I FSK 1278/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości R.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 537/20 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości R.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 537/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Syndyka masy upadłości R.R. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 24 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez: a. dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla Skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z kontrahentami nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, b. uznanie, iż w okolicznościach sprawy Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów, mimo zgromadzenia dowodów świadczących o zweryfikowaniu kontrahentów w sposób właściwy dla standardów obowiązujących w czasie zawierania spornych transakcji oraz arbitralnym uznaniu niespełnienia standardów staranności kupieckiej, w szczególności poprzez zarzut kontaktowania się z pracownikiem firmy, a nie jej prezesem (w zakresie B. sp. z o.o.) lub bezpośrednio z przedsiębiorcą (w przypadku H.P.), c. niewskazanie wzorca zachowania umożliwiającego Skarżącemu dochowanie należytej staranności w okolicznościach sprawy, d. oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie ustaleń co do wiedzy i świadomości Skarżącego co do nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu towarem; 2. przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, poprzez pominięcie faktu, iż wobec Skarżącego podejmowane były liczne kontrole podatkowe, które nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, co powodowało, że Skarżący był utwierdzany w przekonaniu, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami prawa; 3. przepisów art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) poprzez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwot zobowiązania, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego z uwagi na fakt naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, dalej: Dyrektywa 112) poprzez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwot zobowiązania, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem; III. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od kontrahentów nie dawał podstaw do jego zastosowania, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, biorąc pod uwagę fakt, iż obrót towarowy dokonywany przez Skarżącego nie został zakwestionowany. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, co do braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności w związku z transakcjami przeprowadzonymi przez Skarżącego z B. sp. z o.o. (dalej: B.) i P., które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w zakresie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, posłużyły bowiem innym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe twierdzenie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności w sposób nie budzący wątpliwości wynika z zeznań przedstawicieli ww. podmiotów, tj. A.K. (prezesa zarządu B.) oraz H.P., co zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafnie też uznał WSA, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym decyzje wydane dla wystawców zakwestionowanych faktur, organy podatkowe miały podstawy do uznania, że ww. podmioty faktycznie nie dokonały dostaw w zakresie widniejącym na wystawionych na rzecz Skarżącego fakturach. W skardze kasacyjnej jej autor nie kwestionuje ustaleń co do tego, że na wcześniejszych etapach obrotu aparatami fotograficznymi dochodziło do przestępstwa podatkowego. Kasator wskazuje, że "spór dotyczy przede wszystkim oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem dochowania przez Skarżącego należytej staranności". Koncentrując się na tej kwestii Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że nie miała świadomości ewentualnych nieprawidłowości, do których mogło dochodzić na wcześniejszych etapach obrotu towarami oraz że dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów (str. 4 skargi kasacyjnej). 3.2. W powyższym zakresie w skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten należało uznać za niezasadny. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się zasadniczo do negacji zajętego w tej sprawie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący powiela stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, a także postępowania przed Sądem pierwszej instancji, nie przedstawiając żadnych argumentów czy kontrdowodów w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego, które mogłyby podważyć ustalenie, że Strona nie dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. W skardze kasacyjnej wskazano, że kolejne organy "badające przedmiotową sprawę, skupiają się wyłącznie na zeznaniach osób, którym organy podatkowe udowodniły, że działały w sposób niezgodny z prawem". W tym kontekście kasator podnosi, że organy dały wiarę zeznaniom świadków: H.P. i A.K., pomimo istniejących niespójności w tych zeznaniach, tłumacząc ten fakt "silnymi emocjami". Zdaniem kasatora te niespójności podważają wiarygodność zeznań. Kasator wskazał na niespójność zeznań H.P. w kontekście "zabrudzonego pudełka", mającego stanowić dowód powracającego towaru. Świadek raz zeznawała, że towarem tym był aparat [...], drugi raz, że [...]. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, że z zeznań tych osób wynikało, że Skarżący musiał znać uczestników wcześniejszych etapów łańcucha dostaw (A.B. lub A.A.), ale organ w żaden sposób tego nie skonfrontował ani nie udowodnił, a Skarżący temu zaprzeczał. Podobnie organy nie ustosunkowały się do sprzeczności w zeznaniach H.P. i A.A. 3.3. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił są pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 3.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że uzasadnienie wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej nie zostało powiązane z podniesionymi w niej zarzutami. Jak już była o tym mowa powyżej, nie jest rolą Sądu kasacyjnego domyślanie się intencji autora skargi kasacyjnej. Po drugie, jak wskazano powyżej, sformalizowany charakter skargi kasacyjnej nakłada na jej autora obowiązek wykazania, w przypadku zgłoszenia zarzutów procesowych, a nie tylko wskazania, jaki istotny wpływ na wynik postępowania mogły mieć dostrzeżone przez kasatora wadliwości. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto wskazane powyżej twierdzenia nie podając ani jakim przepisom prawa uchybiły organy podatkowe w tym zakresie, a co wadliwie – zdaniem autora kasacji – zaaprobował Sąd pierwszej instancji, ani jaki istotny wpływ te wadliwości miały na wynik sprawy. Ta wadliwość konstrukcji wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów. 3.5. Jak natomiast wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnośnie do transakcji z B. Skarżący nie dokonał weryfikacji tego kontrahenta, a w toku postępowania przedłożył kopie dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu z roku 2013 r., podczas gdy sporne transakcje miały miejsce w 2011 r. WSA podzielił stanowisko DIAS, że działania weryfikacyjne Skarżącego były niewystarczające, tym bardziej, że głównie opierały się one na okoliczności, że B. była kontynuacją wcześniejszej firmy A.K. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nigdy nie poznał osobiście A.K., gdyż kontaktował się telefonicznie z pracownikiem B. Nie był w siedzibie tej spółki. Skarżący zeznał, że pracowników firmy, będącej poprzednikiem B., miał poznać pracownik Skarżącego – T.R., który temu zaprzeczył. Także A.K. zeznał, że nie poznał pracowników firmy Skarżącego i nie pamiętał z kim z tej firmy się kontaktował. Natomiast, jak wynika z materiału dowodowego, kontakty handlowe Skarżącego z firmą B. były prowadzone za pośrednictwem J.B., wirtualnego handlowca do obsługi klientów, stworzonego przez A.K. Trafnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że jedynie formalna weryfikacja kontrahenta, z którym Skarżący przeprowadził transakcje na kwoty ponad [...] zł była niewystarczająca do uznania, że Strona dochowała należytej staranności w ramach tych transakcji. Słusznie WSA wskazał, że świadczą o tym także okoliczności dotyczące przebiegu samych transakcji charakterystyczne dla oszustw podatkowych, takie jak: odwrócona płatność, szybkość transakcji, udział w transakcjach centrów logistycznych, brak kontaktów osobistych. W odniesieniu zaś do transakcji z H.P. Sąd pierwszej instancji uznał, że za niedochowaniem przez Skarżącego należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji z tym kontrahentem przemawia m.in. to, że zamówienia dokonywane były wyłącznie telefonicznie lub osobiście bez jakichkolwiek potwierdzeń, podczas gdy zamówienia u innych dostawców składane były np. za pośrednictwem poczty e-mail. W grudniu 2011 r. Skarżący zawarł z H.P. łącznie 12 transakcji, z czego 11 zostało uregulowanych poprzez płatności gotówkowe. Sąd wskazał także, że Skarżący zmieniał swoje zeznania, co do okoliczności nawiązania współpracy z H.P. WSA najistotniejsze znaczenie w tej kwestii przypisał zeznaniom H.P. odnośnie do przebiegu spornych transakcji, która wyjaśniła zasady współpracy z A.B. i A.A., w ramach której nabywała od F. aparaty fotograficzne, które – według wskazań tych osób – zawsze sprzedawała Skarżącemu. Z zeznań H.P. wynikało, że transakcje wyglądały w taki sposób, że Skarżący zamawiał dokładnie taką samą ilość towaru jaka była oferowana przez dostawcę. Odbiorca został jej wskazany przez dostawcę. Skarżący wcześniej wiedział o tym, że H.P. będzie dysponowała konkretnym towarem, zanim ona posiadała taką wiedzę. Z kolei A.A. zeznał, że faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu bateriami alkalicznymi i papierem fotograficznym, nie prowadził sprzedaży sprzętu fotograficznego, a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 2013 r. nie dokonywał transakcji handlowych z firmą H.P. Zakwestionował fakt wystawienia dla H.P. okazanych faktur i dowodów wpłat, a także wyjaśnił, że podpis widniejący na tych dokumentach nie jest jego podpisem. 3.6. Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawidłowości powyższych ustaleń nie podważyła, a jedynie neguje wnioski wyciągnięte na ich podstawie przez organy podatkowe i zaaprobowane przez WSA. Z uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia wynika, że autor kasacji podejmuje próbę podważenia uznania zeznań H.P. i A.K. (który potwierdził zeznania H.P.) za wiarygodne, poprzestając jedynie na twierdzeniach, bez przedstawienia dowodów na zasadność stanowiska skargi kasacyjnej. W odniesieniu do tej kwestii należy wskazać, że ocenie organów podatkowych co do dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji podlegał cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a więc dowody świadczące bezpośrednio o braku dochowania takiej staranności, jak np. niewystarczająca weryfikacja B., ale także przebieg transakcji u wystawców zakwestionowanych faktur, z zeznań których wyłania się obraz łańcucha podmiotów biorących udział - świadomie, bądź poprzez ich uwikłanie - w oszukańczych działaniach, które w żadnym wypadku nie mogą być traktowane jak prowadzenie normalnej działalności gospodarczej. Organy oceniły okoliczności braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności biorąc pod uwagę całokształt ustaleń dokonanych w tym zakresie, we wzajemnym powiazaniu ze sobą. Strona zaś próbuje podważyć jedynie fragmenty złożonych przez świadków zeznań. 3.7. Eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczanie towarów nie miała istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. W przypadku oszustw w zakresie podatku VAT, częstokroć charakterystyczną cechą jest – dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji – wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". Natomiast podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, tezy 53-57). W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (zob. wyroki NSA: z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 43/20, z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 553/20 czy z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 567/20). Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy dochowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. 3.8. Zarzuty kasacji nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawianą przez niego tezę, że dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W konsekwencji Strona nie zdołała podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie dawał podstaw do jego uwzględnienia. Organy podatkowe z uwzględnieniem norm zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a wyniki tej oceny zawarły w decyzjach wydanych zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 tej ustawy. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, z którego wynikało, że Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach zakwestionowanych nabyć. W konsekwencji powyższego jako niezasadny należało także ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 3.9. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie faktu, iż wobec Skarżącego podejmowane były liczne kontrole podatkowe, które nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, co powodowało, że Skarżący był utwierdzany w przekonaniu, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami prawa. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że nie był on formułowany na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w skardze do WSA. Strona dopiero na etapie skargi kasacyjnej podnosi, że wskazana powyżej okoliczności doprowadziła do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Tymczasem z protokołów przeprowadzonych u Skarżącego kontroli wynika, że dotyczyły badania zasadności zwrotu bezpośredniego różnicy podatku wnioskowanej przez Skarżącego. Nie obejmowały swym zakresem szczegółowego badania przebiegu przeprowadzonych w badanych okresach transakcji oraz dochowania przez Skarżącego należytej staranności w tym zakresie. Z ich treści wynika, że miały one miejsce już po dokonaniu zakwestionowanych transakcji i nie mogły wpłynąć na stan wiedzy i świadomości Skarżącego co do tych transakcji. Przykładowo można wskazać, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 8 - 9, 11 i 16 sierpnia 2011 r. (na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 3 sierpnia 2011 r.) wynika, że kontrolą był objęty okres od 1 kwietnia do 31 maja 2011 r. 3.10. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sferze prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za chybione w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, gdyż w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do uznania, że Skarżący dochował należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. W związku z tym trafnie w tej sprawie uznano, że Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. 3.11. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA