I FSK 1278/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Op 34/20 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 29 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Op 34/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. z siedzibą w N. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 29 października 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w O. (dalej organ pierwszej instancji), decyzją z 5 kwietnia 2019 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. Następnie, postanowieniem z 5 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, uznając, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa. 2.2. Sąd pierwszej instancji ustalił, że po złożeniu przez skarżącą spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), postanowieniem z 29 października 2019 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast utrzymał w mocy postanowienie w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę skarżącej spółki na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w pierwszej kolejności odniósł się do wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wyjaśnił, że w świetle art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w związku z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 5 sierpnia 2015 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 177) i stosownie do ustaw o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, sprawa mogła być rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. 2.4. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wskazał, że postanowieniem z 14 września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posługiwaniu się i wystawianiu przez skarżącą spółkę nierzetelnymi fakturami VAT. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącą spółkę, że z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012 r. Zaznaczył, że zawiadomienie doręczono skarżącej spółce 31 października 2017 r. oraz 2 listopada 2017 r. jej pełnomocnikowi. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie karne skarbowe jest w toku i zawieszenie biegu terminu przedawnienia będzie trwało do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Przyjął w związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast treść doręczonego zawiadomienia, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, była wystarczająca do przyjęcia powyższego skutku. 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były zasadne podnoszone przez skarżącą spółkę zarzuty, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ Prokuratura Okręgowa w O., prawomocnym postanowieniem z 29 grudnia 2018 r., umorzyła śledztwo w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg skarżącej spółki oraz wystawiania nierzetelnych faktur VAT i podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 z uwagi na stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego. Przewidziane bowiem przez ustawodawcę w art. 70 Ordynacji podatkowej okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołują określony skutek niezależnie od woli oraz nastawienia organów podatkowych i podatnika. Jeżeli więc postępowanie karne skarbowe zostanie wszczęte i o fakcie tym podatnik zostanie powiadomiony, przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje z mocy prawa. 2.6. Sąd pierwszej instancji, przechodząc do oceny stanowiska organu odwoławczego w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, po przedstawieniu treści art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanki, o której stanowi art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. braku wystarczającego majątku na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podkreślił w związku z tym, że organ odwoławczy prawidłowo wywiązał się z obowiązku udowodnienia okoliczności świadczących o wystąpieniu tej przesłanki, przy czym przyjęte w tym zakresie ustalenia faktyczne nie były kwestionowane przez skarżącą spółkę i nie budziły zastrzeżeń. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnęły prawidłowe wnioski, że skarżąca spółka nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaznaczył, że ustalenia powyższe, w zestawieniu z pogarszającą się sytuacją finansową skarżącej spółki, wysokością ciążących na niej zaległości oraz bezskutecznością podjętych przez organ środków egzekucyjnych, bezsprzecznie prowadziło do wniosku, że istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji z 5 kwietnia 2015 r. nie zostanie wykonane. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 90 § 1 i art. 90 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, przez zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie; 3.2.2. art. 90 § 1, art. 90 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym, czym naruszona została jawność postępowania, gdyż pozbawiono skarżącą prawa do wysłuchania oraz prawa do obrony swoich praw; 3.2.3. art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że tryb uproszczony ma charakter obligatoryjny. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i orzeczenie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., w sytuacji kiedy możliwość orzekania w tym zakresie przedawniła się z upływem 2018 r., a jednocześnie nie zostały skutecznie dokonane jakiekolwiek czynności, które skutkowałyby przerwaniem czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; 3.3.2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie i orzeczenie w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w sytuacji, kiedy finansowe organy postępowania przygotowawczego nie dopełniły wymaganych przepisem art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej czynności niezbędnych dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres, a tym samym nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 3.3.3. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, w sytuacji, gdy takie zawieszenie może nastąpić dopiero z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania – a w niniejszej sprawie skarżąca spółka nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego; 3.3.4. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo że zostało ono umorzone wobec braku znamion czynu zabronionego; 3.3.5. art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pismo zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest "zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe", doręczanym podatnikowi w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, tym samym zrównanie "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" z "zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego", z którym przecież związany jest mocniejszy skutek (materialnoprawny) w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3.3.6. art. 70c Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że zawiadomienie, o którym mowa w przepisie wywołuje skutek materialnoprawny przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do złożonego w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wyjaśnia, że sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), dalej ustawa Covid – 19. Strony zostały zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej i nie zgłosiły sprzeciwu. 4.2. Po tych uwagach o charakterze porządkowym, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.3. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty podniesione w pkt 3.2.1. – 3.2.3 skargi kasacyjnej. W tych zarzutach oraz w przywołanej na ich uzasadnienie argumentacji kwestionowano możliwość rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym w sytuacji, gdy skarżąca spółka złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wbrew tym zarzutom, uwzględniając zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 i art. art. 90 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy, przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny", nie naruszało prawa do sądu (art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) wydanie wyroku w rozpoznawanej sprawie na posiedzeniu niejawnym. 4.4. Przyjęta w art. 90 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada jawności posiedzeń sądowych nie oznacza, że wszystkie sprawy powinny zostać rozpoznane przez wojewódzki sąd administracyjny na rozprawie. Przesądza o tym brzmienie art. 90 § 1 powołanej wyżej ustawy i użyty w niej zwrot "jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej". Takim przepisem szczególnym jest art. 120 tej ustawy, zgodnie z którym, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, wojewódzki sąd administracyjny rozpoznaje sprawy w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Sprawy te – z uwagi na przytoczoną już treść art. 120 powołanej wyżej ustawy – sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 90 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym wskazuje jedynie na kompetencję wojewódzkiego sądu administracyjnego skierowania sprawy na posiedzenie jawne i wyznaczenia rozprawy także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Decyzja o ewentualnym skierowaniu sprawy na rozprawę należy zawsze do uznania sądu i ewentualne wnioski stron postępowania nie mają dla sądu charakteru wiążącego (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 9 września 2008 r., sygn. akt I FZ 337/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzedczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOA). Reasumując; przywołane w skardze kasacyjnej przepisy nie nakładały na sąd rozpoznający w postępowaniu uproszczonym skargę na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, obowiązku przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu z takiej skargi, zwłaszcza jeżeli okoliczności faktyczne sprawy nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4.5. Nie można ponadto pominąć, że z uwagi na datę wydania zaskarżonego wyroku (20 maja 2020 r.), na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 491 ze zm.) w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej ogłoszono stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Do dnia wyrokowania stan epidemii nie został odwołany. Zgodnie zatem z art. 15zzs4 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzały rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie zachodziły zatem przesłanki do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym nie tylko z tego powodu, że została ona rozpoznana w trybie uproszczonym ale także z uwagi na przywołane wyżej unormowania ustawy Covid – 19. Powyższe przesądzało o bezzasadności zarzutów podniesionych w pkt 3.2.1. – 3.2.3 skargi kasacyjnej. 4.6. Nie dawały podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku także zarzuty podniesione w pkt 3.3.1. – 3.3.6. skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że wydanie zaskarżonego postanowienia było następstwem wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z 5 kwietnia 2019 r., w której określono skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. Decyzja ta była nieostateczna i nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, przyjmując, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. W następstwie złożonego zażalenia organ odwoławczy uchylił postanowienie z 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. 4.7. Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja zmierzała do wykazania, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że "(...) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało w niniejszej sprawie wywołać tylko i wyłącznie skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zarzucono w związku z tym, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, w której za trafne przyjęto stanowisko, że "(...) sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia(...)" oznaczała "akceptację i legalizację przez Sąd I instancji nadużycia prawa" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wbrew tej argumentacji przytoczone wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zasada przyjęta w art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oznacza, że moc wiążącą mają ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2384/18 – CBOSA). Z powyższej zasady wynika, że mocy wiążącej nie mają ustalenia innych orzeczeń niż prawomocny wyrok skazujący w postępowaniu karnym. 4.8. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że prawnomocne umorzenie przez Prokuraturę Okręgową śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg skarżącej spółki oraz wystawiania nierzetelnych faktur VAT i podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7, samo przez się nie oznaczało, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O tym bowiem rozstrzygnie ostatecznie organ odwoławczy, rozpoznając ewentualne odwołanie skarżącej spółki od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz sąd administracyjny – jeżeli zostanie wniesiona skarga na decyzję wydaną przez organ odwoławczy. Wówczas rozstrzygnięta zostanie kwestia, czy doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Analiza czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny, tj. czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dokonanie takiej oceny powinno być natomiast przeprowadzone przez organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 – dostępne CBOSA). 4.9. W rozpoznawanej sprawie – jak już odnotowano – wydanie przez organ pierwszej zaskarżonego postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności było konsekwencją wydania decyzji nieostatecznej, którą określono skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług i przyjęcia, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Zasada przyjęta w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym wyznaczając zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny przesądza o tym, że jest ona rozpoznawana "w granicach skargi kasacyjnej". Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Powyższa uwaga natury ogólnej ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, gdyż – poza zarzutami dotyczącymi przedawnienia – nie zostały w niej sformułowane zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że poza zakresem rozpoznania sprawy pozostaje, czy zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem powyższych przepisów. Natomiast ustalenie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i stanowiło nadużycie prawa, wykraczało poza ramy rozpoznawanej sprawy dotyczącej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 4.10. Dla potrzeb tej sprawy należy tylko odnotować, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 – dostępne CBOSA). Powyższe przesądzało o bezzasadności podniesionych w pkt 3.3.5 i 3.3.6. skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. 4.11. Z podanych wyżej względów, ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 13