I FSK 1282/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] spółki komandytowej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2479/16 w sprawie ze skargi C. [...] spółki komandytowej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 20 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2479/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła C. sp.k. z siedzibą w G. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017, poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do oceny prawa do odliczenia organy podatkowe mogą stosować dowolne kryteria dla danego rynku, w miejsce zwyczajów i norm faktycznie stosowanych na danym rynku, 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sprawie, 3. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż do wystąpienia dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT konieczne jest przeniesienia posiadania oraz prawa własności do towarów w rozumieniu prawa cywilnego, wbrew literalnej treści przepisu odnoszącego się do ekonomicznych kategorii dysponowania towarem jak właściciel, a w konsekwencji na niezastosowaniu tych przepisów w sprawie, 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwrot czynności niedokonane obejmuje także realnie istniejące nabycia towarów, które to towary na pozostałych etapach łańcucha dostaw służyły podmiotom trzecim do nadużycia prawa podatkowego, gdy zwrot ten obejmować winien jedynie sytuacje posłużenia się fakturą, za którą nie szedł transfer towarów, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby transfer towarów do skarżącej nie miał miejsca oraz aby skarżąca nadużyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, 6. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od prawidłowego rozliczenia się z podatku przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw, gdy ocena prawa do odliczenia dokonywana jest przez podatnika wyłącznie w stosunku do transakcji, których jest stroną, 7. art. 41 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sprawie, na skutek błędnego przyjęcia iż transakcje dokonane przez skarżącą nie stanowią czynności opodatkowanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, opodatkowana stawką obniżoną, II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez wskazywanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności sprawy niepopartych żadnymi dowodami oraz wprowadzającymi w błąd co do istnienia ustalonych faktów, miedzy innymi poprzez posłużenie się stwierdzeniem, iż skarżąca wiedziała lub mogła była wiedzieć o nieprawidłowościach pozostałych uczestników łańcucha dostaw, co stanowi samo w sobie wypowiedź sprzeczną wewnętrznie, jak również poprzez posługiwanie się wypowiedzią ocenną w postaci stwierdzenia, iż dokumenty skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co może wprowadzać w błąd co tego, czy w ocenie Sądu prawidłowe było przyjęcie przez organ podatkowy, że transakcje w ogóle nie miały miejsca czy też że nierzeczywistość transakcji polega na ich ocenie prawnej, a zatem czy w tej wypowiedzi Sądu chodzi o fakty czy o ocenę faktów, 2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo dokonania przez organ administracji błędnej oceny dowodów, 4. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak kontroli Sądu nad działaniami organu administracji w zakresie wyboru środków dowodowych właściwych ze względu na treść norm materialnego prawa podatkowego, co doprowadziło do zgromadzenia dowodów nieadekwatnych dla oceny świadomości skarżącej o nieprawidłowościach stwierdzonych u podmiotów trzecich, a poprzez brak uwzględnienia przepisów całego systemu prawa w konstruowaniu wobec skarżącej norm powinnego działania, naruszających instytucje chronione prawem jak tajemnica skarbowa i tajemnica przedsiębiorstwa, 5. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu na przeciwną tezę dowodową, 6. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o wykonanie przez organ obowiązków wierzyciela publicznego z zakresu administracji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 2 marca 2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności spółki były usługi informatyczne i doradcze w zakresie systemów informatycznych. Odbiorcami tych usług były przede wszystkim [...]