, I FSK 711/16, I FSK 712/16, I FSK 713/16, I FSK 714/16, I FSK 715/16, I FSK 716/16, I FSK 717/16, I FSK 718/16 oraz I FSK 719/16). Nadto wydanie postanowienia zgodnego z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i dopóki tak działają, dopóty nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.3. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W tym kontekście przedmiotem oceny jest cała treść uzasadnienia wyroku, a nie wybrane jego fragmenty, czy sformułowania. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżone postanowienie. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączono z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynikający z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, podobnie jak przepis art. 134 § 1 i art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.4. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów należy wskazać, iż w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 53 § 1 oraz § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dodatkowo zarzuty procesowe ocenione powyżej miały charakter wtórny względem oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. 6.5. Rozpoczynając analizę zarzutów od art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że stanowi on, iż od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki. Na podstawie § 5 pkt 1 art. 53 w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej w wersji mającej zastosowanie w sprawie stanowił, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (pkt.1), jak również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (pkt 2). 6.6. Zarzut naruszenia art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca powiązała z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP zarzucając zastosowanie go bez uwzględnienia zasady proporcjonalności i równości podmiotów. Pierwszy z przepisów stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Z kolei naruszone, zdaniem Spółki, przepisy Konstytucji RP stanowią, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2) oraz, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust 1). 6.7. Brak ewidentnych skojarzeń co do możliwości naruszenia przez przepis stanowiący o naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 112 oraz Konstytucji RP uzasadnia poszukiwanie wywodu w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołując się na treść swojego wniosku o zaliczenie, skarżąca podniosła, że Spółka wniosła o zaliczenie nadpłat/wpłat/zwrotu na poczet istniejących zaległości podatkowych, w dacie zapłaty podatku nienależnego. Wskazała również, że zwiększone zwroty powinny być zaliczone w dacie upływu terminu złożenia deklaracji, w której ten zwrot mógł być wykazany albo (w przypadku braku zaległości w tamtym momencie) w dacie powstania najbliższej zaległości podatkowej. Skarżąca wywodziła również, że wysokość pozostałej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę uzależniona jest od momentu dokonania przedmiotowego zaliczenia. Od tego momentu uzależniona jest więc także wysokość odsetek za zwłokę liczona od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia jej wygaśnięcia (w całości lub w części). Nadto podniosła, że niezgodne z zasadą proporcjonalności są regulacje obciążające podatników milionowymi odsetkami za zwłokę z tytułu przeniesienia faktur korygujących sprzedaż z jednego miesiąca do kolejnego w wyniku zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (obecnie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). Podobnie negatywnie należy ocenić przepisy, zgodnie z którymi powstała wskutek zapłaty zawyżonej kwoty podatku nadpłata nie jest zwracana lub jest zwracana w znacznie okrojonej części tylko i wyłącznie z powodu zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych VAT dopiero w dacie złożenia deklaracji korygującej, mimo że faktury korygujące z których wynika ten zwrot były ujęte w ewidencjach i deklaracjach podatnika. 6.8. Nadto w uzasadnieniu, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 273 Dyrektywy 112, skarżąca, powołując się na stanowisko orzecznictwa, podkreśliła, że odmienne podejście przyjęte w wyroku, a wynikające z zastosowania art. 76b zd. 2 Ordynacji podatkowej z pogwałceniem zasady proporcjonalności, jest krzywdzące dla Spółki. Tak interpretowane prawo zniechęca podatników do dobrowolnego korygowania błędów natury technicznej, wynikających często z ludzkich pomyłek. 6.9. Wyroki, na które wskazała skarżąca (sygn. akt I FSK 1195/10 oraz I FSK 832/13), uznając zasadność skarg kasacyjnych, uwzględniały w swojej ocenie integralny zarzut naruszenia art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej. Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji podnosiła naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Również wskazywane w pkt 1 a petitum skargi kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach I SA/Łd 1093-1106/15 odnosiły się do naruszeń m.in. tych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących momentu dokonania zaliczenia, których w niniejszej skardze kasacyjnej nie podniesiono. 6.10. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek prawny, dla prawidłowości jej sporządzenia, wymaga spełnienia określonych warunków. Oprócz wymogów właściwych dla wszystkich pism kierowanych do sądu, musi wskazywać podstawy kasacyjne przez wymienienie konkretnych przepisów, które zdaniem kasatora zostały naruszone, oraz – co bardzo istotne - prezentować uzasadnienie zarzutów. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek dokładnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym wyrokiem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz, jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie. Kasacja, która nie odpowiada tym warunkom jest pozbawiona podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej) Sąd kasacyjny nie ma podstawy prawnej do samodzielnego uzupełniania czy konkretyzowania zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 11 września 2011r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.11. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, gdy argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się na polemice z zasadnością dokonywania zaliczenia w kontekście momentu tego zaliczenia. Skarżąca nie zaprezentowała natomiast żadnego wywodu, z którego wynikałoby uzasadnienie dla zarzutu naruszenia samego art. 53 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej w kontekście zasady proporcjonalności i równości. Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa. Wydaje się, że tak określony zarzut zmierza do zakwestionowania istnienia zaległości podatkowej w ogóle, ale i w tym zakresie Spółka nie postawiła żadnych zarzutów, ani nie zaprezentowała uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oceniając jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w treści skargi kasacyjnej uznał je za nieuzasadnione. 6.12. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.