I FSK 1285/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej W. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w likwidacji z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 613/20 w sprawie ze skargi W. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz W. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w likwidacji z siedzibą w Ł. kwotę 157.791 (słownie: sto pięćdziesiąt siedem tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 613/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowo-akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 29 września 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z faktur VAT wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją 29 września 2020 r. DIAS w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) z 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) usług z faktur VAT wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że pismem z 5 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował, że w odniesieniu do ww. zobowiązań podatkowych zaistniały okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. prowadził wobec skarżącej, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 14 listopada 2016 r., postępowanie zabezpieczające dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: październik, listopad i grudzień 2013 r. Dokonane w dniu 14 listopada 2016 r. zajęcia zabezpieczające (rachunku bankowego oraz innej wierzytelności pieniężnej), w związku z wystawieniem w dniu 23 lutego 2017 r. tytułów wykonawczych o przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Pismem z 27 lutego 2017 r. organ egzekucyjny zawiadomił spółkę o przekształceniu zajęć zabezpieczających w egzekucyjne i skutkach tego przekształcenia. W konsekwencji – w ocenie organu odwoławczego - nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. Następnie - przedstawiając obszerną analizę zebranego materiału dowodowego - organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji wystąpiła tylko jedna dostawa ruchoma. Pozostałe dostawy będą stanowić dostawy towarów nietransportowanych. Zgodzono się z poglądem organu pierwszej instancji, który stwierdził, że w sprawie mamy dwiema różnymi sytuacjami, które powodują różne określenie dostawy ruchomej: 1) dostawy spółki W. do P. oraz dostawy do A. sp. z o.o. Firma E. i spółka A. dokonywały transportu zakupionego towaru własnymi środkami transportu (bądź poprzez podwykonawców). Zgodnie z wystawionymi fakturami miały miejsce następujące dostawy: – dostawa pomiędzy dostawcą unijnym a "znikającym podatnikiem" (spółki [...]); – dostawa pomiędzy "znikającym podatnikiem" a spółką krajową ([...]); – dostawa pomiędzy spółką krajową a spółką W.; – dostawa pomiędzy spółką W. a E. lub spółką A. Organ odwoławczy przypomniał, że organy nie negują, że miały miejsce dostawy na rzecz spółki W. - tj. spółka ta otrzymała towar i dysponowała nim jak właściciel - jak i dostawy dokonane przez tę spółkę. Podkreślono, że z wydaniem towaru przez danego dostawcę (przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towaru, polegający m. in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem, tj. ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponieważ chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka jego uszkodzenia lub utraty, jest - co do zasady - moment wydania tego towaru. Firma E. i spółka A. jako dokonujące transportu towaru z innego kraju UE do Polski na własną rzecz decydują zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu. Firmy te dokonywały transportu własnymi środkami bądź poprzez podwykonawców (spółka A.) o czym świadczą zapisy w CMR. Stąd wniosek, że tylko tej dostawie - na rzecz tych podmiotów - można przyporządkować transport. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeszło na firmy E. i A. już w magazynie na terytorium innego państwa unijnego. Dostawy, które zgodnie z dokumentacją miały być realizowane przez spółki [...] należy uznać - jak słusznie stwierdził organ kontroli skarbowej - za dostawy "nieruchome", realizowane przed transportem towaru (art. 22 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – miejscem opodatkowania jest państwo, w którym towar się znajdował przed rozpoczęciem transportu, tj. Niemcy). Natomiast dostawy dokonane na rzecz firm E. i A. mające miejsce na terenie Niemiec w momencie wydania towaru z magazynu będą stanowiły dostawy "ruchome" (art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowej. Firma E. i spółka A. powinny zatem rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - zgodnie z art. 9 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia na określenie rodzaju dostawy pozostają ustalenia poczynione przez strony transakcji w treści umów wraz z aneksami, w których strony postanawiają, że organizatorem transportu są spółki O. i S., a spółka W. zleca jedynie transport wyspecjalizowanym podmiotom. Zauważono, że ww. spółki, co wynika m. in. z decyzji wydanych na rzecz tych podmiotów wystawiały na rzecz innych podmiotów, w tym spółki W. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Podmioty te nie działały w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym treść ww. umów nie odzwierciedlała rzeczywistości gospodarczej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki do uznania dostawy dokonanej przez spółkę W. za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju. Dostawy towarów dokonane w ramach łańcucha transakcji, w tym dostawa od spółki W. na rzecz spółek E. i A. nie będą stanowiły dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., lecz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Uznano, że spółka W. opodatkowując sprzedaż na rzecz E. i A. według przepisów krajowych, bezzasadnie wystawiła faktury VAT ze stawką podatku w wysokości 23%. Skoro jednak faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, to spółka W. jest zobowiązana do zapłaty, wykazanego w tych fakturach podatku VAT zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym stwierdzono, że podatek należny wykazany przez spółkę W. w fakturach wystawionych na rzecz A. i E. nie odzwierciedla transakcji podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, nie stanowi więc elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji VAT-7. 2) Dostawy spółki W. do pozostałych odbiorców. Odnoście dostaw spółki W. do pozostałych odbiorców, w szczególności do P., PY. z o.o. PX. sp. z o.o. S.K. stwierdzono, że w łańcuchu dostaw organizatorem transportu poprzez swoich podwykonawców była spółka W. W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym faktury jakie wystawiły przedsiębiorstwa przewozowe za swoje usługi transportowe na rzecz spółki W., opis tych usług przedstawiony w pismach do organu kontroli skarbowej oraz zapisy na listach przewozowych. To spółka W. decydowała kiedy i gdzie ma nastąpić załadunek i rozładunek paliw. Wobec tego faktyczne władanie towarem należy jej przypisać bez względu na fakt, że angażowała do transportu jako podwykonawców inne firmy transportowe. Ustalenia te potwierdzają zapisy w aneksach do umów sprzedaży z kontrahentami spółki W., z których wynika, że spółka W. przenosi na kupującego własność z chwila wyładunku towaru w miejscu wskazanym przez kupującego. Wobec tego władanie towarem od momentu załadunku do miejsca wyładunku było w gestii spółki W. Wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonuje ten, kto zleca transport, a tym samym pośrednio przysługuje mu prawo do rozporządzania rzeczą podczas jej transgranicznego przemieszczania. Przenoszenie przez spółkę W. kosztów tej operacji na jej fakturowych dostawców ([...]) miało na celu uprawdopodobnienie założenia, że organizacja transportu paliw leżała po ich stronie wobec czego transport przypisany był dostawie tych spółek. Zdaniem organu w realiach niniejszej sprawy prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeszło na spółkę W. już w magazynie na terytorium innego państwa unijnego. Oznacza to, że zgodnie z wystawionymi fakturami dostawy realizowane przez unijnych kontrahentów na rzecz spółek [...] tych spółek na rzecz spółek [...] będą dostawami "nieruchomymi", realizowanymi przed transportem towaru (art. 22 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) - miejscem dostawy towaru (opodatkowania) jest państwo przed rozpoczęciem transportu, tj. inne państwo unijne. Natomiast dostawy dokonane na rzecz spółki W. w momencie wydania towaru z magazynu będą stanowiły dostawy "ruchome" (art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowej, bowiem miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary (paliwa) znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. terytorium innego państwa unijnego. Jednocześnie po dokonanym transporcie towaru (jego przemieszczeniu) z terytorium innego kraju UE na terytorium Polski, spółka W. przenosiła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejne podmioty. Organ odwoławczy ocenił, że spółka WAGO powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów biorąc pod uwagę treść art. 9 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 25 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru należy przyjąć w kwocie wynikającej z faktur VAT, wystawionych przez spółki [...] na rzecz spółki W., z wyłączeniem tych dostaw, które następnie były przedmiotem dostaw przez W. na rzecz [...]. Wskazując na treść art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wywiedziono, że spółki [...] wystawiły faktury VAT na rzecz spółki W. z nienależnie wykazanym podatkiem VAT. W konsekwencji, spółka W. nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu spółek [...] dokumentujących nabycie paliwa w przedmiotowych transakcjach. Ponadto spółce W., która nie zadeklarowała podatku należnego od WNT i nie uwzględniła kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego od WNT o podatek naliczony. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje na fakt, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe, poprzez, z jednej strony wystawienie przez [...] faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z drugiej strony poprzez ujęcie przez W. podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty po stronie podatku naliczonego. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wyjaśnił, w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęte postępowanie zabezpieczające, niemniej w niniejszej sprawie wystąpiła jeszcze jedna podstawa powodująca zakłócenie biegu terminu przedawnienia. Mianowicie w dniu 4 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie karne w przedmiocie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik-grudzień 2013 r. złożonych w [...] przez skarżącą reprezentowaną przez A. G. działającego w okresie od dnia 22 stycznia 2013 r. do dnia 27 stycznia 2014 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w zakresie kwot podatku VAT naliczonego w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez [...] o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego oraz jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres październik-grudzień 2013 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 21 grudnia 2018 r. W ocenie Sądu, warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za okres październik-grudzień 2013 r. zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karne, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę za pośrednictwem pełnomocnika o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia. Sąd odwołując się do uchwały (7) NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 wskazał, że organ odwoławczy w tej sprawie nie przeprowadził oceny, czy zastosowanie w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. miało, czy też nie miało charakteru instrumentalnego. Działanie takie (zaniechanie) jest usprawiedliwione tym, że zaskarżona decyzja wydana została przed uchwałą I FPS 1/21 (w dniu 29 września 2020 r.), kiedy dominował w orzecznictwie pogląd zgodnie z którym sądy administracyjne nie są uprawnione do badania, czy wszczęcie postępowania karnego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, czyli zmierzało głównie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak stosowanych rozważań w tym zakresie stanowi wadę postępowania, naruszenie art. 210 § § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu nie miała ona jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Akta sprawy wraz z uzupełniającymi dowodami zebranymi przez Sąd (k.143-152) pozwalały na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego w tej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. W ocenie Sądu istniały dowodowe podstawy do wszczęcia postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, w toku tego postepowania podjęto czynności dowodowe, zaś zawieszenie postępowania karnego znajdowało oparcie w art. 114a K.k.s. Organ odwoławczy uzasadniając możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nie powołał się na zawieszenie jego biegu z powodu wszczęcia postępowania karnego. Zakres podmiotowy i przedmiotowy dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego obejmuje okoliczności objęte śledztwem Prokuratury Regionalnej w B. W ocenie Sądu, powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego służąc jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do realizacji celów postępowania przygotowawczego – wykrycia popełnienia przestępstwa, zebrania materiału dowodowego. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które zawierane były między kilkoma podmiotami (trzema) i dotyczyły dostawy tego samego towaru nabytego od kontrahentów unijnych. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw nabywcy z kraju członkowskiego. Skarżąca pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcami, a nabywcami i odbiorcami. W sytuacji gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty wydanie towaru miało miejsce między dostawcą skarżącej, a jej nabywcą. Istotna w tej sytuacji była ocena, która dostawa w ramach wskazanych wyżej łańcuchów dostaw spełnia przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Organy przyjęły, że status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma dostawa pomiędzy unijnymi kontrahentami, a skarżącą. Stanowisko to zdaniem Sądu jest prawidłowe, ma ono bowiem uzasadnienie w okolicznościach tej sprawy. Organy przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, które obejmowało pozyskanie informacji od przewoźników, którzy świadczyli usługi transportowe przewozu paliwa, poddały analizie dokumenty przewozowe (CMR), umowy dostawy paliwa, faktury wystawione przez firmy przewozowe na rzecz skarżącej. W oparciu o te dowody ustaliły, że w przypadku dostaw łańcuchowych (ostatnie ogniwa [...]) organizatorem transportu przez swoich podwykonawców była skarżąca spółka. To ona decydowała kiedy i gdzie ma nastąpić załadunek i rozładunek paliw. Organy również oceniły, że przenoszenie przez spółkę W. kosztów tej operacji na jej fakturowych dostawców ([...]) miało na celu jedynie uprawdopodobnienie założenia, że organizacja transportu paliw leżała po ich stronie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych na podstawie oświadczenia M. M. – prokurenta samoistnego S., tylko na podstawie wyżej wskazanych dowodów (informacji pozyskanych od przewoźników, dokumentów przewozowych, umów dostawy paliwa, faktur wystawionych przez firmy przewozowe). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny zeznań, jakie złożyła w dniu 5 października 2016 r. M. M. w postępowaniu jakie toczyło się przed Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego w toku śledztwa [...] W zeznaniach tych M. M. wskazała, w zakresie organizacji transportu na dostawców S., nie wiedziała, gdzie odbywał się załadunek paliw, wskazała jednocześnie, że część odbiorców odbierała towar własnym transportem, dlatego kierowała ich do firmy G., która jakoby współpracowała z dostawcami paliwa. Organ odwoławczy odmówił wiary tym zeznaniom z tego powodu, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym są niespójne i niewiarygodne. Wskazał ponadto, że M. M. jako organizatorów transportu "znikających podatników" znajdujących się pierwszym, krajowym ogniwie łańcucha dostaw, które w istocie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ocenił także jako niewiarygodne zeznania M. P. Wskazał on, że nie widział żadnych faktur dotyczących kosztów transportu, a koordynacją dostaw nazwał przesyłanie lakonicznych danych z nazwiskami kierowców. Także M. P., podobnie jak M. M. jako organizatorów transportu wskazali opisanych wyżej "znikających" podatników. W skardze, zarzucono ponadto, że wydając zaskarżoną decyzję doszło do naruszenia art. 180 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przesłuchania A. A., która w ramach S. zajmować się miała dokumentacją transportów (przynajmniej tak wynikać miało z zeznań M. P.). Wniosek w tym zakresie złożony w dniu 14 grudnia 2016 r., zaś odmowa przeprowadzenia tego dowodu nastąpiła postanowieniem z 16 grudnia 2016 r. Organ argumentował, że zagadnienie transportu w transakcjach ze spółką S. zostało dostatecznie wyjaśnione w zeznaniach M. M. i M. P. Nadto wniosek o kolejne przesłuchanie osoby, która miałaby zajmować się wysyłaniem niesprecyzowanych dokumentów do klientów spółki S. jest niezasadny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut niewykazania nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika także nie zasługiwał na uwzględnienie. W toku postępowania protokół z badania ksiąg podatkowych spółki skarżącej został sporządzony. Z protokołu tego wynika zakres w jakim księgi podatkowe uznane zostały za nierzetelne i za jaki okres. Ustalenia wynikające z protokołu badania ksiąg znalazły później potwierdzenie w decyzjach, które wydane zostały, co do skarżącej i w niniejszym wyroku będącym wynikiem kontroli sądowoadministracyjnej. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, w ocenie Sądu skarżąca nie podjęła dostatecznych środków ostrożności, wobec opisanych wyżej sygnałów nieprawidłowości transakcji. W ocenie Sądu, winna była podjąć działania zmierzające do ustalenia źródeł pochodzenia paliwa, których bezwzględnie nie podjęła. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej A. G. wynika, że skarżącej pochodzenie paliwa nie było znane. Gdyby takie działania podjęła, mogłaby się zorientować, że pierwsi krajowi nabywcy towaru, to "znikający podatnicy". Oznacza to, że skarżąca gdyby zachowała ostrożność proporcjonalną do wysokiego ryzyka transakcji i podjęła adekwatne środki weryfikujące, miałaby możliwość uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik". Z kolei oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), orzekł o jej oddaleniu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) pozostających w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych regulacji w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r., - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. c) w zw. z art. 88 ust. 2 oraz ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów skarżąca nie miała prawa do obniżenia od podatku należnego o podatek naliczony z tytułu transakcji dokonywanych ze spółkami [...] oraz, że organy prawidłowo nałożyły na rzecz skarżącej obowiązek uiszczenia podatku VAT z wystawionych faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz spółek E. oraz A. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 a także art. 121 § 1 i art. 210 §1 i § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez wyjście przez Sąd poza przyznaną na podstawie obowiązujących unormowań ustrojowych i proceduralnych funkcję sprawowania kontroli działalności organu administracji publicznej w drodze orzekania w sprawach skarg na decyzje administracyjne, skutkujące wydaniem przez WSA w Łodzi rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności i dowody obejmujące kwestię zawieszenia biegu przedawnienia, które nie zostały przedstawione i ocenione w postępowaniu podatkowym (ani w odpowiedzi na skargę) przez właściwe organy prowadzące postępowanie. Innymi słowy, Sąd nie dokonał oceny wydanych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem, lecz niejako "zastąpił" organy w zakresie rozstrzygania sprawy w zakresie wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzut ten znajduje oparcie w sentencji i uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, a dostrzeżone naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do przyjęcia przez Sąd, że z uwagi na owe okoliczności i dowody mające zawieszać bieg terminu przedawnienia nie powołane na etapie postępowania podatkowego, nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz pozostających w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 i art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji tego, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia zasady zaufania do organów administracji podatkowej. Dostrzeżone naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji bez uwzględnienia upływu biegu terminu przedawnienia, co z kolei skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych nabyć towarów oraz jednocześnie nakładały na skarżącą ciężar opodatkowania w postaci konieczności uiszczenia podatku VAT w oparciu o art. 108 u.p.t.u., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe postanowień art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: u.k.s.), pozostających w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. c) w zw. z art. 88 ust. 2 oraz ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji bezpodstawnie pozbawiających skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych nabyć towarów oraz jednocześnie nakładały na skarżącą ciężar opodatkowania w postaci uiszczenia podatku VAT z wystawionych faktur VAT w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy. Z uwagi na wyżej sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. DIAS w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej decyzji DUKS. Ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. 3.1. W zaskarżonej do Sądu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług październik, listopad i grudzień 2013 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jednak jak trafnie stwierdził Sąd, powołana przez organ przesłanka była nieskuteczna, wobec czego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z tego powodu. Organ w decyzji tej nie powoływał się natomiast w ogóle na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dopiero na etapie postępowania przed Sądem powołał się na tą okoliczność i przedstawił informację o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w dniu 4 grudnia 2018 r. i powiadomieniu o tym fakcie pełnomocnika spółki w dniu 21 grudnia 2018 r., jak również o czynnościach w ramach tego postępowania. 3.2. W oparciu o tę informację Sąd poczynił własne ustalenia wskazując, że w sprawie tej jego zdaniem doszło do zawieszenia biegu terminu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 4 grudnia 2018 r. nie miało charakteru instrumentalnego, 3.3. Powyższe wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił zaskarżonej decyzji na podstawie zebranego przez organ materiału dowodowego i dokonanej na jego podstawie oceny stanu faktycznego, lecz dokonał własnych ustaleń w tym zakresie na podstawie informacji przedstawionych przez organ już po wydaniu zaskarżonej decyzji i na ich podstawie sformułował własną ocenę. Ustalenia te są odmienne od tych, które za podstawę orzekania przyjęły organy orzekające w sprawie (organ przyjął, że w sprawie doszło na podstawie art. 70 § 4 O.p. do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, a Sąd, że do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). 3.4. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności (wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1617/10, LEX nr 1121072). Ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonywane są wyłącznie przez organy prowadzące postępowanie. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą. Sąd ten, sprawując wymiar sprawiedliwości, bada w takim wypadku czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone odpowiadały prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06). 3.5. Rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest bowiem przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w prowadzonym przez organ postępowaniu. Obowiązkiem Sądu I instancji, jest dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie (wyrok NSA z dnia 28 maja 2025 r., sygn. III OSK 2838/23). 3.6. Tym samym Sąd I instancji dokonując w rozpoznawanej sprawie własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od tych, na których oparły się organy, wyszedł poza standardy sądowej kontroli decyzji administracyjnych wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a. Należy bowiem mieć na uwadze, że strona formułując zarzuty pod adresem decyzji organu odwoławczego odnosiła się do dokonanych ustaleń faktycznych poczynionych przez obydwa organy, jak również przyjętej przez nich podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tymczasem Sąd I instancji, dokonując zmiany tych ustaleń faktycznych, które przyjął za podstawę faktyczną i prawną wyroku, nie dokonał oceny zaskarżonych decyzji. W konsekwencji Sąd I instancji, rozpoznając sprawę naruszył art. 133 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem wyszedł poza granice orzekania. 3.7. Mając zatem na uwadze naruszenie przez Sąd art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, na podstawie art. 188 P.p.s.a. wyrok tego Sądu podlega uchyleniu. Uwzględniając jednak, że Sąd ten w powyższym wyrokiem trafnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło na podstawie art. 70 § 4 O.p. do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, upadła przesłanka procedowania organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. To zaś powoduje konieczność uchylenia również decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. z uwagi na uchybienie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p. 3.8. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę przedstawi okoliczności, które wskazywałaby na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych spółki. Jeżeli byłaby to okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań z uwagi na wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, na które powołał się Sąd, winien w szczególności uwzględnić wskazania zawarte w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 1/18 z dnia 18 czerwca 2018 r., jak również w uchwale NSA o sygn. I FPS 1/21 z dnia 24 maja 2021 r., co powinno znaleźć wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. W przypadku wskazania na okoliczność zawieszenia postępowania karno-skarbowego po jego wszczęciu, należy wskazać czy zostało ono podjęte, a jeżeli tak to w jakim czasie po wydaniu decyzji odwoławczej i jak zakończyło się to postępowanie. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska Mirosław Surma Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)