I FSK 128/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 110/24 w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2023 r., nr 2401-IOV4.4103.83.2023.3.MP UNP: 2401-23-279076 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i dalsze czynności procesowe. 1.1. P. S. (dalej: Skarżący) pismem z dnia 26 kwietnia 2024 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 110/24. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd uwzględnił częściowo zarzuty skargi Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 grudnia 2023 r. w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r. i uchylił to postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Dyrektora IAS z dnia 6 listopada 2023 r. Uchylenie obu postanowień nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) z powodu naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego. 1.2.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS wadliwie ustalił wynagrodzenie Skarżącego (doradcy podatkowego) za czynności podjęte na etapie postępowania odwoławczego w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego reprezentującego B. sp. z o.o. w M. w ww. sprawie dotyczącej podatku VAT. Organ podatkowy dokonał bowiem obniżenia tego wynagrodzenia powołując się na art. 250 § 2 P.p.s.a., w sytuacji gdy art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.; dalej: O.p.) nie odsyła do stosowania w tym zakresie instytucji miarkowania przewidzianej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz jedynie do przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz. 1688; dalej: rozporządzenie o kosztach doradcy podatkowego z urzędu). To zaś rozporządzenie - odmiennie niż wcześniej obowiązujące - nie przewiduje możliwości obniżenia wynagrodzenia w nim przewidzianego (istnieje tylko możliwość jego podwyższenia w określonych sytuacjach faktycznych). 1.2.2. Natomiast za prawidłowe Sąd uznał zastosowanie przez organ podatkowy przepisów rozporządzenia o kosztach doradcy podatkowego z urzędu, a nie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687; dalej: rozporządzenie o wynagrodzeniu doradcy podatkowego z wyboru). Zastosowania tego ostatniego domagał się zaś Skarżący, powołując się na przepisy konstytucyjne i podnosząc nieuprawnione zróżnicowanie w nich stawek dla pełnomocników ustanowionych z urzędu (niższych) oraz z wyboru (wyższych). W tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że ustawa - Ordynacja podatkowa nie odsyła do ostatniego z wymienionych rozporządzeń. Ponadto odnotował, że w obowiązującym stanie prawnym nie wprowadzono przepisów, które regulowałyby wysokość wynagrodzenia pełnomocników [ustanawianych z wyboru] w postępowaniu podatkowym i takie koszty nie podlegają zwrotowi, będąc tylko wynikiem indywidulanych negocjacji strony postępowania z [wybranym] pełnomocnikiem. 1.3. Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną od wydanego wyroku, kwestionując stanowisko Sądu odnośnie do braku możliwości miarkowania w dół kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym. Skarga ta została prawomocnie odrzucona z uwagi na nieusunięcie jej braków formalnych. 1.4. Z kolei w skardze kasacyjnej wniesionej od całości orzeczenia przez Skarżącego, zarzucił on Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 138n § 3 O.p. w związku z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z przepisami: a) art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117, z późn. zm.; dalej: u.d.p.) i § 1 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia o kosztach doradcy podatkowego z urzędu, b) art. 41a ust. 2 u.d.p. i § 1 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia o wynagrodzeniu doradcy podatkowego z wyboru - przez uznanie za prawidłowe ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w oparciu o stawki "urzędowe", a nie stawki "wyborowe", mimo tego, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że różnicowanie stawek pełnomocników w takich samach sprawach w zależności od tego czy są ustanawiani z urzędu, czy z wyboru jest niezgodne z Konstytucją RP. Mając powyższe na względzie Skarżący, zrzekając się rozprawy, domagał się zmiany zaskarżonego wyroku w całości i uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, bez uchylania poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a w przypadku przeprowadzenia rozprawy na wniosek organu podatkowego - zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej. 1.5. Dyrektor IAS nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Organ podatkowy nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącego o zrzeczeniu się rozprawy, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Skarga kasacyjna Skarżącego została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nietrafnie wywodził, że w rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie - która dotyczyła ustalenia jego wynagrodzenia jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego za czynności podjęte na etapie podatkowego postępowania odwoławczego w zakresie reprezentowania spółki B. w sprawie podatku VAT za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r. - doszło do naruszenia wymienionych w zarzucie kasacyjnym przepisów konstytucyjnych, ustawowych i wykonawczych (zob. pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia). 2.4.1. W stanie prawnym stanowiącym tło rozważań dla niniejszej sprawy wysokość kosztów/wynagrodzenia doradcy podatkowego, jako pełnomocnika strony w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, regulowały przywołane już dwa rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r., a mianowicie: 1) w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu oraz 2) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszym z nich istotnie za czynności ustanowionego z urzędu doradcy podatkowego, polegające na zastępstwie procesowym strony w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidziano stawki wynagrodzenia niższe o około 1/3 niż za te same czynności wykonywane w tym postępowaniu sądowym przez doradcę podatkowego ustanowionego przez stronę z wyboru. Z perspektywy przepisów konstytucyjnych tego rodzaju rozwiązanie prawne jawiło się jako nieuprawnione, gdyż w obu przypadkach - niezależnie od trybu ustanowienia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego - upoważnieni i zobowiązani są oni do wykonywania takiej samej pracy w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Prawodawca dostrzegł tę istotną wadę i w 2025 r. dokonał zrównania w nowym rozporządzeniu stawek "urzędowych" wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze stawkami "wyborowymi" obowiązującymi w tym postępowaniu, czyli zgodnie z wymogami konstytucyjnymi. 2.4.2. Przywołane różnice i zmiany prawne nie mogły jednak mieć znaczenia dla wyniku sprawy Skarżącego. Ta dotyczyła bowiem przyznania wynagrodzenia dla doradcy podatkowego wyznaczonego/ustanowionego z urzędu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym określonego podatnika (spółki B.), ale nie w postępowaniu przed sądem administracyjnym i nie za czynności podejmowane przed tym sądem, lecz w postępowaniu podatkowym i za czynności podejmowane przed organem podatkowym. 2.4.3. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenie tego wynagrodzenia w oparciu o stawki "urzędowe" wynikające z rozporządzenia o wynagrodzeniu doradcy podatkowego z urzędu, do których odpowiedniego stosowania w postępowaniu podatkowym odsyła expressis verbis art. 138n § 3 O.p. Skarżącemu uszła przy tym uwadze zasadnicza kwestia, którą słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do wynagrodzenia za działanie pełnomocnika obowiązuje tylko jeden, "urzędowy" poziom stawek. Sytuacja ta ma się więc zgoła odmiennie niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym mamy występujące obok siebie stawki "urzędowe" - dla pełnomocników ustanawianych z urzędu i "wyborowe" - dla pełnomocników ustanawianych z wyboru. Na gruncie postępowania toczącego się przed organami podatkowymi prawodawca nie uregulował stawek wynagrodzenia, które miałoby się należeć pełnomocnikowi ustanowionemu przez stronę (tj. z wyboru). Koszty działania pełnomocnika z wyboru w takim postępowaniu są bowiem negocjowane przez stronę postępowania z wybranym przez siebie pełnomocnikiem i przez nią opłacane. Nie podlegają zatem zwrotowi, ani od organu podatkowego, ani od Skarbu Państwa, w żadnym przypadku. Stąd brak jest regulacji prawnych kształtujących wysokość tego rodzaju wynagrodzenia, jako należnego pełnomocnikowi ustanowionemu z wyboru. 2.4.4. Wobec powyższego nie było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że stawka "urzędowa" przewidziana do ustalania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym jest zaniżona. Nie ma bowiem żadnego punktu odniesienia dla oceny poziomu tej stawki, gdyż równolegle w postępowaniu podatkowym nie funkcjonuje inna stawka właściwa do wynagradzania pełnomocników z wyboru. Innymi słowy, prawodawca - poprzez zastosowane odesłanie do przepisów rozporządzenia o kosztach doradcy podatkowego z urzędu - w omawianym zakresie nie "dyskryminuje" finansowo pełnomocników z urzędu (tj. tymczasowych pełnomocników szczególnych) względem pełnomocników z wyboru, gdyż dla tych ostatnich w postępowaniu podatkowym w ogóle nie określa należnego im wynagrodzenia (pozostawia to do swobodnej decyzji strony i wybranego przez nią pełnomocnika). Nie można zatem w tym kontekście dokonać miarodajnego porównania wysokości obu kategorii wynagrodzeń i na tej podstawie skutecznie dowodzić, że stawki "urzędowe" wykorzystane do ustalenia spornego wynagrodzenia Skarżącego w postępowaniu podatkowym naruszały normy konstytucyjne. 2.4.5. Niezależnie od stanowiska wyżej przedstawionego, nie ma również uzasadnienia dla stawiania znaku równości między pracą ustanowionego z urzędu tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym a pracą pełnomocnika ustanowionego z wyboru w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W efekcie oczekiwanie, aby stawki wynagrodzenia za działanie obu tych kategorii pełnomocników były takie same w tych różnych procedurach, jawiło się jako stosunkowo oczywiste nieporozumienie. Decydujące w tej mierze jest bowiem pełnienie istotnie odmiennych ról przez pełnomocników we wspomnianych procedurach, wymagające innego rodzaju zaangażowania i zakresu działań. Trybunał Konstytucyjny wskazywał, że różnicowanie stawek wynagrodzenia pełnomocników w takich samych sprawach (wykonujących taką samą pracę), w zależności od tego czy są ustanawiani z urzędu czy z wyboru, jest niezgodne z Konstytucją RP. Nie można jednak uzasadniać tym dążenia do zrównania stawek wynagrodzenia pełnomocników wykonujących różną pracę, w różnych sprawach i dodatkowo przy zastosowaniu przepisów prawnych różnych procedur. 2.5. Przedstawione oceny oznaczały, że Sąd pierwszej instancji akceptując zastosowanie przepisów rozporządzenia o kosztach doradcy podatkowego z urzędu nie dopuścił się naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. 2.6. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych i faktycznych. Skarżący zaskarżył bowiem wyrok uwzględniający jego skargę, a organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.