I FSK 1283/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka z o.o. spółka komandytowa w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1377/16 w sprawie ze skargi I. spółka z o.o. spółka komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. spółka z o.o. spółka komandytowa w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna I. sp. z o.o. spółki komandytowej w K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1377/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 sierpnia 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dwóch decyzjach z 30 września 2015 r., wydanych na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 13 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." określił I. s.c. W. O., S. R. (przekształconej następnie 12 czerwca 2016 r. uchwałą wspólników w I. sp. z o.o. spółkę komandytową w K.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego, a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. W oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, w tym uzyskany w wyniku przeprowadzonej wcześniej u podatnika kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego określanego jako tzw. "karuzela podatkowa". W związku z tym zakwestionował Skarżącej we wskazanych okresach rozliczeniowych prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur na zakup sprzętu elektronicznego, w tym telefonów komórkowych, wystawionych na jej rzecz przez D. sp. z o.o., R. [...] sp. z o.o. i A.[...] sp. z o.o., jak również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących transport tych towarów. Ponadto organ nie uznał dostaw uwidocznionych w fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz F. [...] i G. [...] za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a także nie uznał za dostawy krajowe dostaw udokumentowanych fakturami dla E. [...] A. P., A. [...], I. sp. z o.o., J. [...] J. B., K. S.A. W konsekwencji określił Stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związany z samym faktem wystawienia faktur na rzecz ww. podmiotów. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z 19 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Zdaniem organu odwoławczego Spółka w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej" w części rzekomych "transakcji" występowała w roli tzw. "brokera", tj. ogniwa końcowego, który nabywał towary od przedsiębiorstwa "buforowego" (podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem a "realizującym zyski"), następnie dokonywała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki 0% na rzecz F. [...] oraz G. [...]. W innych zaś transakcjach pełniła rolę "bufora", pośrednicząc w obrocie z kolejnymi podmiotami krajowymi, działającymi w tej samej "karuzeli podatkowej", tj. E. [...] A. P., A. [...], I. sp. z o.o., J. [...] J. B., K. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w tym analizy dowodów w postaci zeznań i wyjaśnień wspólników I. s.c., jej kontrahentów lub pracowników tych kontrahentów składanych w toku czynności podejmowanych przez organy podatkowe, jak i organy kontroli podatkowej, a także w postaci materiałów uzyskanych ze spraw karnych, stwierdził, że wspólnikom spółki cywilnej można zarzucić co najmniej brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wspólnicy ci bowiem, mimo dużej wartości towarów, którymi obracali, "współpracowali" z kontrahentami, w których zarządach nikogo nie znali, nie znali także ich pracowników, na temat kontrahentów nie zasięgali u nikogo żadnych szczegółowych opinii (argumentując, iż było to niemożliwe z uwagi na tajemnicę handlową). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 sierpnia 2016 r. Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania przed organami podatkowymi. Zarzuciła przy tym orzeczeniu organu podatkowego drugiej instancji naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową"; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1), zwanej dalej "dyrektywą 112". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Po dokonaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Gliwicach ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego i ocenionego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, materiału dowodowego trafnie przyjęły, iż Spółka świadomie wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które miały charakter fikcyjny. Sąd podkreślił przy tym, że transakcje te były zorganizowane i przeprowadzone tak, aby ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Czynności podejmowane przez Spółkę, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem sprzętem elektronicznym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. W konsekwencji, według WSA, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez Skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał fakt, że towar istniał, eksponowany przez Skarżącą, za okoliczność niemającą znaczenia w sprawie. WSA podkreślił, że skoro faktury zakupu sprzętu elektronicznego miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na nich towar "uczestniczył w zamkniętym łańcuchu dostaw", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. WSA nie podzielił również stanowiska Strony, że w sprawie doszło do naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT, mimo że spełnione zostały przesłanki do zastosowania tego artykułu. Z przepisów u.p.t.u. wywiódł bowiem, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca dokonała sprzedaży towaru na rzecz [...] kontrahenta - nabytego uprzednio na podstawie faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistego zakupu towaru, które tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnej oceny tzw. dobrej wiary Spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z odliczeń przewidzianych w systemie podatku od towarów i usług. W takim przypadku podmiotu, który ubiega się o realizację prawa do odliczenia, nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, czy też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529). Niezależnie jednak od powyższej konstatacji WSA podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych i odwołał się do ustaleń, wynikających z materiału dowodowego, prawidłowo zebranego i utrwalonego w aktach sprawy, które miały świadczyć o braku dobrej wiary (należytej staranności) po stronie Spółki w kontaktach z podmiotami, które wystawiły na jej rzecz faktury. Sąd pierwszej instancji uznał również, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz I. sp. z o.o., J. [...] J. B., K. S.A., E. [...] A. P. (w ramach dostaw krajowych), F. [...], G. [...] (w ramach WDT) dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. I. sp. z o.o. spółka komandytowa w K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła przy tym orzeczeniu WSA naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne przyznanie racji organom podatkowym w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT będącego przedmiotem postępowania, mimo iż: - wbrew ciążącemu na organie podatkowym obowiązkowi organ nie wykazał za pomocą miarodajnych dowodów, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do odstąpienia od podstawowego uprawnienia podatnika do odliczenia podatku, a zatem organ nie udowodnił, że wystąpiły jakiekolwiek obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszukańczym procederem, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż organ nie ustalił w sposób należyty powyższych okoliczności, - organ podatkowy, oceniając dobrą wiarę podatnika, tj. jego świadomość co do uczestnictwa w przestępstwie, niesłusznie odwołał się do okoliczności faktycznych dotyczących kontrahentów Spółki, które zaistniały lub stały się podatnikowi znane dopiero po dokonaniu transakcji, a w większości dopiero w toku prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie i które to okoliczności nie mogą w żadnej mierze przesądzać o powzięciu przez podatnika informacji o nielegalnej działalności jego kontrahenta w momencie dokonywania poszczególnych transakcji, co w konsekwencji oznacza, iż organ podatkowy pominął, iż dla oceny tego, czy podatnik działał w dobrej wierze decydujący winien być jedynie moment dokonania transakcji, a nie jakikolwiek inny moment późniejszy, - organ podatkowy, oceniając stan świadomości podatnika, nie zauważył, iż dokonując przedmiotowej oceny organ winien mieć na względzie to, czy w danych okolicznościach sprawy można było od podatnika wymagać, aby w momencie dokonania transakcji, wiedział lub powinien był wiedzieć, iż bierze udział w przestępstwie, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia okoliczności, iż kontrahenci podatnika (co nie jest w sprawie sporne) skutecznie pozorowali prowadzenie rzeczywistej i legalnej działalności gospodarczej, a wszelkie nieprawidłowości wykryte zostały dopiero w okresie późniejszym, na etapie postępowań kontrolnych i podatkowych wszczętych lata po dokonaniu transakcji, a zatem Spółka nie była i nie mogła być świadoma swego uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa na gruncie podatku VAT i nie mogła mieć jakichkolwiek podstaw do kwestionowania legalności spornych transakcji w momencie ich dokonywania przy zachowaniu obiektywnych reguł ocennych, - organy podatkowe, jak również Sąd wydający skarżone orzeczenie, zaniechały z niezrozumiałych dla Spółki powodów, ustalenia w sposób rzetelny, czy towar będący przedmiotem obrotu w rzeczywistości istniał, mimo iż okoliczność ta miała w niniejszej sprawie istotne znaczenie dla oceny rzetelności transakcji Spółki, jak i dla oceny stopnia dołożonej przez podatnika staranności przy zawieraniu transakcji, a w szczególności dla oceny ewentualnej świadomości Spółki, to znaczy oceny czy podatnik wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze w momencie dokonywania spornych transakcji, - wbrew ciążącym na organach podatkowych oraz Sądzie obowiązkom, podmioty te nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, co organ winien, wraz z istnieniem stanu świadomości co do uczestnictwa Spółki w przestępstwie, ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, z