I FSK 1284/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 760/19 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr UNP: 1001-19-087937 1001-IOV2.4103.43.2018.65.U16.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do lipca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. A.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 czerwca 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2020 r., I SA/Łd 760/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu rażące naruszenie przez wadliwą interpretację: - przepisów prawa procesowego zawartego w art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 3, art. 140, art. 177, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; - przepisów prawa materialnego zawartego w art. 86, art. 87, art. 88, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym dla okresów będących przedmiotem postępowania podatkowego. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w celu zobligowania organu podatkowego do przeprowadzenia rozprawy w myśl art. 200a-200d Ordynacji podatkowej i zalecenia organom podatkowym, w myśl art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpienia o rozstrzygnięcie przez sąd powszechny istnienia stosunków prawnych między stroną postępowania a jej kontrahentami, w zakresie kwestionowanym przez organy podatkowe oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu Stronie postępowania, poniesionych kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 lipca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. 4.4. Należy bowiem zaznaczyć, że Autor skargi kasacyjnej poprzestał na wymienieniu jedynie przepisów, które uznawał za naruszone, nie wskazał jednak, na czym naruszenie to miało polegać. Odniesienie się przez NSA do tak zredagowanych zarzutów jest tym bardziej utrudnione, że wyjaśnienia przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały bezpośrednio powiązane z konkretnymi podniesionymi zarzutami. Dodatkowo należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest w zasadzie powieleniem skargi wniesionej do sądu administracyjnego. Jej Autor nie kwestionuje zatem stanowiska Sądu pierwszej instancji, do którego w zasadzie w ogólne nie nawiązuje, ale ponawia argumentację sprzeciwiającą się rozstrzygnięciu organu podatkowego. Innymi słowy, tak zredagowana skarga kasacyjna nie jest środkiem odwoławczym od wyroku Sądu pierwszej instancji, lecz stanowi w istocie kolejny, nieprzewidziany prawem, środek odwoławczy od wydanej decyzji. 5.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut rażącego naruszenia przez wadliwą interpretacją przepisów prawa procesowego zawartego w art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 3, art. 140, art. 177, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 200a Ordynacji podatkowej. 5.2. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że tworzenie takiej "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano natomiast w szczególności, że "organy podatkowe dopuściły się jednostronnej, wyjątkowo subiektywnej nie mającej nic wspólnego ze "swobodną oceną dowodów", oceny dokumentacji i faktów ujawnionych w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, lekceważąc przepisy prawa." Dodano, że "postępowanie podatkowe i kończące ją decyzje, zarówno organu podatkowego pierwszego stopnia, jak i organu odwoławczego uzasadniono w oparciu o fałszywe przesłanki wynikające z nadużycia uprawnień przez organy podatkowe, polegające na nadinterpretacji prawa podatkowego, co stanowi obrazę art. 120 OP, oraz działaniom organów podatkowych urągającym przepisom art. 212 OP." "Działania organów podatkowych wynikały z nieudolności, powierzchownej interpretacji zdarzeń i ustalonych faktów z pominięciem doświadczenia życiowego (...)". "Wątpliwości nie budzą w żadnej mierze przedłożone przez mojego mocodawcę i wykorzystane w postępowaniu podatkowym, a następnie odwoławczym, dokumenty źródłowe stanowiące dowody na to, iż transakcje kwestionowane przez organy podatkowe, faktycznie miały miejsce. Tym bardziej, że dokumentacja podatkowa przedłożona w postępowaniach, jest w myśl obowiązujących przepisów kompletna i pełna.". "Trudno też uznać za podstawę rzekomej nierzetelności transakcji faktów, iż kontrahenci mojego mocodawcy nie posiadali wypasionych biur, magazynów, własnego taboru transportowego, a także braku zatrudnienia pracowników, na co powołują się organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach.". "Nie ma również znaczenia dla przedmiotu postępowania fakt, iż niektórzy z kontrahentów reprezentowanego przeze mnie podmiotu, nie składali lub nieregularnie składali deklaracje VAT, składali niewłaściwe deklaracje, lub zamieszczali w nich błędne lub wręcz fałszywe dane. Podatnik nie ma żadnego wpływu na sposób i rzetelność prowadzenia dokumentacji podatkowej, ani na wywiązywanie się z obowiązków podatkowych swoich kontrahentów. Próba przerzucenia odpowiedzialności w tym zakresie na stronę postępowania, a przynajmniej wywodzenie wniosków niekorzystnych dla podatnika, zakrawa na stosowanie średniowiecznych metod "sprawiedliwości" na zasadzie "kowal zawinił, cygana powiesili". "Odwoływanie się do tych faktów przez organy podatkowe, wyraźnie wskazuje na partykularyzm zmierzający do uzyskania efektu w postaci wysokiej ściągalności podatków, w rozpatrywanym przypadku nienależnych, zamiast rzetelnego, obiektywnego i zgodnego z prawem ustalenia rzeczywistości.". "Organy podatkowe opierają się wyłącznie na absurdalnym, nieuprawnionym domniemaniu i jest to wyłącznie objawem braku wnikliwości i brakiem kompletności zebrania materiału dowodowego, co jest konsekwencją niekompetencji i nieudolności działania organów podatkowych.". "Dopuszczając się nadużycia prawa doprowadzają do wyłudzania od podatników nienależnych danin w celu zgromadzenia środków pieniężnych na sfinansowanie nieodpowiedzialnego działania najwyższych organów Państwa." "W zgromadzonej dokumentacji włączono jako dowody w sprawie nieprawomocne rozstrzygnięcia wydane przez inne organy podatkowe. Jako nieprawomocne, a więc zgodnie z wykładnią językową, dokumenty te nie mogą stanowić dowodu w sprawie do czasu uprawomocnienia." 5.3. Przytoczona argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej w wielu obszarach ma charakter wyłącznie polemiczny. Autor skargi kasacyjnej krytykuje działania organów i ich rezultaty, często odwołując się do sformułowań potocznych, nie precyzuje jednak, jakie konkretnie przepisy naruszono i w jaki sposób i jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.4. Z argumentacją powołaną skardze kasacyjnej kontrastuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu precyzyjnie wyjaśnił, dlaczego podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie i tym samym dlaczego zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Raz jeszcze należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie odniesiono się w ogóle do stanowiska Sądu pierwszej instancji, powielając jej treść ze skargi. 5.5. Przede wszystkim zgodzić się zatem z oceną Sądu pierwszej instancji, że analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, że Spółki widniejące jako sprzedawcy towaru – wystawcy faktur, żadnego towaru nie dostarczały. Sąd obszernie przytoczył ustalenia poczynione przez organy w odniesieniu do rzekomych dostawców towaru na rzecz skarżącego. W świetle wyjaśnień przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności na pełną aprobatę zasługuje konkluzja, że zasadnie organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że podmioty wskazane w fakturach jako dostawcy nie nabywały towarów handlowych oraz nie dokonywały ich odprzedaży, tym samym wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.6. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zauważył także, że należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji, zakładając jednocześnie, że udowodniony został fakt rzeczywistego przepływu towarów do podatnika. Oczywiście możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów będzie wyłączona wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie tylko mógł podejrzewać, że zawarcie transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, ale nawet wiedział to i brał udział w takim procederze. 5.7. W tym kontekście Sąd podkreślił, że to skarżący nie zadbał o to, by dokonywane transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają dokonane przez organy ustalenia, a mianowicie: - płatności za faktury, jeżeli w ogóle miały miejsce, dokonywano gotówką, przy czym nie jest wiadome, czy płatności te były wręczane osobom upoważnionym przez te podmioty, - podatnik nie przedłożył umów w formie pisemnej z kontrahentami, - nie dokonywał należytej weryfikacji przedstawicieli kontrahentów, tj. nie wie kiedy, gdzie, w jaki sposób nawiązano kontakt z danym dostawcą, nie zna danych osób reprezentujących dany podmiot, - skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających chociażby próby weryfikacji swoich kontrahentów, - na fakturach dotyczących zakupu towarów używano ogólnej nazwy tkaniny bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu, - w objętych postępowaniem podatkowym dziewięciu okresach rozliczeniowych czterech "dostawców" to podmioty nierzetelne. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że działania skarżącego wskazują na brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów. Skarżący nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających fakt ich sprawdzenia, nie sprawdził również wystawców faktur w sposób przewidziany w art. 96 ust. 13 ustawy o PTU. Skarżący nie przedłożył żadnych umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu, warunki zapłaty, czy zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji i gwarancji. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach (kilka milionów złotych) nie sporządził pisemnych zamówień. 5.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień za zupełnie niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na całkowity brak uzasadnienia nie sposób odnieść się także do zarzutów naruszenia art. 139 § 1 i § 3, art. 140, art. 177, art. 188 Ordynacji podatkowej. 6.1. Osobno odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej doprecyzowano, że naruszony został art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. 6.2. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. 6.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono i zasadnie zauważono, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. 6.4. Aprobując przestawione stanowisko orzecznicze, należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. W sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa. Spór nie dotyczył bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz faktów dotyczących tego, czy wystawcy faktur, na podstawie których skarżący domagał się prawa do odliczenia podatku naliczonego byli jednocześnie podmiotami, które dokonały dostawy towarów stwierdzonych w treści faktur. 6.5. Całkowicie nieuzasadniony jest także wniosek o nakazanie organowi przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, czemu rozprawa miałaby służyć. Ponadto analogiczny wniosek nie został złożony w toku postępowania podatkowego, a w skardze kasacyjnej nie wskazano, dlaczego dopiero po zakończeniu postępowania objawiła się potrzeba skorzystania z tego rodzaju instytucji procesowej. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 7.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zawartego w art. 86, art. 87, art. 88, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy PTU, w brzmieniu obowiązującym dla okresów będących przedmiotem postępowania podatkowego. 7.3. Tak zredagowany zarzut nie poddaje się kontroli sądowej w ramach postępowania kasacyjnego. Po pierwsze, dlatego że art. 86, art. 87 i art. 88 ustawy o PTU są rozbudowane i składają się wielu jednostek redakcyjnych. Brak doprecyzowania w skardze kasacyjnej, jaki konkretnie przepis został naruszony sprawia, że tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli instancyjnej. NSA jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane). Nie jest możliwe konkretyzowanie czy uściślanie przez Sąd zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Po drugie, zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego nie towarzyszy żadne uzasadnienie. W szczególności Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, czy naruszenie tych przepisów polegało na błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska