I FSK 1288/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 132/16 w sprawie ze skargi E.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, orzekającej o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 132/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, orzekającej o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za okres wrzesień - listopad 2009 r. Powyższym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 września 2015 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 29 grudnia 2014 r. orzekającej o odpowiedzialności E.S. (dalej: "strona" lub "skarżąca"), jako byłej prezes zarządu "E." sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka"), za zaległości podatkowe tej spółki w części dotyczącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres wrzesień - listopad 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż we wniosku złożonym 20 sierpnia 2015 r. o stwierdzenie wygaśnięcia wymienionej na wstępie decyzji strona powołała się na przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 14 września 2015 r., na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia własnej decyzji. Stwierdził, że na podstawie akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za ten okres został przerwany i biegł od nowa od 30 września 2010 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zakończyłby się dopiero 30 września 2015 r., a okoliczność przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie miała wpływu na termin przedawnienia zobowiązania. Zaznaczono również, iż 28 sierpnia 2015 r. skarżąca uregulowała zobowiązania wskazane w przedmiotowej decyzji. Po rozpoznaniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uniemożliwiające rozpatrzenie wniosku podatniczki z 20 sierpnia 2015 r. Istniała podstawa prawna, tj. art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowa, na podstawie której można rozstrzygnąć wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Ponadto w sprawie nie toczy się inne postępowanie podatkowe, jak również w kwestii stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji nie zapadło jeszcze żadne rozstrzygnięcie, nawet nieprawomocne. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z 14 września 2015 r. było nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego okoliczność braku przedawnienia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za omawiany okres na dzień 20 sierpnia 2015 r. została przywołana w sposób prawidłowy. Podkreślił, że kluczową kwestią dla kierunku rozstrzygnięcia jest okoliczność uregulowania przez skarżącą 28 sierpnia 2015 r. zaległości podatkowych spółki. O ile bowiem stan faktyczny z 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu wniosku) obligował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do merytorycznego rozpatrzenia żądania, bowiem nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to powyższa okoliczność uregulowania zaległości podatkowych zmuszała organ pierwszej instancji do umorzenia wszczętego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Po dokonaniu wpłat, które w całości pokryły ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty. Wobec tego, po 28 sierpnia 2015 r., dalsze procedowanie względem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 29 grudnia 2014 r., w zakresie jej wygaśnięcia z przyczyn wskazanych we wniosku z 20 sierpnia 2015 r. stało się bezprzedmiotowe. Uwzględniając te okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że mimo stwierdzonych nieprawidłowości, należało utrzymać w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne, gdyż brak jest racjonalnych przesłanek dla zastąpienia go innym, również niemerytorycznym, w tym przypadku umarzającym postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 września 2015 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 165a § 1, art. 208 § 1, art. 258 § 1 pkt 1, art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 70 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uniemożliwiające rozpatrzenie wniosku skarżącej z 20 sierpnia 2015 r. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że decydujące znaczenie w sprawie ma fakt uregulowania przez skarżącą zaległości podatkowych spółki, na podstawie decyzji o jej solidarnej odpowiedzialności. Sąd uznał, że pomimo niewykazania przesłanek formalnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego, o których mowa w treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zbadały, czy w sprawie zachodziła przesłanka z art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazana w treści żądania skarżącej. Przepis art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewiduje formy rozstrzygnięcia, jeżeli organ podatkowy uzna, że zachodzą przesłanki do odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Jednakże z reguły płynącej z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. W związku z tym słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że w takim przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był wydać decyzję merytoryczną odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia przedmiotowej decyzji. Uznał, że w sprawie doszło do naruszenia w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże wydanie postanowień, w których faktycznie odniesiono się merytorycznie do możliwości stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, nie ma wpływu na wynik sprawy. Wydanie rozstrzygnięć w tej formie nie pozbawiło skarżącej możliwości przedstawienia swoich racji, jak również nie miało dla niej ujemnych skutków procesowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę mogłyby wydać tylko decyzję odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 29 grudnia 2014 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, z uzasadnieniem jakie przedstawił już Dyrektor Izby Skarbowej, że decydujące znaczenie ma fakt uregulowania zaległości podatkowych spółki. W tym postępowaniu organy podatkowe nie były także zobligowane do ustalania, czy wobec spółki doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT. W ocenie Sądu w postępowaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji organy podatkowe nie mogą prowadzić postępowania uzupełniającego co do okoliczności, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu zakończonym taką decyzją. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy eliminacji decyzji wadliwych, lecz tych, których realizacja jest niemożliwa lub niecelowa. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, jak i organ podatkowy pierwszej instancji, wywiązał się z tego obowiązku, pomimo przyjęcia błędnej formy rozstrzygnięcia (postanowienia) i oparcie jej na konstrukcji art. 165a Ordynacji podatkowej. Ustalenie, że po dokonaniu wpłat - które w całości pokryły zaległości wraz z odsetkami za zwłokę - wygasło na skutek zapłaty zobowiązanie podatkowe, obligowało organy podatkowe do stwierdzenia, że po 28 sierpnia 2015 r. dalsze procedowanie względem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 29 grudnia 2014 r. w zakresie jej wygaśnięcia nie tyle stało się bezprzedmiotowe, co nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości tej decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając na ruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) i § 2 w związku z art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) w związku z: - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi pomimo uznania, iż powołanie przez organ ww. przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji było nieprawidłowe, w związku z bezzasadnym przyjęciem, że naruszenie przepisu przez organ nie miało wpływu na wynik sprawy; - art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi pomimo uznania, iż w niniejszej sprawie organ winien wydać decyzję, a nie postanowienie, w związku z bezzasadnym przyjęciem, że naruszenie ww. przepisu przez organ nie miało wpływu na wynik sprawy; - art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo uznania, iż organ powinien był wydać merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku skarżącej w oparciu o ww. podstawę prawną, w związku z bezzasadnym przyjęciem, że naruszenie ww. przepisu przez organ nie miało wpływu na wynik sprawy; - art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, wynikające z uznania za zasadne niewyjaśnienie przez organy obu instancji stanu faktycznego i w konsekwencji nieustalenie, czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jest warunkiem niezbędnym do przerwania biegu przedawnienia, łącznie z zastosowaniem środka egzekucyjnego i czy w konsekwencji doszło do przedawnienia i tymże samym wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącej przed dokonaniem przez nią wpłaty, pomimo faktu, że skarżąca we wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji powołała się na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nastąpił już po dniu wydania decyzji przenoszącej na nią odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w której pełniła funkcję członka zarządu; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom, w szczególności nieprecyzyjne i niespójne wyjaśnienie przyczyn przemawiających za oddaleniem wniesionej przez skarżącą skargi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać za Sądem pierwszej instancji, że stwierdzone w sprawie naruszenie tego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy - co uprawniałoby do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Powołany przepis stanowi, że gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że owszem organ pierwszej instancji wydając postanowienie faktycznie naruszył normę art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak organ drugiej instancji wykazał w treści swojego rozstrzygnięcia, że wadliwość ta miała jedynie charakter proceduralny i nie miała wpływu na kierunek rozstrzygnięcia. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd musi zatem ustalić, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie może spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. W niniejszej sprawie organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę mogłyby wydać tylko decyzję odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 29 grudnia 2014 r., orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, z uzasadnieniem jakie przedstawił już Dyrektor Izby Skarbowej, że decydujące znaczenie ma fakt uregulowania przez skarżącą zaległości podatkowych spółki. Pomimo wydania rozstrzygnięcia w innej formie prawnej - treść uzasadnienia postanowienia świadczy o rozpoznaniu kwestii możliwości zastosowania art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, który winien być podstawą załatwienia wniosku skarżącej o wygaśnięcie decyzji. W postępowaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji organy podatkowe nie mogą prowadzić postępowania uzupełniającego co do okoliczności, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu zakończonym taką decyzją. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy eliminacji decyzji wadliwych, lecz tych, których realizacja jest niemożliwa lub niecelowa. W postępowaniu tym organ podatkowy zobligowany jest do zbadania, czy zaistniały ściśle określone przypadki z art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej obligujące do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Przedawnienia nie jest okolicznością do orzeczenia wygaśnięcia decyzji. Dalej należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.