. Do rozliczeń w podatku VAT za lipiec 2013 r. strona ujęła fakturę VAT, z której wynikało, że spółka dokonała zakupu 500 sztuk telefonów od C. S.K.A. z siedzibą w W. Zgodnie z dokumentacją księgową, spółka niezwłocznie miała sprzedać przedmiotowy towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czeskiemu kontrahentowi, dokumentując tę czynność fakturą z 19 lipca 2013 r. W konsekwencji ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2013 r. z ww. faktury VAT wystawionej przez C., mającej dokumentować transakcje sprzedaży telefonów komórkowych oraz zakwestionował rzetelność faktury z 19 lipca 2013 r. wystawionej przez spółkę na rzecz czeskiego kontrahenta, mającej dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W ocenie organu podatkowego sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast były elementem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, polegającej na nadużyciu konstrukcji podatku VAT. Towary bowiem (jeśli kiedykolwiek istniały) miały stanowić uzasadnienie dla zwielokrotnienia obrotu (tymi samymi towarami) a w konsekwencji wyłudzeń podatku VAT zwracanego na określonych etapach łańcucha dostaw i nabyć tych samych towarów. Spółka miała nabyć telefony od C., której głównym przedmiotem działalności miał być handel samochodami. Z kolei rzekomy odbiorca towarów posiadał wirtualne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał żadnego biura ani pomieszczenia magazynowego. W niniejszej sprawie jedynie faktury wskazują, że towar opuścił terytorium Polski i powrócił na terytorium Polski, jednakże stosownie do ustaleń organu pierwszej instancji towar ten nie tylko nie opuszczał terytorium Polski, ale również nigdy fizycznie nie został przekazany skarżącej spółce. Ustalono, że spółka dokonała zapłaty należności wynikającej z faktury na rzecz C. za pośrednictwem rachunku bankowego. Na ten sam rachunek wpłynęła również zapłata dokonana przez czeskiego kontrahenta w kwocie wynikającej z faktury wystawionej przez skarżącą, choć na fakturze tej wskazany został inny numer rachunku bankowego. Wobec tego organ podatkowy stanął na stanowisku, że ocena zgromadzonych dowodów w sprawie pozwalała na stwierdzenie, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużyciem na badanym etapie łańcucha karuzeli podatkowej było nieuprawnione pomniejszenie podatku należnego o deklarowaną przez stronę w sposób bezpodstawny jako podatek naliczony kwotę odzwierciedloną na zakwestionowanej fakturze. Spółka bowiem na podstawie faktury wystawionej przez C. pomniejszyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za lipiec 2013 r. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącej przez C., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miała na celu ich uprawdopodobnienie. W ocenie organu pierwszej instancji, wszystkie przeprowadzone w ramach przedstawionych w zaskarżonej decyzji łańcuchów transakcje, pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji brak było również podstaw do uznania za dostawę wewnątrzwspólnotową transakcji wykonanej przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz czeskiego kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, decyzją z 7 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił poszczególne ogniwa w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych. W jego ocenie, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało, że obrót telefonami komórkowymi dokonany w badanym okresie, w którym uczestniczyła skarżąca, wyczerpywał znamiona tzw. obrotu karuzelowego. Dyrektor stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw i nabyć tego samego towaru tworzonego przez: [...]. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktura wystawiona na rzecz skarżącej przez spółkę C. nie odzwierciedlała czynności rzeczywiście dokonanych. Transakcje handlowe skarżącej odnoszące się do nabycia towaru od C. oraz jego dostawy do czeskiego kontrahenta w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż skarżąca fizycznie nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych. Skarżąca uczestniczyła natomiast w łańcuchu transakcji dokonywanych w celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Odnosząc się do argumentów skarżącej, że handel telefonami komórkowymi miał być nową aktywnością spółki, polegającą na poszerzeniu rynku jej działalności gospodarczej, organ wskazał, że niewiarygodnym jest, aby strona odznaczała się niefrasobliwością w realizacji inicjującej ww. działalność transakcji i nie zweryfikowała kontrahentów w oparciu choćby o wiedzę czy też usługi powszechnych na rynku podmiotów zajmujących się tzw. wywiadem gospodarczym pozwalającym ocenić ryzyko (także podatkowe) w zakresie podejmowanej transakcji czy też dłuższej współpracy z uczestniczącymi w niej podmiotami. Ponadto okoliczności sprawy jednoznacznie wskazywały, że sporna transakcja stanowiła kluczowe wydarzenie w działalności spółki nie tylko z tego powodu, że miała tworzyć (zgodnie z prezentowanym w postępowaniu stanowiskiem strony) element wdrożenia nowej strategii działalności gospodarczej spółki (wejście na nowe rynki), ale w istocie podwajała wartość obrotów podatnika deklarowanych w lipcu 2013 r., zaś angażowane w nią środki należy zaliczyć do znaczących dla strony. Zdaniem organu drugiej instancji oczywistym jest, że w takich okolicznościach członkowie zarządu spółki powinni posiadać wiedzę na temat tego rodzaju transakcji. J.D., jako członek zarządu, miał uczestniczyć w najważniejszych zebraniach organizowanych w spółce na których miał być poruszany temat ww. transakcji. Jednakże J.D. nie był zorientowany w kwestiach dotyczących przedmiotowej transakcji, wykazał niezrozumiały brak zaangażowania i zainteresowania w tym zakresie, przerzucając całą odpowiedzialność za realizację tej transakcji na osobę zatrudnioną w innej spółce (spółce zależnej), od marca 2013 r. Zważywszy na znaczną wartość kwestionowanej transakcji, zdaniem organu podatkowego, w sprzeczności z doświadczeniem życiowym pozostaje zaufanie, jakim prezes zarządu skarżącej obdarzył A.K., godząc się na realizację transakcji bez żadnej wiedzy na temat dostawcy, towaru czy warunków współpracy, tym bardziej, że okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy stroną, a dostawcą towaru spółką C. i jego odbiorcą nie przystawały do warunków zawierania umów przez profesjonalny podmiot o stabilnej pozycji na rynku, dbający o swój wizerunek. Zarząd spółki nie dołożył należytej dbałości w realizowaniu tej transakcji. Stronie wystarczyłoby bowiem jedno spotkanie z przedstawicielami spółek, podmiotami nieznanymi na rynku polskim i zagranicznym w branży IT, aby powziąć wątpliwości co do rzetelności podatkowej proponowanej współpracy. Nie zweryfikowano nawet źródła pochodzenia towaru. W konsekwencji nie było wiarygodne stanowisko strony, że spółka bezkrytycznie zaufała A.K., tym bardziej, że transakcja ta dotyczyła obszaru, w którym spółka nie miała doświadczenia. W świetle zgromadzonych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, nie można było zgodzić się ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym spółka dochowała należytej staranności i dokonała weryfikacji kontrahentów. Działania spółki w zakresie sprawdzenia dostawcy i odbiorcy towaru przed przystąpieniem do transakcji handlowych zmierzały jedynie do weryfikacji formalnych aspektów powiązań z kontrahentami. Organ odwoławczy stwierdził w konsekwencji, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Wnioski te wynikały z okoliczności zawarcia transakcji, takich jak: szybkość jej przeprowadzenia, brak umów zabezpieczających interesy spółki, brak spotkań biznesowych z kontrahentami, incydentalna transakcja, krótkie terminy płatności i ewentualnie inne fakty, które mogły prowadzić do wniosku, że istniały podstawy do tego, aby strona mogła obiektywnie przypuszczać, iż uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Co istotne, spółka nie wskazała dowodów na poparcie swoich zastrzeżeń, które przesądzałyby o tym, że ustalenia odzwierciedlone w zaskarżonej decyzji można by było uznać za niewłaściwe i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. W przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który w kontekście oceny realizowanej na zasadzie art. 191, art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalał ocenić skutki transakcji handlowej w aspekcie podatkowym i skonstatować, że transakcje nabyć oraz dostaw telefonów komórkowych były fikcyjne. Zdaniem Dyrektora skarżąca wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że transakcje te są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a ona jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie strona wiedząc, iż towar wykazany na fakturze wystawianej przez C. nie odzwierciedla rzeczywiście realizowanej dostawy, miała świadomość, że stosunek prawny wskazany na takiej fakturze nie istnieje. Bez wątpienia w takiej sytuacji dobrej wiary przypisać stronie nie sposób. Spółka bowiem, jako uczestnik rynku usług informatycznych, działając - zgodnie ze stanowiskiem strony - w ramach przyjętej strategii gospodarczej poszerzania działalności o obrót towarowy w stosunku do przeważającej działalności usługowej, musiała zdawać sobie sprawę z konieczności dokumentowania dokonywanych transakcji choćby na potrzeby weryfikacji ewentualnych roszczeń kontrahentów (np. rękojmia za wady). Zaangażowanie znaczących środków finansowych celem nabycia w istocie bliżej niezidentyfikowanego towaru celem natychmiastowej jego odsprzedaży raczej niezidentyfikowanemu kontrahentowi dowodzi, w okolicznościach niniejszej sprawy, iż strona była świadomym uczestnikiem nadużycia podatkowego zaś zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odsyłanie jedynie do wiedzy handlowca - pracownika zatrudnionego przez spółkę zależną (z którym nie było możliwości skontaktowania się na etapie postępowania administracyjnego, celem przeprowadzenia dowodu na ww. okoliczność) dowodziło braku jakiejkolwiek staranności kupieckiej w realizacji omawianej transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę spółki wskazał, iż istota sporu dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, mającej dokumentować nabycie telefonów komórkowych od C., a także zasadności wystawionej faktury VAT, mającej dokumentować sprzedaż ww. towarów rozliczanych w podatku od towarów i usług na deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. oraz, w konsekwencji do ustalenia, czy istniały podstawy do uznania obrotu przedmiotowymi telefonami za dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz I. w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, w pełni akceptując ich stanowisko. Zgodzić należy się z tym Sądem, iż organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz dokonując ich analizy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego przekonania, że uprawnionym było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym transakcje handlowe spółki, tj. nabycia spornych telefonów od C. i dostawy do czeskiego kontrahenta, w rzeczywistości nie miały miejsca. W sprawie zostało wykazane, że skarżąca nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, i to mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w tzw. "transakcji karuzelowej". W ocenie okoliczności dobrej wiary w niniejszej sprawie, w której określone w fakturze towary nie były przedmiotem dostawy na rzecz strony, nie mają istotnego znaczenia, bowiem nie można racjonalnie twierdzić, że spółka nie posiadała świadomości, iż towar wykazany na zakwestionowanej fakturze nie odzwierciedlał faktycznie przeprowadzanej transakcji pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie wykazała wystarczającej wiedzy na temat źródła pochodzenia telefonów, które były przedmiotem obrotu. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej wynikało jedynie, to że nie posiadał on wiedzy skąd i od kogo C. nabywała telefony. Spółka, jak wynikało z zeznań świadka J.D., zaangażowała się w transakcje na rynku, w których nie miała wcześniejszego doświadczenia i wszelkie działania powierzyła osobie zatrudnionej w innej spółce. Organy podatkowe, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznały, iż faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącej przez C., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, a jedynie miała na celu jej uprawdopodobnienie. W konsekwencji brak było również podstaw do uznania za dostawę wewnątrzwspólnotową towarów transakcji wykonywanej przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz czeskiego kontrahenta. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe nie miały obowiązku udowadniania świadomości skarżącej, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Jednakże odniosły się do tego aspektu, wykazując, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w celu uzyskania korzyści majątkowej, jaką jest odliczenie podatku naliczonego. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że strona wiedziała, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca, zajmujący się w zasadniczej działalności gospodarczej świadczeniem usług informatycznych i doradczych w zakresie systemów informatycznych, których odbiorcami były profesjonalne podmioty, musiała co najmniej zakładać, że wchodząc w opisane w sprawie relacje handlowe z wymienionymi kontrahentami, była świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych, nakierowanym na możliwości pozaprawnego zarabiania na mechanizmie VAT. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu przede wszystkim otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług, a więc zasadniczo zorientowane były na uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym dają podstawę do wniosku, że działania strony podejmowane były w warunkach świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym, niemniej jednak w niniejszej sprawie organ odwoławczy jednoznacznie wykazał też znamiona niedbalstwa i lekkomyślności powodujących, że strona co najmniej dopuszczała możliwość uczestnictwa w nadużyciu prawa podatkowego, pozostając w realizacji zakwestionowanej transakcji poza obszarem dobrej wiary czy rzetelności kupieckiej. Transakcja mająca być dokumentowana jedną fakturą (nabycia), która ma powodować wzrost o 300% podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana na deklaracji podatkowej, winna stanowić element szczególnej uwagi strony w taki sposób, iż strona będzie dysponować dokumentacją i wiedzą w zakresie tej transakcji pozwalającą ustalić niezbędne okoliczności faktyczne sprawy. Skarżąca, jako doświadczony przedsiębiorca, była świadoma możliwości oszukańczego zarabiania na podatku VAT, a mimo to uczestniczyła w transakcji, która były dla niej intratna, choć nie miała takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Poczynione w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu przede wszystkim otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług, a więc zasadniczo zorientowane były na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Niewątpliwie też skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogłaby wiedzieć, iż transakcje pomiędzy nią, a C. oraz nią a czeskim kontrahentem są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a strona jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Podejmując próbę podważenia wyżej wskazanych ustaleń i ich oceny, strona skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała szereg zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego, jednak nie mogą one być skuteczne z uwagi na brak rzetelnego uzasadnienia tych zarzutów. Posługiwanie się ogólnikami typu "nieuwzględnienie dowodów świadczących o tym, iż działania Skarżącej mieściły się w granicach przyjętych na rynku obrotu telefonami komórkowymi" (str. 7 skargi kasacyjnej) czy "Sąd w zaskarżonym wyroku zaakceptował działania organów podatkowych, które prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależniają w zasadzie od uznania organu" (str. 10 skargi kasacyjnej), bez wskazania które konkretnie dowody zostały pominięte, czy w czym przejawiało się uznaniowe działanie organów podatkowych, nie dają wystarczających podstaw do kwestionowania prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Podobnie jak w skardze, również w skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.K. Oceniając ten zarzut należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, iż z akt sprawy wynika, że A.K. był kilkukrotnie wzywany celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka. Pismem z 29 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się z prośbą o pomoc prawną do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przeprowadzeniu dowodu z zeznań wyżej wymienionego w charakterze świadka. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że dowód ten nie został przeprowadzony, jako że pomimo prawidłowego doręczenia wezwania (odebrane osobiście 20 lipca 2015 r.), świadek nie stawił się na przesłuchanie oraz nie poinformował organu kontroli skarbowej o przyczynach niestawiennictwa, pomimo zawartego w wezwaniu pouczenia o możliwości ukarania karą porządkową. Strona w piśmie z 9 października 2015 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań wyżej wymienionego świadka. Realizując ten wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dwukrotnie wzywał świadka do osobistego stawiennictwa w celu przeprowadzenia przesłuchania w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym (wezwania z 19 listopada 2015 r. i z 17 grudnia 2015 r.), jednak wezwań tych A.K. nie podjął. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy nie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu, lecz podjął szereg prób jego zrealizowania, co jednak nie zakończyło się przesłuchaniem świadka, z przyczyn od organu podatkowego niezależny (brak odbioru korespondencji przez A.K.). Powszechnie przyjmuje się, iż jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W orzecznictwie podkreśla się, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej) – wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1186/21 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że gdy organ podatkowy podjął działania mające na celu realizację wniosku dowodowego strony, które nie były skuteczne z powodów obiektywnych, od niego niezależnych, to w konsekwencji był on uprawniony, aby odstąpić od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, bez narażenia się na zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu kasacyjnego, zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia prawa procesowego spółka nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania, których podjęcia można było w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Zaskarżoną decyzję wydano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Tym samym nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakładając na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Ponadto podkreślenia wymaga, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (tak wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16; 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2244/15, publ. CBOSA). W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną spółki jako pozbawioną podstaw. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Agnieszka Jakimowicz |Artur Mudrecki |Danuta Oleś (spr.) |