I FSK 1279/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1809/21 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. (obecnie B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2021 r., nr 0110-KSI2-1.441.20.2021.2.MG w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 maja 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2022 r., III SA/Wa 1809/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2021 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 42b ust. 5 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931; zwanej dalej również: ustawa o PTU) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie polegającej na uznaniu, że opisana we wniosku dostawa książki wraz z repliką odznaczenia stanowi świadczenie kompleksowe, podczas gdy dokładna analiza charakteru poszczególnych dostaw, w tym funkcji poszczególnych towarów prowadzą do wniosku przeciwnego; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez sporządzenie niepełnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim: - nie określenie na czym, w ocenie Sądu, polega ścisły związek gospodarczy poszczególnych świadczeń; - nie odniesienie się do szerokiej argumentacji organu w zakresie istotnych cech i funkcji poszczególnych świadczeń; - zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących oznaczenia głównego i pomocniczego świadczenia, skutkiem czego organ nie ma pewności, co do konieczności podjęcia właściwych działań; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi. 1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. E. S.A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 sierpnia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 42b ust. 5 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie polegającej na uznaniu, że opisana we wniosku dostawa książki wraz z repliką odznaczenia stanowi świadczenie kompleksowe, podczas gdy dokładna analiza charakteru poszczególnych dostaw, w tym funkcji poszczególnych towarów prowadzą do wniosku przeciwnego. 4.2. Wbrew stwierdzeniom organu, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 4.3. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że wobec braku zdefiniowania pojęcia świadczeń kompleksowych w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) i w ustawie o PTU, szczególną rolę w kształtowaniu się pojęcia świadczeń kompleksowych odegrało orzecznictwo TSUE, wskazujące na gruncie konkretnych przypadków pewne kryteria, które mogą być pomocne przy identyfikowaniu tego typu świadczeń. W rezultacie stwierdzić należy, że w świetle dorobku orzeczniczego TSUE świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z dnia 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z dnia 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z dnia 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause). 4.4. Prawidłowo wskazał także Sąd pierwszej instancji, że z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia. Świadczenie złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia (wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. 4.5. Wreszcie, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r., C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP). W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11, BGŻ Leasing TSUE wskazał natomiast, że z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. 4.6. Mając na uwadze kryteria wskazywane przez TSUE, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że dostawa książki "[...] " tom 14 wraz z dodatkiem (repliką odznaki) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Między książką a repliką odznaki zachodzi bowiem ścisły związek merytoryczny i gospodarczy. Sprzedawany przez skarżącą zestaw nie składa się z losowych towarów, ale z silnie ze sobą związanych merytorycznie elementów, przeznaczonych z góry do wspólnej sprzedaży. Zestaw ma charakter zarówno kolekcjonerski jak i edukacyjny. Trafnie też wskazał Sąd pierwszej instancji, że replika odznaki niewątpliwie jest dodatkiem, który ma zachęcać do kupowania książek, w szczególności zebrania całej kolekcji. Odznaka (jej replika) zyskuje wartość dla odbiorcy dopiero po zapoznaniu się z książką (ciekawostkami, historią opisanej w niej odznaki). Dopiero bowiem po zapoznaniu się z historią pułku pozwala czytelnikowi zdobyć informacje o odznace. Trudno również doszukać się jakichś samodzielnych funkcji użytkowej załączonej do książki – repliki odznaki. 5.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zdaniem organu przepisy te naruszono poprzez sporządzenie niepełnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie określił, na czym polega ścisły związek gospodarczy poszczególnych świadczeń, nie odniósł do szerokiej argumentacji organu w zakresie istotnych cech i funkcji poszczególnych świadczeń, zawarł w uzasadnieniu wzajemnie wykluczające się stwierdzenia dotyczące oznaczenia głównego i pomocniczego świadczenia, skutkiem czego organ nie ma pewności, co do konieczności podjęcia właściwych działań. 5.2. Przed odniesieniem się do powołanego zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji, należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. 5.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, na czym polega ścisły związek gospodarczy poszczególnych świadczeń. Przeciwnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że między książką a repliką odznaki zachodzi bowiem ścisły związek merytoryczny i gospodarczy. Wyjaśnił, że zestaw nie ma charakteru losowego, a replika odznaki jest dodatkiem, który ma zachęcać do kupowania książek, w szczególności zebrania całej kolekcji. Rozdzielenie spornego zestawu miałoby charakter sztuczny. Książka i odznaka tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. 5.4. Chybiona jest też argumentacja organu, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł do szerokiej argumentacji organu w zakresie istotnych cech i funkcji poszczególnych świadczeń. Sąd, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedstawił spójny logicznie wywód potwierdzający tezę o istnieniu świadczenia kompleksowego. Wypełnił zatem wymogi nakładane na Sąd przez art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.5. Ponadto, nie można podzielić zapatrywania organu, że Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wzajemnie wykluczające się stwierdzenia dotyczące oznaczenia głównego i pomocniczego świadczenia, skutkiem czego organ nie ma pewności, co do konieczności podjęcia właściwych działań. Sąd pierwszej instancji konsekwentnie stanął na stanowisku, że to replika odznaki jest dodatkiem do książki, stwierdzając, że "replika uzupełnia książkę. Stanowi jej dopełnienie.". Z przytoczonego w skardze kasacyjnej zdania, że "(...) to książka jest niezbędna do korzystania z odznaki", nie wynika wiosek przeciwny. W szczególności zdania tego nie można rozumieć w ten sposób, że to książka jest dodatkiem do repliki odznaki. Niezbędność książki wyraża się tym, że bez treści w niej zawartej, nabywca odznaki pobawiony byłby źródła wiedzy na jej temat. Jak wskazała skarżąca, bez książki odznaka stanowi w istocie produkt anonimowy. To książka nadaje odznace wartość merytoryczną i kolekcjonerską. Odznaka jest prostym, niskocennym produktem fabrycznym. 5.6. W rezultacie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. Wobec braku podstaw do oddalenia skargi zasadnie Sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 151 p.p.s.a. Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2021 r., Sąd zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski