I FSK 128/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1710/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w likwidacji w K. (dalej: Skarżąca/Spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 czerwca 2021 r., o sygn. akt I SA/Gl 1710/10, którym oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 15 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 2. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I. Prawa materialnego: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 dalej: O.p.) w związku z art. 121 § 1 O. p. w wyniku stwierdzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z wykorzystaniem do tego wyłącznie instrumentalnie wszczętego postępowania karnego skarbowego, wszczętego wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego; w tej sytuacji zawiadomienie podatnika w trybie art. 70 c O.p. powołujące się na instrumentalnie wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie wywołało materialnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; w efekcie zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za ten miesiąc, 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) przez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania jej udziału w transakcjach, które według organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i z tych samych powodów ustalenia o zawyżeniu przez Skarżącą podatku należnego w sytuacji niezaprzeczonego istnienia towaru będącego przedmiotem dostawy przez podatnika i nie dowiedzionym świadomym uczestnictwem Spółki, względnie niedochowaniem należytej staranności kupieckiej, w oszustwie karuzelowym. II. Przepisów postępowania: 1) art. 133 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez wydanie wadliwego rozstrzygnięcia, w którym przyjęto za podstawę orzekania stan faktyczny niewynikający z akt sprawy w szczególności wobec niewynikającego z akt sprawy ustalenia, że Skarżąca podejmowała czynności, które miały jedynie formalnie uwiarygodnić dopełnienie należytej staranności, w sytuacji, w której w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu wskazującego na takie postępowanie Spółki, a wszystkie podnoszone przez nią argumenty świadczące o dochowaniu należytej staranności kupieckiej przy realizowaniu dostaw były rzeczywiste i potwierdzone przez zeznania świadków; 2) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska do przeważającej większości zarzutów skargi dotyczących stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzeczenia tj. naruszenia: a) art. 122, art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) O.p. przez niedostateczną kontrolę instancyjną decyzji wydanej przez organ I instancji wyrażającą się brakiem rzeczowego i konkretnego odniesienia się do merytorycznych i odnoszących się wprost do rozpoznanych naruszeń zarzutów decyzji I instancji; b) art. 122, art. 191 w zw. z art. 233 §1 pkt 1 O.p. przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy ocena prawna ustalonego stanu faktycznego, zarówno organu I instancji, w której ustalenia oparto na stwierdzeniu nierzeczywistego obrotu towarowego, jak i Organu w istocie nie odnosiła się do zasadniczej w sprawie kwestii dobrej wiary Skarżącej co do ewentualnego uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, a ograniczała się do wyprowadzenia negatywnych konsekwencji prawnych z powodu stwierdzenia formalnego udziału Spółki w łańcuchu firm, którym przypisano uczestnictwo w oszustwie karuzelowym, bez zindywidualizowania sytuacji Spółki oraz braku świadomości co do uczestnictwa w formalnym obrocie karuzelowym przedstawicieli Skarżącej, c) żadnego stanowiska do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Organ art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. z uwagi na uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z wszystkimi materiałami innych postępowań dotyczących kontrahentów, z których wybrane dokumenty wykorzystywano w sprawie przeciwko Spółce i które to materiały organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły za obraz stanu faktycznego sprawy przedmiotowej, co pozbawiło Skarżącą prawa zakwestionowania w trakcie postępowania podatkowego przyjętych na ich podstawie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, a w konsekwencji, wobec braku dostępu do wszystkich dowodów, również tych zebranych w trakcie powiązanych postępowań, na których to dowodach oparta została decyzja zaskarżana - strona pozbawiona została czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przez ograniczenie podatnika do obrony, które podkreśla w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE); d) braku merytorycznego stanowiska do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Organ art. 229 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wobec braku prawidłowego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych Skarżącej zgłoszonych w odwołaniu, przez co Organ nienależycie rozpatrzył sprawę; wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że Organ w decyzji odnosił się do materiału przedstawionego przez Skarżącą w odwołaniu nie jest wystarczającym odniesieniem się do istoty zarzutu braku formalnego rozstrzygnięcia, które wpłynęło na treść decyzji w sposób przedstawiony w odwołaniu; e) żadnego stanowiska do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Organ art. 121, art. 180, art. 191 O.p. z uwagi na całkowicie błędne w świetle orzecznictwa krajowego i unijnego stwierdzenie w kontekście analizy zebranego materiału dowodowego na str. 75 akapit 3 od końca zaskarżanej decyzji, że dla oceny skutków zaistnienia oszustwa typu karuzelowego w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest to, czy olej rzepakowy i panele słoneczne fizycznie były przemieszane, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie na papierze, podczas gdy z perspektywy prawa podatnika do uzyskania zwrotu podatku naliczonego rzeczywisty obrót towarowy ma zasadnicze znaczenie i w przypadku dobrej wiary (dochowania należytej staranności) w uczestnictwie w transakcji, w której doszło do oszustwa karuzelowego, sądy uznają powszechnie prawo podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; dodatkowo zabrakło rozstrzygnięcia - pomimo wskazania i zaznaczenia istoty tego zagadnienia w zaskarżonej skargą decyzji - co do oceny prawnej stanu faktycznego sprawy w szczególności jednoznacznego ustalenia czy zdaniem Organu Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też w zakwestionowanych transakcjach nie dochowała należytej staranności kupieckiej, a jeśli tak, to dlaczego organ I instancji w uzasadnieniu decyzji sytuacje ze sobą mieszał w zależności od opisywanego kontekstu dowodowego, zaś Organ jednoznacznego stanowiska nie zajął, poprzestając na stwierdzeniu, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, Stanowi to wyraz braku dostatecznego ustalenia w tym zasadniczym, kluczowym, najważniejszym dla sprawy przedmiocie czy okoliczności faktycznej; f) żadnego stanowiska do zarzutu skargi naruszenia przez organ podatkowy art. 121, art. 180, art. 191 O.p. dowolnym uznaniem, że faktury B. sp. z o.o. (tytułem sprzedaży oleju rzepakowego) oraz N. sp. z o.o. (tytułem sprzedaży paneli słonecznych) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych oraz, że Skarżąca nie miała podstaw do deklarowania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej: WDT) oleju rzepakowego oraz paneli słonecznych na rzecz: E. a.s., U. s.r.o., G. s.r.l. oraz A. s.r.o., gdyż czynności te były dokonane w ramach oszustwa karuzelowego, przy czym organy podatkowe obu instancji w przypadku niezaprzeczalnego i potwierdzonego obrotu towarowego nie ustaliły okoliczności świadomego uczestnictwa Skarżącej w tym oszustwie, jak również nie wykazały niedochowania w tych transakcjach należytej staranności kupieckiej (na czym miałoby ono polegać), zwłaszcza w świetle przedstawianych przez Skarżącą dowodów potwierdzających stosowanie właściwych i proporcjonalnych procedur w celu uniknięcia ryzyka uczestnictwa w oszustwie oraz niewystarczającego odniesienia się w części tego zarzutu do faktur wystawionych przez R. sp. z o.o., przez wskazanie argumentacji, która nie była podnoszona przez organy podatkowe obu instancji w dacie wydawania decyzji podatkowych (umocowanie P. I. do reprezentacji tego podmiotu) oraz brak odniesienia się do całego szeregu zarzutów merytorycznych podnoszonych względem ustaleń dotyczących tego kontrahenta, przy ogólnym przyznaniu Skarżącej racji, że podejmowane przez nią działania mogą wskazywać na przeprowadzenie niezbędnych czynności zmierzających do weryfikacji wiarygodności podmiotu; g) żadnego stanowiska do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Organ art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobody oceny dowodów, w związku z nieprawdziwym i sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, obciążającym Skarżącą ustaleniem zaprezentowanym na str. 83 zaskarżanej decyzji, iż w przypadku oleju rzepakowego bezsprzecznie wykazano, że po dokonaniu przez Spółkę WDT, towar wracał z powrotem na terytorium Polski, przy czym we wnioskowaniu tym nie wzięto pod uwagę, iż w wyniku dostawy zrealizowanej przez Skarżącą towar był rozładowany na wskazanym przez odbiorcę miejscu rozładunku za granicą i nie wracał do Polski tym samym transportem, co uzasadniało stanowisko Skarżącej, że nie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym i co powinno mieć istotne znaczenie w zakresie podatkowoprawnej sytuacji podatnika realizującego faktyczną WDT; h) żadnego stanowiska względem zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na zmarginalizowanie potwierdzonego przez Organ faktu weryfikacji kontrahentów w miejscu prowadzenia działalności, stwierdzeniem braku ich wpływu na ocenę zachowania Spółki, podczas gdy okoliczności te wskazują wprost na podejmowanie przez Skarżącą działań z należytą starannością kupiecką, istnienia stosownych procedur zabezpieczających przed ryzykiem dokonania transakcji karuzelowej, oraz podważają przeciwne ustalenia organu I instancji, które Organ potwierdził utrzymując decyzję tego organu w mocy, a przecież również z ustaleń Organu wynikają ustalenia przeciwne do tych, które były podstawą decyzji I instancji; i) żadnego stanowiska względem zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdzeniem na str. 84 akapit pierwszy zaskarżanej decyzji przypisaniem Skarżącej pozorności w dokonywanych czynnościach weryfikacyjnych kontrahentów, gdzie przykładowo w odniesieniu do weryfikacji siedziby i hali produkcyjnej R. właściwy temu podatnikowi organ podatkowy ustalił, że spółka ta ponosiła koszty pozorowania swojej działalności przed kontrahentami, co poddaje pod uzasadnioną wątpliwość pozorności weryfikacji kontrahenta w tym zakresie przez Skarżącego, skoro to uwiarygodnienie prowadzenia działalności gospodarczej przez wynajem hali maszyn, oraz pracowników miał uwiarygodnić tego dostawcę w oczach Skarżącej w sposób prowadzący do nawiązania relacji handlowych, nawet gdy kontrahent dokona weryfikacji tego dostawcy w deklarowanym miejscu produkcji oleju rzepakowego; j) żadnego stanowiska względem zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Organ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wobec bezpodstawnego utrzymania zaskarżanej decyzji w mocy w przypadku faktycznego uznania za trafny zarzutu naruszenia prawa materialnego błędnej wykładni funkcjonującego na gruncie ustawy o VAT pojęcia "rozporządzania towarem jak właściciel", który to argument był dla organu I instancji uzasadnieniem dla uznania transakcji Spółki za nierzeczywiste, a który to argument całkowicie zniknął z oceny prawnej decyzji odwoławczej, w tym nie odniósł się do tego zarzutu Organ w ogóle zakresie oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego; 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit c P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi na decyzję, która wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego: a) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c i w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z nieprawidłową wykładnią wskazanych przepisów prowadzącą do błędnego stwierdzenia, iż formalne i instrumentalne, sprzeczne z celami postępowania karno-skarbowego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podjęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, prowadzi do takiego skutku materialnego, podczas gdy w przypadku podjęcia postępowania karnego skarbowego w sposób podważający zaufanie obywateli do organu podatkowego taki skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zachodzi i się nie materializuje, zatem w dacie wydawania zaskarżanej skargą decyzji przedmiotowe zobowiązanie było przedawnione; b) art. 122, art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) O.p. przez niedostateczną kontrolę decyzji wydanej przez organ I instancji wyrażającą się brakiem rzeczowego i konkretnego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji do merytorycznych i odnoszących się wprost do rozpoznanych naruszeń, zarzutów decyzji I instancji. W to miejsce Organ poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu merytorycznej prawidłowości decyzji I instancji wydanej po przeprowadzeniu postępowania i oceny dowodów w sposób odpowiadający przepisom postępowania podatkowego, przy czym do szeroko podniesionych zarzutów odwołania w zakresie naruszenia postępowania podatkowego przez organ I instancji Organ odnosi się na trzech stronach decyzji zaskarżanej (strony od 83 do 85) przy czym znacząca część tej argumentacji dotyczy jednego, podniesionego w toku postępowania odwoławczego, zarzutu, nieudostępnienia stronie wszystkich akt innych postępowań wykorzystanych w sprawie co ograniczyło jej prawo do obrony; z uzasadnienia poza ogólnym stwierdzeniem, że organ I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy ocenił drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący nie jest jednak w stanie zweryfikować jak ten wniosek się ma do konsekwentnie pomijanych w tej decyzji całych fragmentów zeznań świadka A. R. z 18 maja 2018 r. w sytuacji, gdy świadek ta zeznawała - co nie znalazło się w ocenie dowodów - o sposobie i przyczynach nawiązywania współpracy handlowej z dostawcami towaru oraz kontrahentami zagranicznymi nabywającymi te towary, metodach weryfikacji kontrahentów, sposobie ich wyszukiwania etc. Z zaskarżonej decyzji nie wynikało uzasadnienie dla przyjęcia, że pominięcie zeznanych przez świadka okoliczności nie mogło wpłynąć na wynik sprawy, względnie, że pominięcie tych zeznań nie zmienia nic w stwierdzeniu wszechstronnej oceny dowodów, a przecież decyzja I instancji w zakresie uznania Skarżącej za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego stwierdzała, że Skarżąca jedynie dokonywała formalnej weryfikacji kontrahentów (gdzie świadek A. R. opisywała szereg czynności weryfikacyjnych tak w siedzibach kontrahentów także zagranicznych, miejscach prowadzenia przez nich działalności gospodarczych, obecności pracowników przy załadunku i rozładunku towarów etc); pomijając jej zeznania ustalono w sprawie, że nikt z pracowników Skarżącej nie był obecny przy załadunku towaru, podczas gdy z zeznań nie tylko A. R., ale też P. P. oraz kierowców wynika, że przedstawiciele Spółki każdorazowo byli obecni przy załadunku i rozładunku towaru, z każdego załadunku pobierali próbki oleju, na wypadek ewentualnych reklamacji. Nie wiadomo z decyzji zaskarżanej dlaczego te zaniechania wraz z pozostałymi, szeroko wykazanymi w odwołaniu, nie zmieniają nic w zakresie stwierdzenia wszechstronnej oceny i swobodzie dokonanych ustaleń faktycznych sprawy. c) art. 122, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy ocena prawna ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów obu instancji w istocie nie odnosiła się do zasadniczej w sprawie kwestii dobrej wiary Skarżącej co do ewentualnego uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, a ograniczała się do wyprowadzenia negatywnych konsekwencji prawnych z stwierdzenia formalnego udziału Spółki w łańcuchu firm, którym przypisano uczestnictwo w oszustwie karuzelowym, d) art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. z uwagi na uniemożliwienie Skarżącej w toku postępowania podatkowego zapoznania się z wszystkimi materiałami innych postępowań dotyczących kontrahentów, z których wybrane dokumenty wykorzystywano w niniejszej sprawie i które to materiały organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły za obraz stanu faktycznego sprawy, co pozbawiło Skarżącą prawa użytecznego zakwestionowania w trakcie postępowania podatkowego przyjętych na ich podstawie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, a w konsekwencji wobec braku dostępu do wszystkich dowodów, również tych zebranych w trakcie powiązanych postępowań, na których to dowodach oparta została decyzja zaskarżana - Spółka pozbawiona została czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przez ograniczenie prawa do obrony, które podkreśla w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), e) art. 121, art. 180, art. 191 O.p. całkowicie błędnym w świetle orzecznictwa krajowego i unijnego stwierdzeniem, w kontekście analizy materiału dowodowego na str. 75 akapit 3 od końca zaskarżanej decyzji, że dla oceny skutków zaistnienia oszustwa typu karuzelowego w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest to, czy przedmiotowy olej rzepakowy i panele słoneczne fizycznie były przemieszane, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie na papierze, podczas gdy z perspektywy prawa podatnika do uzyskania zwrotu podatku naliczonego rzeczywisty obrót towarowy ma zasadnicze znaczenie i w przypadku dobrej wiary (dochowania należytej staranności) w uczestnictwie w transakcji, w której doszło do oszustwa karuzelowego, sądy uznają prawo podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; zabrakło rzetelnego ustalenia w tym zakresie - pomimo zaznaczenia istoty tego zagadnienia w następnym zdaniu decyzji - w decyzji zaskarżanej, w tym brakuje ocenie prawnej stanu faktycznego sprawy w szczególności jednoznacznego ustalenia czy zdaniem organu odwoławczego Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też w zakwestionowanych transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej, a jeśli tak, to dlaczego; organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stanowiska te ze sobą mieszał w zależności od opisywanego kontekstu dowodowego, zaś Organ jednoznacznego stanowiska już nie zajął, poprzestając na stwierdzeniu, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, o uczestnictwie w obrocie karuzelowym; stanowi to wyraz braku dostatecznego ustalenia w tym zasadniczym, kluczowym, najważniejszym dla sprawy przedmiocie czy okoliczności faktycznej (działania z należytą starannością w okolicznościach uzasadnionej dobrej wiary); f) art. 121, art. 180, art. 191 O.p. dowolnym uznaniem, że faktury VAT wystawione przez R. sp. z o.o., B. sp. z o.o. (tytułem sprzedaży oleju rzepakowego) oraz N. sp. z o.o. (tytułem sprzedaży paneli słonecznych) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych oraz, że Skarżąca nie miała podstaw do deklarowania obrotu z tytułu WDT oleju rzepakowego oraz paneli słonecznych na rzecz: E. a.s., U. s.r.o., G. s.r.l. oraz A. s.r.o., gdyż czynności te były dokonane w ramach oszustwa karuzelowego, przy czym organy podatkowe obu instancji w przypadku niezaprzeczalnego i potwierdzonego obrotu towarowego nie ustaliły okoliczności świadomego uczestnictwa Skarżącej w uczestnictwie w tym oszustwie, jak również nie wykazały niedochowania w tych transakcjach należytej staranności kupieckiej (na czym miałoby ono polegać), zwłaszcza w świetle przedstawianych przez Skarżącą dowodów potwierdzających stosowanie właściwych i proporcjonalnych procedur w celu uniknięcia ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym; g) art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobody oceny dowodów, w związku z nieprawdziwym i sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, obciążającym Skarżącą ustaleniem zaprezentowanym na str. 83 zaskarżanej decyzji, iż w przypadku oleju rzepakowego bezsprzecznie wykazano, że po dokonaniu przez Spółkę WDT tego towaru, wracał on z powrotem na terytorium Polski, przy czym we wnioskowaniu tym nie wzięto pod uwagę, iż w wyniku dostawy zrealizowanej przez Skarżącej towar był rozładowany na wskazanym przez odbiorcę miejscu rozładunku za granicą i nie wracał do Polski tym samym transportem, co uzasadnia stanowisko Skarżącej, że nie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym; h) art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na zmarginalizowanie potwierdzonego przez Organ faktu weryfikacji kontrahentów w miejscu prowadzenia działalności, stwierdzeniem braku ich wpływu na ocenę zachowania Spółki, podczas gdy okoliczności te wskazują wprost na podejmowanie przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej, istnienia stosownych procedur zabezpieczających przed ryzykiem dokonania transakcji karuzelowej oraz podważają przeciwne ustalenia organu I instancji, które to ustalenia organ odwoławczy potwierdził utrzymując decyzję tego organu w mocy, a przecież również z ustaleń organu odwoławczego wynikają ustalenia przeciwne do tych, które były podstawą decyzji I instancji; i) art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdzeniem na str. 84 akapit pierwszy zaskarżanej decyzji przypisaniem Skarżącej pozorności w dokonywanych czynnościach weryfikacyjnych kontrahentów, gdzie przykładowo w odniesieniu do weryfikacji siedziby i hali produkcyjnej R. właściwy temu podatnikowi organ podatkowy ustalił, że spółka ta ponosiła koszty pozorowania swojej działalności przed kontrahentami, co poddaje pod uzasadnioną wątpliwość pozorności weryfikacji kontrahenta w tym zakresie przez Skarżącą, skoro to uwiarygodnienie prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wynajem hali maszyn, oraz pracowników miał uwiarygodnić tego dostawcę w oczach Skarżącej w sposób prowadzący do nawiązania relacji handlowych, nawet gdy kontrahent dokona weryfikacji tego dostawcy w deklarowanym miejscu produkcji oleju rzepakowego; j) art. 188 O.p. przez przyznanie zasadności w oddaleniu przez organ I instancji wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze strony P.D. uznaniem, że istotne w sprawie okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji, gdy Skarżąca w ten sposób zamierzała wykazać istotne okoliczności sprawy w zakresie istnienia po jej stronie dobrej wiary w sposób odmienny od dotychczasowych ustaleń sprawy, a zatem organ podatkowy w świetle art. 188 O.p. był zobowiązany przeprowadzić dowód żądany przez stronę i poddać go wszechstronnej ocenie, tymczasem oceny tego dowodu dokonano przed jego przeprowadzeniem, z góry stwierdzając jego nieprzydatność; k) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wobec bezpodstawnego utrzymania zaskarżanej decyzji w mocy w przypadku faktycznego uznania za trafny zarzutu naruszenia prawa materialnego błędnej wykładni funkcjonującego na gruncie ustawy o VAT pojęcia "rozporządzania towarem jak właściciel", który to argument był dla organu I instancji uzasadnieniem dla uznania transakcji Skarżącej za nierzeczywiste, a który to argument całkowicie zniknął z oceny prawnej decyzji odwoławczej, w tym nie odniósł się do tego zarzutu Organ w ogóle zakresie oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego; 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit a P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi na decyzję, która wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w wyniku nieuprawnionego stwierdzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia kontrolowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług z wykorzystaniem do tego wyłącznie instrumentalnie wszczętego postępowania karego skarbowego wszczętego wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego. W tej sytuacji zawiadomienie podatnika w trybie art. 70 c O.p. powołujące się na instrumentalnie wszczęte postępowanie karno-skarbowe w zakresie przedmiotowego podatku nie wywołało materialnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W efekcie zaskarżana decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za ten miesiąc; b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania Spółce udziału w transakcjach, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i z tych samych powodów ustalenia o zawyżeniu przez Skarżącą podatku należnego w sytuacji niezaprzeczonego istnienia towaru będącego przedmiotem dostawy przez podatnika i nie dowiedzionym świadomym uczestniczeniu Spółki, względnie niedochowaniem należytej staranności kupieckiej w oszustwie karuzelowym. 3. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Autor sformułował zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. jednak zasadnicze znaczenie – z uwagi na sporne ustalenia stanu faktycznego - na obecnym etapie postępowania miały przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo ustalony stan faktyczny, determinował bowiem zastosowanie wskazanych, jako naruszone, przepisów prawa materialnego. 6. Ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu, za jaki należy potraktować zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 roku. Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na tej podstawie zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2013 roku przedawnia się z końcem 2018 roku. Jakkolwiek decyzja organu I instancji wydana została przed tym terminem, to decyzja odwoławcza wydana została 15 października 2020 r. Istotne jest zatem przesądzenie, czy organy podatkowe skutecznie wydłużyły termin możliwości wydania decyzji w sprawie, w szczególności doprowadziły do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na co się powoływały. 7. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. także w związku z art. 121 § 1 O.p. (zarzuty w tym zakresie sformułowane zostały zarówno w ramach zarzutów materialnoprawnych jak i procesowych) podniosła nieuprawnione stwierdzenie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na instrumentalnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, zrealizowanie zawiadomienia jej w trybie art. 70 c O.p. nie mogło być skuteczne i nie wywołało materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji kontrolując ten sam zarzut słusznie podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało postanowieniem z 13 września 2018 r. a więc już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, co nastąpiło 3 sierpnia 2018 r. Jest to więc oczywiste następstwo stwierdzonych w decyzji nieprawidłowości. Taki sposób procedowania wykluczał uznanie, że postępowanie karne skarbowe wszczęto instrumentalnie; organ podatkowy bowiem miał nie tylko podstawę, ale wręcz obowiązek wywodzić konsekwencje prawne z własnych ustaleń zawartych w decyzji podatkowej. Niekonsekwencją byłoby wydawanie decyzji i stwierdzanie w niej określonych nieprawidłowości, a jednocześnie nie inicjowanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bazie tych ustaleń, organy nie mają w tym zakresie swobody postępowania. Skarżący pomija w swoich zarzutach tę istotną okoliczność faktyczną tj. wydanie decyzji I instancji, która stanowiła bazę do formułowania przesłanek dla postępowania karnego skarbowego, koncentrując się tylko na dacie wydania decyzji odwoławczej. 9. Uznając zarzut kasacyjny, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia, za niezasadny do oceny pozostawały zarzuty dotyczące ustalenia przez Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że Spółka uczestniczyła w oszukańczych transakcjach karuzelowych i nie zachowała staranności postępowania, która kwalifikowałaby jej postępowanie jako działanie w dobrej wierze w relacjach z kontrahentami. W tym kontekście zasadnicze znaczenie w sprawie mają zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, które zmierzały głównie do podważenia ustalenia, że Spółka miała świadomość udziału w zidentyfikowanych przez organy podatkowe transakcjach karuzelowych pomiędzy podmiotami, które obracały olejem rzepakowym albo panelami fotowoltaicznymi. 10. Oszustwo w postaci transakcji karuzelowych zostało zidentyfikowane poprzez pewne charakterystyczne cechy przebiegu transakcji W tym kontekście wyodrębniono określone funkcje, które pełnią w tych transakcjach poszczególne podmioty (znikający podatnik, bufor, broker). Ostatni z podmiotów, którego zadaniem jest zwykle dokonywanie WDT opodatkowanej stawką 0% VAT do spółki zarejestrowanej w innym państwie członkowskim (towar wcześniej nabyty zostaje od bufora) w deklaracji VAT obniża podatek należny o podatek naliczony, który na wcześniejszych etapach łańcucha nie został zapłacony, bądź bezpośrednio występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego do urzędu skarbowego (z uwzględnieniem kwoty zapłaconego "buforowi" VAT z tytułu krajowego nabycia). Charakterystyczną cechą transakcji karuzelowych jest uczestnictwo wielu podmiotów (zwykle wielu buforów), co ma na celu utrudnić wykrycie "znikającego podatnika". Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Pierwsze ogniwo krajowe ("znikający podatnik") w oszustwie karuzelowym nalicza VAT od sprzedaży krajowej i nie przekazuje go do budżetu państwa, co pozwala mu sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu; VAT, który został zapłacony "znikającemu podatnikowi" przez "bufora" lub "brokera", a nie został zwrócony do budżetu przez "znikającego podatnika", stanowi rzeczywistą korzyść z oszustwa. 11. Jakkolwiek transakcje w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często w łańcuchu dostaw krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar ma tu jedynie znaczenie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Transakcje karuzelowe cechuje duża częstotliwość transakcji, które zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów; towary są oferowane w hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone. Na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, przez hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego, natomiast w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT przebieg transakcji jest odwrócony. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko), typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki nie występuje. Marże na transakcjach są (stosunkowo) niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły się nie odbywają. Poszczególni uczestnicy transakcji nie dysponują zwykle infrastrukturą do prowadzenia działalności gospodarczej towarem, którym obracają. Poszczególni dostawcy z reguły nie zawierają umów dystrybucyjnych a wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowanie zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru podmiotu. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie zarejestrowana jest w wirtualnym biurze. Nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu, którzy są pośrednikami. 12. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego); stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Z tego tytułu uznaje się, że transakcje takie, jako pozostające poza działalnością gospodarczą, pozostają również poza systemem VAT. Jednak poszczególne transakcje, nieświadomych uczestników, mogą mieć jednak gospodarcze uzasadnienie. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów biorących udział w transakcjach w dobrej wierze. Weryfikacja zaistnienia powyższych okoliczności z reguły pozostaje poza zakresem możliwości poszczególnego uczestnika obrotu, który znajduje się w łańcuchu dostaw w miejscu "bufora" lub "brokera". Możliwość weryfikacji jest ograniczona do podmiotów, z którymi pozostaje on w bezpośrednich relacjach. Z tego względu istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa, podmiotów świadomie w nim uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie. Wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. 13. Transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią jego transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie mógł wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. A contrario z wyroku tego wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04): podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. 14. Ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich bezprawny charakter (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT regulując wynikające z nich zobowiązania, dostarczają towar), ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy poddać analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.). 15. W zakresie ustaleń organów podatkowych, że w stanie faktycznym sprawy w ogóle zidentyfikowano transakcje o charakterze karuzelowym, których częścią były transakcje Spółki, Skarżąca podnosiła zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. łącząc je z zarzutem naruszenia art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 lit. c (zapewne § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. Kwestionowała zarówno ustalenia co do istnienia łańcucha transakcji o oszukańczym charakterze i w tym zakresie wskazywała, że wiele istotnych ustaleń w sprawie dokonano na bazie materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, którzy nie byli bezpośrednimi kontrahentami Spółki, jak również, że nie miała świadomości uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, gdyż dopełniła wszystkich możliwych czynności weryfikacyjnych wobec swoich kontrahentów. 16. Organ, co podzielił Sąd pierwszej instancji, wskazał, że prawna możliwość wykorzystywania dowodów z innych postępowań jest wpisana w procedurę postępowania podatkowego (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.), Skarżąca miała dostęp do załączonych dowodów w takim zakresie, w jakim zostały one następnie wykorzystane do formułowania stanowiska w zaskarżonej decyzji. W kwestionowaniu samej zasady wykorzystania materiałów z innych postępowań, Skarżąca nie wskazała, weryfikacji jakich dowodów chciałaby, które ustalenia budzą jej wątpliwości ani w jakim zakresie Organ wykorzystał w uzasadnieniu decyzji wiedzę, która nie wynikała z załączonych do akt sprawy materiałów dowodowych. Znane są dane podmiotów nie będących jej bezpośrednimi kontrahentami i posiadanie np. siedziby w wirtualnym biurze jest możliwe do obiektywnego zweryfikowania. 17. Odnosząc się do zasadniczego wątku zarzutów skargi kasacyjnej, świadomości Skarżącej co do charakteru transakcji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Spółka powinna była mieć świadomość charakteru transakcji, za prawidłowe. 18. Organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółki B. oraz R. z tytułu zakupu oleju rzepakowego oraz N. sp. z o.o. z tytułu zakupu paneli fotowoltaicznych. Jako związane z tymi transakcjami o oszukańczym charakterze, zakwestionował także VAT naliczony z faktur usług pośrednictwa wystawionych na rzecz Skarżącej przez G.C. S.A., P.H.U. J. i P.U. S. tudzież usług transportowych P.H.U. A. oraz P.P.H.U. E. . Jako konsekwencję oceny charakteru transakcji nabycia oleju rzepakowego, Organ zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru (dalej: WDT) na rzecz E. a.s., G. oraz U. s.r.o. oraz deklarowaną WDT paneli słonecznych do A. s.r.o. 19. Kwestionując ustalenia faktyczne co do swojej świadomości odnośnie spornych transakcji Skarżąca zarzucała naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zarówno w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Uzasadniając ich naruszenie wielokrotnie podkreśliła brak szczegółowego odniesienia się do jej argumentów, powielanie ogólnikowych ocen co do prawidłowości postępowania organów, brak omawiania dowodów, które potwierdzają wersję Spółki (pominięcie treści zeznań A. R. i P. P. czy przesłuchanych kierowców). Zarzuciła, że pominięto dowód z przesłuchania jako strony P. D., którego zeznania służyłyby wykazaniu u Skarżącej dobrej wiary w relacjach z kontrahentami. Skarżąca podnosiła, że "organy podatkowe obu instancji w przypadku niezaprzeczalnego i potwierdzonego obrotu towarowego nie ustaliły okoliczności świadomego uczestnictwa Skarżącego w uczestnictwie w tym oszustwie, jak również nie wykazały niedochowania w tych transakcjach należytej staranności kupieckiej" (str. 9 skargi kasacyjnej). Wskazała, że towar był dostarczany do wskazanych miejsc dostawy i nie miała wiedzy co do okoliczności, że np. towar wracał z powrotem do Polski. Skarżąca posiadała i stosowała procedury postępowania dla weryfikowania swoich kontrahentów, co zostało pominięte. 20. Odnosząc się do tych twierdzeń, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przy rozbudowanym stanie faktycznym sprawy, nie sposób oczekiwać odniesienia się do każdego argumentu strony. Istotny pozostaje zasadniczy kierunek rozstrzygnięcia i zaprezentowane jego uzasadnienie. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustalenie dobrej wiary przedsiębiorcy w relacjach z wybranymi przez niego kontrahentami, nie jest tożsame z brakiem wykazania działania podatnika świadomie nakierunkowanego na zawieranie transakcji o nielegalnym charakterze. Dla ustalenia braku działania w dobrej wierze wystarczy wykazanie, że podatnik jako profesjonalista powinien dochować staranności w wyborze i sprawdzeniu kontrahenta, z którym dokonuje transakcji. Powszechnie wyrażane jest w orzecznictwie stanowisko, że weryfikacja taka nie może ograniczać się wyłącznie do sprawdzenia kontrahenta w rejestrach, do których wpis nie podlegał jakiejkolwiek weryfikacji ze strony organów dokonujących rejestracji. Działanie takie było niewystarczające. 21. Odnosząc się do poszczególnych transakcji, niesporne było ustalenie, że Skarżąca nabyła olej rzepakowy od spółki R. na podstawie 38 faktur łącznej wartości 2.497.797,42 zł, VAT 574.493,42 zł. Skarżąca była kluczowym odbiorcą dla tego podmiotu. Z podmiotem tym wiązała ją umowa z 28 sierpnia 2013 roku podpisana przez P. D. z ramienia Spółki oraz P. I., z ramienia R.. Analiza zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazuje, że w okresie od 16 maja 2013 r. do 21 września 2016 r. spółka siedmiokrotnie zmieniała adres, dwukrotnie w 2013 roku zmieniając siedzibę z P. na W.. Z informacji w tym ogólnodostępnym rejestrze wynika również, że P.I. został członkiem zarządu spółki R. dopiero od 4 października 2013 r.; wynika z tego, że nie pełnił tej funkcji w momencie podpisywania umowy, mimo odnotowania działania w tym charakterze na umowie. 22. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji powołując się na powyższe okoliczności wskazał argumentację "która nie była podnoszona przez organy podatkowe obu instancji w dacie wydawania decyzji podatkowych" sugerując, że nie powinna zostać uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut ten nie jest uzasadniony, albowiem argumentacja ta zawarta została w zaskarżonej decyzji (k. 13 decyzji) w kontekście podważenia twierdzeń Skarżącej o dołożeniu wszelkiej staranności w relacji z tym kontrahentem. 23. Zidentyfikowano dostawców do tego podmiotu i ustalono, że w tym samym okresie R. samodzielnie fakturowała dostawy oleju rzepakowego bezpośrednio na rzecz U. s.r.o., tj. podmiotu, do którego towar dostarczała także Skarżąca. Za istotną okoliczność Naczelny Sąd Administracyjny potraktował ustalenie, że ten dostawca towaru do Spółki, spółka R., od razu wskazywał odbiorców zagranicznych dla tego towaru (G.i U. s.r.o.). Niesporne było, że przedstawiciele poszczególnych podmiotów spotykali się nieformalnie ustalając schematy działania. Ten podmiot rekomendował Skarżącej, J. D. działający pod firmą J., za co zgodnie z umową otrzymał wynagrodzenie. 24. Ustalając zasady współpracy z tym kontrahentem ustalono, że Skarżąca pozostawiła wypełnianie dokumentów transportowych pracownicy R., A. W., której Spółka udostępniła pieczątkę i pełnomocnictwo. Była ona uprawniona do kontrolowania załadunku oleju rzepakowego nabywanego przez Skarżącą i wysyłanego do odbiorcy zagranicznego. Za transport płaciła Skarżąca a R. organizowała transport. Niewątpliwie zwalniało to Skarżącą z szeregu czynności, czyniąc transakcje dodatkowo atrakcyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja, w ramach której podmioty prowadzące konkurencyjną działalność (handel olejem rzepakowym) nie rywalizują na rynku, lecz współdziałają w dostawach do tego samego odbiorcy ujawnia raczej nierynkowe standardy. Oczywistą konsekwencją jest pytanie, po co przy dostawach R. do odbiorców zagranicznych było ogniwo pośrednie w postaci Spółki; niesporne było bowiem, że to R. wskazywała odbiorcę jej towaru. Twierdzenie Skarżącej, że producent często sprzedaje swoje produkty przez pośrednika pozostaje gołosłowne w świetle ustalenia, że dostawca także samodzielnie dostarczał towar. 25. Skarżąca pomija, że A. R., na zeznania której powołuje się, jakkolwiek przyznała, że była w zakładzie produkcyjnym tego podmiotu, to jednak przyznała, że nie spotkała się z nikim z zarządu spółki R.. Wiedza o funkcjonowaniu tego podmiotu, będącego dużym dostawcą towaru do Spółki, była niewątpliwie niepełna. Ważne było w ocenie relacji z tym kontrahentem, że przy jego udziale dokonywany był wybór dostawcy zagranicznego dla Skarżącej. 26. Odnosząc się do ustaleń dotyczących dostaw do Spółki od B. spółka z o.o. dotyczą one 26 faktur wartości netto 2.044.448 zł plus VAT 470.233 zł na dostawę oleju rzepakowego, ustalono, że Spółkę z tym podmiotem wiązała umowa o współpracy z 2 września 2013 r. Dostawcę przy jej zawieraniu reprezentował W. S. a Skarżącą – A. R.. Ustalono, że sprzedany Skarżącej przez B. olej rzepakowy nabyty został od spółki E.. Do tego ostatniego podmiotu towar dostarczała W., L. S. s.c. D. R. zeznał, że nabywali olej rzepakowy od pośredników, znał przedstawicieli E. (A. J. i K. D.) od czasu kiedy pracował jako przedstawiciel handlowy i zaproponowali mu współpracę (W. dostarczała stal i olej rzepakowy); podczas zeznań wykazywał się stosunkowo małą orientację o przedmiocie działalności. Okoliczności te uzasadniały charakter łańcucha dostaw jako karuzelowy. 27. Konsekwencją zakwestionowania rzetelności transakcji nabycia oleju rzepakowego od wskazanych podmiotów było zakwestionowanie dostaw tego towaru przez Skarżącą do E. a.s Czechy wartości 2.185.003,80 zł (dostawa do T.). Organy ustaliły, że ten odbiorca natychmiast sprzedał nabyty towar polskiemu nabywcy, do którego towar dojechał pojazdami o tym samych nr rejestracyjnych, tych samych przewoźników (PPHU E. oraz PHU A. ). A. R. deklarowała w swoich zeznaniach, że tego kontrahenta zna bardzo długo z relacji handlowych. Towar do tego kontrahenta był transportowany prosto od firmy B.. Skarżąca znała również przewoźników, jednak nie powzięła od nich informacji, że dostarczali towar z powrotem do Polski (dowodzi tego tożsamość pojazdów). 28. Ustalono, że dostawy na rzecz U. s.r.o. (prezesem zarządu był L. B.) wartości 1.540.706,47 zł stanowiły cały towar zakupiony w R. w tych samych dniach i ilościach. Organy ustaliły, że U. s.r.o. sprzedawał następnie towar polskiej spółce E. z K. i kiedy ta płaciła w tym samym dniu płacono Skarżącej. Przedstawiciel tej firmy sam zgłosił się do Skarżącej. Jak w pozostałych przypadkach zagranicznych odbiorców, P. P. nadzorował tę współpracę, był na terenie Słowacji i oglądał bazę. Kontaktował się z W. P., którego statusu do końca nie rozpoznał. P. D. prezes Skarżącej zeznał, że także U. s.r.o. została polecona Skarżącej przez firmę R. z B.. Przedstawiciele Spółki wskazywali, że osobą reprezentującą U. s.r.o. był W. P., chociaż także oni nie do końca potrafili stwierdzić, jaką pełnił rolę formalnie w tym podmiocie. 29. Co do współpracy z firmą G., Rumunia ustalono, że Skarżąca dostarczyła tam towar wartości 1.039.504,00 zł . Był to towar zakupiony wcześniej przez Skarżącą od R. w tym samym dniu i ilości. Spółka G. sprzedawała następnie ten sam towar polskiej spółce B. (znikający podatnik). Prezes Skarżącej, P. D. zeznał, że tego odbiorcę poleciła Skarżącej R.(str. 40 decyzji). A. R. nie potrafiła przekonująco wyjaśnić, dlaczego R. nie dostarczała oleju rzepakowego samodzielnie do zagranicznego odbiorcy. Kontakty z tym podmiotem utrzymywał pracownik Skarżącej, P. P. który udał się nawet na Słowację, by obejrzeć bazę, do której dowożony był towar. Przesłuchany opisał ją jako duży plac, na którym znajdowały się trzy cysterny; kontaktował się tam z panem Z.. P. P. nigdy nie sprawdził siedziby rumuńskiej spółki ani nie miał kontaktu z osobami z zarządu tego podmiotu. 30. Odnosząc się do oceny transakcji nabycia paneli fotowoltaicznych, które zostały nabyte przez Skarżącą od N. spółka w Z., ustalono, że był to zakup wartości netto 786.801,60 zł plus VAT 180.964,37 zł. Ustalono, że dostawca nabył je od spółki B.. Zapłaty za towar między wszystkimi podmiotami dokonano jednego dnia, 12 września 2013 r. Wydanie towarów do transportu organizowanego przez Skarżącą nastąpiło prosto z magazynów B. (ta ostatnia nabyła je z kolei od I. sp. z o.o. a ta od G.). Ustalono, typowy dla transakcji karuzelowych jednodniowy obieg transakcji dostaw. 31. Dostawa powyższego towaru w postaci 1296 szt. paneli miała nastąpić na rzecz A. s.r.o. Przewoźnikiem był M. P. (firma P.), który po okazaniu dokumentu CMR oświadczył, że transport wykonał jego pracownik. Ustalono, że odbiorca towaru ostatnią deklarację złożył za marzec 2013 r. i nie reagował na wezwania organu. Transakcji doglądał P. P., który zeznał, że panele pochodziły z Malezji. P. D. zeznał, że firmę polecił mu M. B. prezes spółki G., pośrednik z O.. On wskazał Spółce i dostawcę, i odbiorcę tych paneli, co potwierdziła w zeznaniach A. R.; nie pamiętała ale uważała, że transport organizował dostawca paneli. 32. Na bazie powyższych ustaleń stwierdzono udział Skarżącej w następujących łańcuchach dostaw o charakterze karuzelowym: I. W. s.c. => E. sp. z o.o. => B. sp. z o.o.=> Skarżąca => E. a.s. => P. sp. z o.o. II. spółki słupy => R. sp. z o.o. => Skarżąca => U. s.r.o => E. sp. z o.o. III. spółki słupy => R. sp. z o.o. => Skarżąca => G. => B.sp. z o.o. IV. P. sp. z o.o. => G. sp. z o.o. => I. sp. z o.o. => B.sp. z o.o. => N. sp. z o.o. => Skarżąca => A.s.r.o. 33. Odnosząc się do zarzutów podważających przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie pod kątem jego zupełności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Spółki, że w sprawie nie przesłuchano P. D. jest o tyle niezasadne, że uwzględniono wszelkie wyjaśnienia składane przez tę osobę na piśmie. Jednocześnie zauważyć należy, że osoba ta była wielokrotnie wezwana (wezwania: z 28 kwietnia 2014 r., z 14 maja 2014 r., z 15 grudnia 2014 r.) a mimo to – nie stawiła się. Ostatecznie wystosowano do P. D. pismo, na które odpowiedział pisemnie (pismo z 29 lipca 2007 r.), a jego stanowisko przedstawiono w decyzji. Z art. 188 O.p. wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest więc, na podstawie wskazanego przepisu, zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych stron lecz ma podstawę by je selekcjonować. Jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Postępowanie dowodowe nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. 34. Nie jest zasadne twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłowość działania organów podatkowych, które pominęły dowody korzystne dla Spółki jak zeznania P. P., A. R. czy kierowców, którzy potwierdzali dowożenie towaru do miejsca przeznaczenia. Zeznania te zostały uwzględnione, jednak potraktowane jako działania, które nie mogły zmienić oceny relacji Skarżącej z kontrahentami w kwestionowanych transakcjach. Jak wskazano to wyżej, istnienie towaru w transakcjach karuzelowych jest typowe, stąd dowody na okoliczność, że towar istniał i był transportowany do odbiorców niczego do sprawy nie wnosiły. Podobnie należało ocenić eksponowane przez Spółkę czynności weryfikowania istnienia miejsc odbioru towaru. 35. W stanie faktycznym niniejszej sprawy za istotne okoliczności, które w profesjonalnym podmiocie zajmującym się handlem towarem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinny wzbudzić czujność potraktować należało okoliczność, że w każdym przypadku Skarżącej wskazano dostawcę danego towaru oraz jego nabywcę a niezakłócony przebieg dostaw odbywał się bardzo szybko. Taki układ gwarantował nierynkowy brak ryzyka przy obrocie towarem, także ryzyka bycia wyeliminowanym jako pośrednik, który z tytułu tego pośrednictwa, dostarcza towar drożej do odbiorcy. Wzajemne relacje przypominają współpracę a nie rynkową konkurencję. I jakkolwiek Skarżąca nie musiała posiadać wiedzy na temat całego łańcucha transakcji, to niewymagający i pewny sposób obrotu towarem powinien wzbudzić wątpliwości. Nadto A. R. deklarowała podczas przesłuchań wieloletnią znajomość wielu osób powiązanych z kontrahentami oraz firmami obsługującymi te transakcje, co pozwala na wniosek, ze powinna identyfikować możliwość nieprawidłowości, nawet jeśli doraźnie były korzystne finansowo. 36. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za niezasadne, zarówno te, które podważały jakość postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia warunki przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak odniesienia się do każdego zarzutu skargi, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości kierunek rozstrzygnięcia i jego motywy, nie jest wadą, która spełnia przesłanki z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 37. Brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, skutkował także niezasadnością zarzutów zastosowania w sprawie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 od drugiego myślnika, petitum skargi kasacyjnej. 38. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Mariusz Golecki