uwzględnieniem rodzaju i charakteru prowadzonej w niniejszej sprawie działalności gospodarczej, a nie czynić swoje ustalenia wyłącznie na podstawie domysłów opartych na wybiórczej części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, - pozbawienie prawa do odliczenia było w przedmiotowej sprawie niezasadne z uwagi na dowody znajdujące się w aktach niniejszej sprawy, z których jednoznacznie wynika, iż Spółka podjęła wszystkie możliwe działania, których można było od niej racjonalnie wymagać, celem upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje handlowe nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, o czym świadczą następujące działania Spółki: • weryfikowanie kontrahentów pod kątem rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez pozyskanie stosownych dokumentów i informacji z rejestrów oraz poprzez oparcie się na wiarygodności procedur weryfikacyjnych banków prowadzących rachunki firm, • dokumentowanie przeprowadzonej weryfikacji kontrahentów, wprowadzenie dodatkowych, specjalnych procedur weryfikacyjnych, w tym tzw. kart weryfikacyjnych, zawierających wyciągi z KRS, deklaracje VAT czy zaświadczenia o niezaleganiu kontrahentów z podatkami, • dokumentowanie faktu posiadania nabywanego towaru, w tym dokumentowanie fotograficzne, • posiadanie przez Spółkę VAT-R należącego do kontrahenta, • przedstawienie obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, w tym faktyczne dysponowanie towarem przez Spółkę w każdej z kwestionowanych transakcji; 2. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne przyznanie racji organom administracji, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na to, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, mimo, iż: - wbrew ciążącemu na organie podatkowym obowiązkowi, organ nie wykazał obiektywnymi dowodami, aby dokumentowane transakcje w rzeczywistości nie zaistniały, a zatem organ zobligowany był do udowodnienia podatnikowi złej wiary, czego skutecznie nie uczynił, - wystawione faktury odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a Spółka posiadała faktyczne władztwo ekonomiczne nad przedmiotowym towarem, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności następujące okoliczności: • towar wyszczególniony na fakturach w rzeczywistości istniał i był zgodny z fakturą pod względem ilościowym i jakościowym, a okoliczność ta nie została skutecznie zakwestionowana przez organ podatkowy • faktury były prawidłowe pod względem formalnym, czego organ podatkowy także nie kwestionował, • faktury dokumentowały czynności, które zaistniały pomiędzy określonymi na fakturze podmiotami, a nadto faktury wykazywały faktycznie zrealizowane transakcje, • organ podatkowy nie podważył za pomocą miarodajnych dowodów faktu realnego nabycia towaru przez Spółkę, • towar był odbierany z magazynu D. sp. z o. o. i przemieszczany w związku z transakcjami sprzedaży, • z tytułu przeprowadzanych transakcji były dokonywane płatności, • Spółka miała kontrolę nad nabytym towarem, • towar był ubezpieczony, • towar był przewożony do magazynu Spółki, gdzie był sprawdzany, przeliczany, a jego istnienie dokumentowane za pomocą zdjęć. 3. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej, co przejawiało się w: - naruszeniu zasady prawdy obiektywniej poprzez: • nie zgromadzenie rzetelnych i obiektywnych dowodów, które mogłyby potwierdzić tezę organu, iż podatnik nie dochował należytej staranności i był świadom swego uczestnictwa w przestępstwie, co wymagało udowodnienia w stanie niniejszej sprawy, bowiem organy nie kwestionowały faktur pod względem formalnym oraz nie podważyły skutecznie kwestii nabycia towaru, • nie zgromadzenie dowodów co do faktu istnienia towaru, mimo iż okoliczność ta była istotna dla oceny stanu świadomości podatnika, jak i jego staranności w dokonaniu transakcji, a zatem ustalenie tej okoliczności mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku, - dokonaniu dowolnej oceny dowodów z naruszeniem prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, co przejawiało się m.in. w: • braku przekonywującego uzasadnienia co do przyczyn oparcia się na wybranych źródłach dowodowych z pominięciem bądź kwestionowaniem dowodów przemawiających za tym, iż fakturowane transakcje odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym (w tym nieuzasadnione podważanie aktów staranności podatnika i wykazywanego przez niego stanu braku wiedzy co do uczestnictwa w przestępnej transakcji), • niezasadnym ustaleniu, iż podatnik był świadom swego uczestnictwa w przestępstwie i nie dochował należytej staranności, mimo iż wnioski takie nie korespondują z zebranymi w sprawie dowodami, a argumenty przywołane przez organ nie mogły świadczyć o istnieniu rzekomej świadomości i braku staranności Spółki, • dokonaniu błędnych ustaleń w zakresie braku faktycznego władztwa ekonomicznego nad towarem, mimo, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy o tym, iż Spółka miała cały czas rzeczywistą kontrolę nad nabywanym towarem, • nieprawidłowym odtworzeniu wszystkich okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami oraz niewłaściwym usytuowaniem transakcji związanych z uczestnictwem Spółki w procederze. 4. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo słusznego i należycie uzasadnionego zarzutu Skarżącej, dotyczącego błędnej subsumpcji prawnej przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, art. 13 ust. 1 u.p.t.u., art. 42 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 dyrektywy 112 pod stan faktyczny, wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, a przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. 5. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zaakceptowanie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego w sytuacji, w której stan faktyczny został przez organ ustalony bez pełnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a ocena zebranych dowodów została przeprowadzona w sposób dowolny z uchybieniem zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości, poprzez uwzględnienie skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 sierpnia 2016 r., i uchylenie w całości przedmiotowej decyzji oraz umorzenie postępowania przed organami podatkowymi; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 26 listopada 2019 r. (data wpływu do NSA 5 grudnia 2019 r.), pełnomocnik Spółki uzupełnił uzasadnienie zarzutów kasacyjnych odwołując się do stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 10 grudnia 2019 r. na wniosek pełnomocnika strony przeciwnej, związany z brakiem możliwości ustosunkowania się do pisma procesowego Spółki z 26 listopada 2019 r., NSA postanowił odroczyć rozprawę i zobowiązał pełnomocnika do ustosunkowania się w terminie 14 dni do zarzutów zawartych w tym piśmie. Zobowiązaniu powyższemu radca prawny reprezentujący organ podatkowy uczynił zadość w piśmie procesowym z 23 grudnia 2019 r., które wpłynęło do NSA 30 grudnia 2019 r. W kolejnych pismach procesowych z 9 marca 2020 r. i 20 maja 2020 r. (wpływ do NSA odpowiednio 12 marca 2020 r. i 27 maja 2020 r.), pełnomocnik Spółki podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko oraz przedstawił dodatkowe argumenty przemawiające, jego zdaniem, za nieprawidłowością decyzji organu oraz wyroku WSA, w szczególności w kontekście wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów, a także stanowisko prezentowane w pismach procesowych złożonych przez Spółkę w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Regulacja zawarta w art. 183 § 1, zdanie drugie P.p.s.a. umożliwia stronom przytaczanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Wynika więc z niej, że po upływie ustawowego terminu do wniesienia skargi kasacyjnej w pismach składanych przez stronę nie jest możliwe skuteczne rozszerzenie podstaw kasacyjnych, a jedynie zaprezentowanie nowej czy też zmodyfikowanej argumentacji odnoszącej się do już przytoczonych podstaw. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zarzuty podniesione przez pełnomocnika Skarżącej w pismach z 26 listopada 2019 r., 9 marca i 20 maja 2020 r. dotyczą kwestii procesowych, których nie obejmują podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wymienione wyżej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Spółka odwołując się do argumentacji zaprezentowanej przez TSUE w wyroku z 16 października w sprawie C – 189/19 w istocie przytoczyła nowe podstawy kasacyjne dotyczące, jej zdaniem, wadliwego i niedostrzeżonego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe art. 179, 188, 194 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, NSA nie ma przesłanek prawnych, aby dokonywać oceny orzeczenia WSA w Gliwicach z punktu widzenia tych nowych zarzutów. Przechodząc natomiast do analizy przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych trzeba podnieść, że dotyczą one zarówno naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, zawartych w P.p.s.a., Ordynacji podatkowej oraz K.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie u.p.t.u. i dyrektywy 112 (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena ich zasadności pozwala bowiem stwierdzić, czy ustalenia dokonane w zakresie stanu faktycznego tej sprawy, które były podstawą do przeprowadzonej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, są prawidłowe. Mając to uwadze w pierwszej kolejności należy podkreślić, że oczywiście nieusprawiedliwione są ujęte w pkt 5 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Od momentu wejścia w życie Ordynacji podatkowej, co zgodnie z art. 344 tej ustawy w zasadniczej części nastąpiło 1 stycznia 1998 r., postępowanie podatkowe uregulowane jest w jej dziale IV, a w sprawach podatkowych nie stosuje się już przepisów K.p.a. Dlatego też organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe w latach 2014 – 2016, nie mogły działać na podstawie wymienionych przepisów K.p.a. i w konsekwencji ich naruszyć. Tym samym Sąd administracyjny pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie stwierdzając uchybień w tym zakresie w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów procesowych, ujętych w pkt 3 skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej trzeba zauważyć, że sprowadzają się one do podważenia zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji braku dowodów co do faktu istnienia towaru, którym obracała Skarżąca oraz braku dostatecznych dowodów do oceny jej świadomości w kwestii uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a także wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w tym zakresie. Spółka nie neguje przy tym ustaleń, że transakcje, w których uczestniczyła służyły popełnieniu przestępstw podatkowych. Podkreśla natomiast, że kiedy dokonywała czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie była i nie mogła być świadoma ich nielegalnego charakteru. Zarzuty te są nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii istnienia towaru, który był przedmiotem zakwestionowanego obrotu. W oparciu o zgromadzony i szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji obszerny materiał dowodowy, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, utrwalony prawidłowo w aktach sprawy, podzielił stanowisko organu, że fakturowane transakcje sprzedaży sprzętu elektronicznego w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła Spółka, nie zostały w istocie dokonane gdyż uczestniczące w nich podmioty pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Celem tych transakcji nie było bowiem dążenie do osiągania zysku z normalnej działalności gospodarczej tylko uzyskiwanie korzyści podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej. Towar zakupiony przez Skarżącą od podmiotów krajowych nabyty był od tych firm jedynie dla pozoru, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w ramach WDT lub "sprzedaży" krajowej w utworzonym sztucznym łańcuchu dostaw. Wszystkie firmy, które wystawiły na rzecz Spółki zakwestionowane faktury mające dokumentować sprzedaż sprzętu elektronicznego A.sp. z o.o., D. sp. z o.o. i R. [...] sp. o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i pełniły rolę podmiotów buforowych. Podobnie przedstawiała się kwestia "odsprzedaży" nabytego przez Spółkę towaru, czy to w ramach WDT na rzecz F. [...] lub G. [...], czy dostaw na rynku krajowym do E. [...] A. P., A. [...], I. sp. z o.o., J.[...] J. B., K. S.A. O fikcyjnym, a nie gospodarczym, charakterze transakcji, w których brała udział Skarżąca świadczył całokształt zebranego materiału dowodowego obrazujący schematyczne i specyficzne dla oszustw karuzelowych działanie uczestniczących w transakcjach podmiotów ukierunkowane na stworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Potwierdzały to takie okoliczności jak m.in. szczegółowo przeanalizowana charakterystyka jej bezpośrednich kontrahentów, od których nabywała i którym sprzedała telefony komórkowe; duża liczba podmiotów ogółem uczestniczących w kwestionowanym łańcuchu transakcji, w tym o międzynarodowym charakterze, które podobnie jak bezpośredni kontrahenci, pozorowały działalność gospodarczą; sposób współpracy z kontrahentami (brak konkurencji, poszukiwania nabywcy, nieznajomość osób reprezentujących kontrahentów mimo przeprowadzania wielotysięcznych kontraktów); specyficzny obrót towarem poprzez magazyn logistyczny (przypadki dokonywania "sprzedaży" jeszcze przed "nabyciem" towaru, szybkie płatności i transakcje z realizacją góra do kilku dni, brak ryzyka gospodarczego); brak możliwości znalezienia końcowego odbiorcy towaru; powtarzające się w tym samym czasie w innych łańcuchach dostaw podmiotów niezwiązanych z podatnikiem numery IMEI (w 531 przypadkach); częściowy obrót nieoryginalnym towarem (telefony S. [...]), który nie był reklamowany przez kontrahentów; dostawy telefonów dokonywanych na rzecz G. [...] i E. [...] A. P., w celu odsprzedania za wschodnią granicę, przygotowanych przez producenta na rynek brytyjski (nietypowe gniazdo zasilania). Dlatego też prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, które podzielił Sąd administracyjny pierwszej instancji, że w takim przypadku, gdy podmioty "obracające" towarem pozorują działalność gospodarczą w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych kwestia istnienia takiego towaru nie ma kluczowego znaczenia dla oceny rzetelności faktur i związanych z nimi uprawnień podatnika. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie zarówno kupno, jak i następnie sprzedaż krajowa lub WDT telefonów komórkowych miały fikcyjny charakter i służyły oszustwu podatkowemu. Okoliczność, że w takim "karuzelowym" obrocie krążą nie tylko dokumenty, ale także towar (chociaż nie zawsze oryginalny, czy ten, który jest odzwierciedlony w fakturach) nie zmienia prawidłowego wniosku, jaki został wyciągnięty na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej z oceny całokształtu zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane transakcje były elementami niezgodnego z prawem procederu oszustwa podatkowego. WSA prawidłowo uznał, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej nie determinowała wniosku, że doszło do transakcji opodatkowanych gdyż nie zostały spełnione obiektywne przesłanki do uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Spółka nie uzyskała od swoich dostawców prawa do rozporządzania towarem jak właściciel gdyż jej kontrahenci sami takiego władztwa ekonomicznego nad nim nie posiadali bowiem nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej, co wynikało z obszernego i niepodważonego w skardze kasacyjnej materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy. Niezależnie od powyższych okoliczności, ponieważ w sprawie w zakwestionowanych transakcjach karuzelowych obok dokumentów w postaci faktur, występował także towar, czego organy podatkowe w części przypadków nie negowały, podkreślając jednak wątpliwości z nim związane (np. w zakresie numerów IMEI; oryginalności; niedostosowania do potrzeb wskazanych odbiorców z danego segmentu rynku) w postępowaniu analizowano także zgromadzony materiał dowodowy z punktu widzenia ewentualnego nieświadomego "wplątania" podatnika w niezgodny z prawem proceder oszustwa karuzelowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że uzasadnienie tych zarzutów ma charakter ogólnikowy i zasadniczo nie odnosi się do konkretnych ustaleń, dotyczących w szczególności bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, jak i nietypowego z gospodarczego punktu widzenia przebiegu dokonywanych z nimi transakcji, a także kluczowych okoliczności, które przemawiały za świadomym udziałem podatnika w tzw. karuzeli podatkowej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy trafnie wskazały, iż o braku tzw. dobrej wiary po stronie Spółki świadczyły takie okoliczności, jak uczestniczenie w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie występowały w nich typowe dla operacji handlowych cechy, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny dla potrzeb rynku. Zwrócił także uwagę na brak rzetelnej weryfikacji dostawców towaru i stwarzanie pozorów takiej weryfikacji poprzez stworzenia tzw. kart weryfikacyjnych zawierających wyrywkowe i niepełne informacje, wskazujące w części dokumentów na ich wykonanie już po przeprowadzeniu zakwestionowanych transakcji. Podniósł również, że mimo dużej wartości transakcji Strona nie dążyła do odpowiedniego zabezpieczenia swoich interesów, nie podpisywała umów handlowych, a z kontrahentami, których osób zarządzających i pracowników nie znała, porozumiewała się telefonicznie lub drogą elektroniczną. Takie zachowanie świadczyło o braku zachowania pewnych, adekwatnych do wartości transakcji, standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. Skarżąca, kwestionując wyprowadzony z powyższych okoliczności wniosek o braku istnienia po jej stronie tzw. dobrej wiary przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji, w istocie polemizuje z oceną wyprowadzoną z całokształtu materiału dowodowego, bez nawiązania do zgromadzonego materiału dowodowego, na który w sposób syntetyczny wskazywał WSA w zaskarżonym wyroku. Taka, niepodważająca ustaleń wyprowadzonych z konkretnego materiału dowodowego, polemika nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie można było oczekiwać od utworzonej we wrześniu 2012 r. spółki cywilnej I., że w październiku i listopadzie 2012 r. miała wiedzę o oszustwach podatkowych w dziedzinie handlu elektroniką (telefonami komórkowymi), tym bardziej że list ostrzegawczy Ministra Finansów do przedsiębiorców w tej materii został wystosowany dopiero w 25 sierpnia 2014 r. W sytuacji gdy wspólnicy tej spółki prowadzili, zanim powstało I., podobną działalność gospodarczą w ramach spółki A., która była przedmiotem zainteresowania organów kontroli podatkowej i prokuratury i chociażby z tego tytułu panowie W. O. i S. R. dobrze orientowali się w ryzyku związanym z obrotem tego typu towarem, twierdzenie, że tamto postępowanie nie może mieć wpływu na ocenę świadomości innego podatnika, działającego w takim samym składzie osobowym, pozbawione jest podstaw. Wobec powyższego, ponieważ Skarżąca nie kwestionowała, że transakcje, w których brała udział stanowiły elementy oszustwa podatkowego typu karuzelowego, a jednocześnie nie udało się jej podważyć ustaleń, z których wynika, że uczestniczyła w nich świadomie, a przynajmniej że nie dochowała w ramach tych transakcji tzw. dobrej wiary, niezasadne są zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 13 ust. 1, art. 42 u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy tylko takich czynności, w ramach których obrót towarami i usługami służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a nie działań, które takie czynności pozorują, służąc nieuprawnionemu wykorzystywaniu rozliczeń w podatku od towarów i usług do osiągania korzyści podatkowych. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 dyrektywy 112, z uwagi na brak jego uzasadnienia, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie ma przesłanek do zajęcia stanowiska w tej materii. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.