I FSK 1290/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 71/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2011r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r. i sierpień 2011r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna P. S.A. z siedzibą w L. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 5 kwietnia 2016 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalona została skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 listopada 2015 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. i sierpień 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że 27 maja 2011 r. wpłynęła deklaracja skarżącej VAT-7 za kwiecień 2011 roku, w której wykazała kwotę podatku do zapłaty. Zobowiązanie uregulowała w całości 25 maja 2011 r. W wyniku kolejno składanych korekt deklaracji za ten miesiąc skarżąca wykazywała coraz wyższe kwoty podatku do zapłaty i regulowała powstałe zaległości podatkowe przez wpłaty zaliczane przez organ na należność główną oraz odsetki za zwłokę. 1.3. W dniu 26 września 2011 r. wpłynęła do organu deklaracja skarżącej za sierpień 2011 r., w której wykazała zobowiązanie do wpłaty, które zapłaciła. Kolejnymi deklaracjami korygującymi skarżąca wykazywała zwiększone wysokości podatku do zapłaty. Powstałe zaległości podatkowe regulowała wpłatami, zaliczanymi proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki. 1.4. W dniu 28 grudnia 2011 r. do organu wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zwrotu dokonano 27 lutego 2012 r. Następnie Spółka złożyła dwie kolejne korekty ww. deklaracji, w których wykazała niższe kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. W trzeciej korekcie, złożonej 14 kwietnia 2012 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. 1.5. Wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła wniosek o zaliczenie powstałych w wyniku ich złożenia: - nadpłat za luty, marzec, maj do lipca 2011 r.; styczeń, czerwiec i sierpień 2012 r.; luty i maj 2013 r. na poczet zaległości w VAT za styczeń, kwiecień, sierpień i grudzień 2011 r.; luty do maja, lipiec, wrzesień i listopad 2012 r.; styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec 2013 r. oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności; – zwrotów podatku za wrzesień, październik, listopad 2011 r., październik i grudzień 2012 r. i luty 2013 r. na poczet ww. zaległości w VAT oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. 1.6. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik) postanowieniem z 16 czerwca 2015 r. rozliczył nadpłatę VAT powstałą wskutek złożenia korekty deklaracji za listopad 2011 r. złożonej 14 kwietnia 2015 r. na poczet zaległości w tym podatku w ten sposób, że: - nadpłatę z 29 lutego 2012 r. zaliczył na poczet kwietnia 2011 r. na należność główną i odsetki (naliczone od dnia 26 maja 2011 r. do 29 lutego 2012 r.); - nadpłatę z 29 marca 2012 r. zaliczył na poczet kwietnia 2011 r. na należność główną i odsetki za zwłokę (naliczone od dnia 26 maja 2011 r. do 29 marca 2012 r.) oraz sierpień 2011 r. na należność główną i odsetki za zwłokę (naliczone od dnia 27 września 2011 r. do 29 marca 2012 r.). 1.4. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 51 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76a § 1, art. 62 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i przedstawił sposób zaliczenia. Wobec przedmiotowych zaległości organ podatkowy I instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 121 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 O.p., przez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy sposób zaliczenia zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych w VAT, a w konsekwencji nieprawidłowe zaliczenie przedmiotowej nadpłaty za miesiąc listopad 2011 r.; – art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie, niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz równości podmiotów, przejawiające się liczeniem odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny być rozliczone przez zwroty VAT; – art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych, a przez to nieprawidłowym zaliczeniem nadpłaty za listopad 2011 r. na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2011 r. oraz sierpień 2011 r., które w dacie powstania (luty oraz marzec 2012 r.) winny być rozliczone w całości wcześniej, m.in. przez powstałe wcześniej zwroty za wrzesień – listopad 2011 r. nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r. oraz styczeń 2012 r.; – art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 zdanie 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty VAT na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za sierpień 2011 r., co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m.in. za wrzesień, październik i listopad 2011 r. na poczet ww. zaległości. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Przytoczył art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu organ działał zgodnie z art. 76a § 1 O.p. zaliczając nadpłaty/zwroty na poczet zaległych zobowiązań z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 O.p., tj. począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. W pierwszej kolejności Naczelnik zaliczył na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na zaległość za miesiące styczeń, kwiecień i sierpień 2011 r. nadpłaty wynikające z korekt deklaracji VAT-7. Dokonując rozliczenia korekty deklaracji za listopad 2011 r. organ podatkowy uwzględnił, że nadpłata powstała w dniach 29 lutego oraz 29 marca 2012 r., tj. po upływie terminu wymagalności zobowiązań za kwiecień 2011 r. oraz sierpień 2011 r. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę za okres od 26 maja 2011 r. do 29 lutego 2012 r i 29 marca 2012 r. (w przypadku zaległości za kwiecień 2011 r.) oraz od 27 września 2011 r. do 29 marca 2012 r. (w przypadku zaległości za sierpień 2011 r.). 3.2. W ocenie Sądu słusznie organ stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego było wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty za listopad 2011 r. na poczet zaległości za kwiecień 2011 r. i sierpień 2011 r. oraz dokonanie tego rozliczenia zgodnie z treścią obowiązujących przepisów. Sąd podkreślił, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest weryfikacja wysokości nadpłaty podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. 3.3. Sąd nie zgodził się z zarzutem, że Naczelnik błędnie określił zaległość podatkową, która zdaniem strony powinna być zmniejszona o dodatkowo wykazany zwrot, m.in. za wrzesień 2011 r. W ocenie Sądu skarżąca nie może skutecznie powoływać się na art. 273 Dyrektywy 112, gdyż nie dotyczy on uprawnień podatnika, ale stanowi delegację dla państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych formalności związanych ze statusem podatnika. Brak jest więc podstaw do uznania, że przepis przewidujący możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków niezbędnych dla prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, stanowi dla podatnika źródło dodatkowych uprawnień, które nie wynikają z przepisów prawa krajowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, tj.: a) art. 53 § 1 oraz § 5 O.p. w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz równości podmiotów, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny były być rozliczone przez zwroty VAT, a także nieuwzględnienie orzeczeń wydanych przez ten sam Sąd w analogicznych sprawach, tj. wyroków z dnia 30 grudnia 2015 r. (I SA/Łd 1095/15); II. postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.: przez oddalenie skargi na postanowienie uzasadniając to stwierdzeniem, że istota sporu sprowadza się do sposobu naliczania odsetek, w sytuacji, kiedy kwestia zaliczenia nadpłat VAT w odpowiednich proporcjach na poczet zaległości podatkowych VAT jest jedynie pochodną błędnego zaliczenia zwrotów VAT na poczet tych zaległości, a sama metodologia zaliczeń nadpłat (tj. w dacie jej powstania) w tym postępowaniu nie była przez skarżącą kwestionowana); b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, gdy zarzuty skargi były uzasadnione, w tym Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady zaufania do organów podatkowych związanego ze zbagatelizowaniem interpretacji indywidualnej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazywanego przez stronę. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. 5.2. Okoliczności faktyczne w sprawie nie były sporne, a istota sporu dotyczyła prawa materialnego. W tym zakresie skarżąca podniosła naruszenie art. 53 § 1 oraz § 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie ich zastosowania. Zarzuty procesowe, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. i art. 133 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. miały charakter wtórny względem oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. 5.3. Art. 53 § 1 O.p. stanowi o tym, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki. Na podstawie § 5 pkt 1 art. 53 w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Art. 52 § 1 O.p. w wersji mającej zastosowanie w sprawie stanowił, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (pkt.1), jak również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (pkt 2). 5.4. Zarzut naruszenia art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. skarżąca powiązała z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP podnosząc, że wskazany przepis Ordynacji podatkowej zastosowano bez uwzględnienia zasady proporcjonalności i równości podmiotów wyrażonych w przepisach Dyrektywy 112 i Konstytucji RP. Pierwszy z przepisów stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Z kolei naruszone, zdaniem Spółki, przepisy Konstytucji RP stanowią, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2) oraz, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust 1). 5.5. Brak ewidentnych skojarzeń co do możliwości naruszenia przez wskazane przepisy Ordynacji podatkowej stanowiące o naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 112 oraz Konstytucji RP, uzasadniało poszukiwanie odpowiedzi w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołując się na treść swojego wniosku o zaliczenie, skarżąca wskazała, że "Spółka wniosła o zaliczenie nadpłat na poczet istniejących zaległości podatkowych, w dacie zapłaty podatku nienależnego. Wskazała również, że zwiększone zwroty powinny być zaliczone w dacie upływu terminu złożenia deklaracji, w której ten zwrot mógł być wykazany (1) albo (w przypadku braku zaległości w tamtym momencie) w dacie powstania najbliższej zaległości podatkowej (2)". Skarżąca wywodziła również, że "wysokość pozostałej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę uzależniona jest od momentu dokonania przedmiotowego zaliczenia. Od tego momentu uzależniona jest więc także wysokość odsetek za zwłokę liczona od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia jej wygaśnięcia (w całości lub w części)". Nadto skarżąca podniosła, że "Niezgodne z zasadą proporcjonalności są regulacje obciążające podatników milionowymi odsetkami za zwłokę z tytułu przeniesienia faktur korygujących sprzedaż z jednego miesiąca do kolejnego w wyniku zastosowania art. 29 ust 4a ustawy o VAT (obecnie art. 29a ust 13 ustawy o VAT). Podobnie negatywnie należy ocenić przepisy, zgodnie z którymi powstała wskutek zapłaty zawyżonej kwoty podatku nadpłata nie jest zwracana lub jest zwracana w znacznie okrojonej części tylko i wyłącznie z powodu zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych VAT dopiero w dacie złożenia deklaracji korygującej, mimo że faktury korygujące, z których wynika ten zwrot były ujęte w ewidencjach i deklaracjach podatnika". 5.6. Również w uzasadnieniu, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 273 Dyrektywy 112, skarżąca - powołując się na stanowisko orzecznictwa - podkreśliła, że "odmienne podejście przyjęte w Wyroku, a wynikające z zastosowania art. 76b zd. 2 Ordynacji podatkowej z pogwałceniem zasady proporcjonalności, jest krzywdzące dla Spółki. Tak interpretowane prawo zniechęca podatników do dobrowolnego korygowania błędów natury technicznej, wynikających często z ludzkich pomyłek". 5.7. Wyroki wskazane w skardze kasacyjnej, na argumentację których powołała się skarżąca (I FSK 1195/10, I FSK 832/13), jakkolwiek uwzględniały w swojej ocenie trafność zarzutu naruszenia art. 53 § 1 i § 5 O.p., to każdorazowo oceniały go przez integralnie powiązany zarzut naruszenia art. 76a i 76b O.p. Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji również podnosiła naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 O.p. Także powoływane w pkt 1a petitum skargi kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 1093-1106/15, odnosiły się do naruszeń m.in. w.w. przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących przede wszystkim momentu dokonania zaliczenia, których w niniejszej skardze kasacyjnej nie podniesiono. 5.8. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, dla prawidłowości jej sporządzenia, wymaga spełnienia określonych warunków. Oprócz wymogów właściwych dla wszystkich pism kierowanych do sądu, musi wskazywać podstawy kasacyjne przez wymienienie konkretnych przepisów, które zdaniem kasatora zostały naruszone, oraz – co bardzo istotne - prezentować uzasadnienie zarzutów. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek dokładnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym wyrokiem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz, jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie. Kasacja, która nie odpowiada tym warunkom jest pozbawiona podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej) Sąd kasacyjny nie ma podstawy prawnej do samodzielnego uzupełniania, czy konkretyzowania zarzutów kasacyjnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.9. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 76b § 1 O.p. gdy tymczasem argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się na polemice z zasadnością dokonywania zaliczenia w kontekście momentu tego zaliczenia. Skarżąca nie zaprezentowała natomiast żadnego wywodu, z którego wynikałoby uzasadnienie dla zarzutu naruszenia samego art. 53 § 1 i 5 O.p. w kontekście zasady proporcjonalności i równości. Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od istnienia należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia 53 § 1 i 5 O.p. musiałby wiązać się z kwestionowaniem istnienia zaległości podatkowej w ogóle, ale z kolei w tym zakresie Spółka nie przedstawiła żadnych szczegółowych zarzutów, nie zaprezentowała również uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej nie przystaje do sformułowanych w petitum zarzutów. 5.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, opisane w pkt 1 lit a petitum skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. 5.11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je również za nieuzasadnione. W szczególności nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem odniósł się do istoty sporu nawet, jeśli określił to stwierdzeniem, że "istota sporu sprowadza się do sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz sposobu naliczenia odsetek" nie budzi wątpliwości, co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Jednocześnie, skarżąca, co wskazano wyżej, sama niekonsekwentnie uzasadnia swoje stanowisko w sprawie. Z jednej strony podkreśla, że nie polemizuje z samym momentem zaliczenia nadpłaty, z drugiej natomiast nie zaprezentowała wywodu, który stanowiłby podstawę, mimo jednoznacznego brzmienia przepisów (w czym strony są zgodne) do uznania, że rozliczenie jest "efektem błędnego zaliczenia zwrotu VAT wynikającego z tego samego Wniosku na poczet tychże zaległości". Sąd pierwszej instancji wyraził w zaskarżonym wyroku stanowisko zgodne ze stanowiskiem organu, co do tego, że przed złożeniem korekty deklaracji, która zastępuje pierwotne rozliczenie, Skarb Państwa nie dysponował innymi należnościami, niż wynikające z tych deklaracji. Nie podzielił tym samym poglądu skarżącej, że zobowiązania i zwroty/nadpłata podatku powinny zostać rozliczone z pominięciem sposobu ich deklarowania. Brak aprobaty dla stanowiska skarżącej nie oznacza, że Sąd nie rozpoznał istoty sprawy jak również, że uzasadnienie wyroku uchybia przepisom o jego sporządzaniu. 5.12. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. Skarżąca uzasadniła ten zarzut tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł okoliczności, iż organy bagatelizując treść interpretacji indywidualnej i orzecznictwa sądów administracyjnych naruszyły zasadę zaufania do organów. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił (omówione to zostało w pkt 5.7.), że powołane przez skarżącą orzecznictwo nie przystawało do treści zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. W zakresie natomiast interpretacji indywidualnej (skarżąca nie uzasadniła zarzutu w tym zakresie) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do tego zarzutu stwierdzając, że skarżąca "nie może skutecznie powoływać się na interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2015 r. [...] wydaną dla innego podmiotu. Interpretacje indywidualne nie są źródłem prawa, nie są wiążące zarówno do organów podatkowych, jak i dla wnioskodawców". Dodatkowo wskazał, że przedmiotowa interpretacja została z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów. Spółka w skardze kasacyjnej nie odnosiła się w żaden sposób do tej argumentacji. 5.13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).