I FSK 1276/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 884/20 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 września 2020 r., nr 2001-IOV.4103.72.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do maja 2015 r. oraz obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach za kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 884/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do maja 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał w stosunku do R. S. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych, a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), za kwiecień 2014 r. oraz miesiące czerwiec - grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 1.750.770 zł. Organ stwierdził, że w ww. okresach podatnik zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 13.725.942,64 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez: M, M. L.,B., O., M1., P., L., S., X. Organ uznał także, że podatnik bezpodstawnie wykazał "odsprzedaż" towarów wykazanych na fakturach od ww. podmiotów: na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką VAT 0%; na rzecz polskiego powiązanego osobowo podmiotu L. w ramach transakcji krajowych; w niewielkiej części w ramach transakcji eksportowych. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, wskazaną na początku decyzją z dnia 30 września 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zadeklarowane przez podatnika transakcje zakupu od M., L1., B., O., M1., P., P1., L., S., X. oraz wystawione przez niego faktury, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz F., S1., M2., A., U., P., B., export towarów na rzecz A1. oraz dostawę krajową na rzecz L., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że podatnik świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Pełnił w nim przeważnie rolę brokera. Przebieg transakcji pomiędzy tymi podmiotami był "wyreżyserowany", z góry zaplanowany i miał na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. W decyzji organ przedstawił szczegółowo ustalenia dotyczące transakcji podatnika z poszczególnymi kontrahentami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku R. S. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej - "O.p."). Podniósł m.in., że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dokonał pobieżnej i dowolnej oceny materiału dowodowego, bezpodstawnie pominął jego wnioski dowodowe oraz oparł swoje ustalenia głównie na materiałach i informacjach pozyskanych od innych organów podatkowych. Skarżący podniósł też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 2 pkt 8 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 12 marca 2021 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji uznał za bezpodstawne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Stwierdził, że w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem. Postępowanie wykazało, iż skarżący przeważnie pełnił rolę brokera w łańcuchu podmiotów wystawiających fałszywe faktury dotyczące obrotu produktami spożywczymi. Podmioty, od których rzekomo towar mieli nabywać bezpośredni kontrahenci skarżącego, niejednokrotnie nie wykazywały czynności opodatkowanych podatkiem VAT, kontakt z nimi był utrudniony lub niemożliwy, zostawały wykreślone z rejestru podatników VAT bądź też były wobec nich wydawane decyzje podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. Zdarzało się, że były to tzw. "słupy" pozorujące jedynie prowadzenie działalności gospodarczej czy też "znikający podatnicy", nieposiadający siedziby, magazynów czy zaplecza personalnego. Uzyskanie od tych podmiotów informacji dotyczących wprowadzenia do obrotu towarów, które następnie miały trafić do skarżącego, okazywało się niemożliwe. Pomimo że towary te pochodziły od znanych, renomowanych marek (np. J., F1., R.) i musiały pierwotnie zostać zakupione od producenta lub oficjalnego dystrybutora, to ustalenie tych transakcji okazało się niemożliwe. Sąd zauważył, że taki odwrócony mechanizm dostaw, będący odwrotnością tzw. efektu skali, stanowi charakterystyczny element przestępstw karuzelowych - odbiega bowiem od realiów rynkowych sytuacja, kiedy to podmioty mniejsze fakturują towary na rzecz dużych przedsiębiorców, co nie ma uzasadnienia gospodarczego i logistycznego. Skoro ustalenia organów potwierdziły, że podmioty będące początkowymi ogniwami łańcucha nie mogły dysponować spornym towarem, to nie mógł on także wejść w posiadanie bezpośrednich kontrahentów skarżącego, jak i jego samego, jako brokera. Mając na uwadze powyższe, Sąd zaaprobował także ustalenia dotyczące nabywców towaru oferowanego przez skarżącego (w ramach WDT i na rzecz podmiotu krajowego). Sąd zaznaczył, że na końcu tych łańcuchów znajdowały się podmioty, z którymi nie można było nawiązać kontaktu i otrzymać dokumentów świadczących o faktycznym nabyciu spornego towaru i jego dalszej odsprzedaży. Podkreślił też, że część towaru trafiała do podmiotów, które pojawiały się już na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw do skarżącego czy takich, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Wojewódzki Sad Administracyjny podzielił ocenę organów co do świadomości skarżącego uczestniczenia w procederze ukierunkowanym na zrealizowanie oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu, na świadomość skarżącego wskazywała m.in. szybkość transakcji, zastosowanie odwróconego łańcucha dostaw oraz udział w transakcjach, w których towar nie był w dyspozycji zarówno skarżącego, jak i jego dostawców. Sąd wskazał, że same transakcje przeprowadzane były bardzo szybko, towar bywał zbywany w całości w ciągu 1-2 dni od jego zakupu. Nie były gromadzone zapasy towaru, nie był on kontrolowany. Transakcje odbywały się w kręgu tych samych podmiotów, obecnych w różnych łańcuchach dostaw; tym samym nie były prowadzone działania marketingowe zmierzające do pozyskania kontrahentów, gdyż grono to było stałe. Co istotne, zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży stanowiły znaczną większość wykazanych przez skarżącego transakcji. W ocenie Sądu, przy tak dużej skali działalności, doświadczeniu i obrotach, niemożliwe jest, by skarżący nie miał świadomości co do tego, z jakimi podmiotami współpracuje i jaki jest prawdziwy cel tej współpracy. Sąd zwrócił także uwagę na ścisłe powiazania pomiędzy skarżącym a podmiotem L., nabywanie przez skarżącego towaru z innych źródeł niż producent czy oficjalny dystrybutor oraz brak umów dotyczących warunków współpracy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku R. S. wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ograniczenie postępowania podatkowego jedynie do pozyskiwania dowodów pośrednich, wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez inne organy w toku odrębnych postępowań i kontroli dotyczących innych podatników, co w konsekwencji doprowadziło do powzięcia błędnych ustaleń, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym: - skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących hurtowy zakup artykułów spożywczych, świadomie uczestnicząc w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług; - wykazana na fakturach VAT i zadeklarowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zakupionych wcześniej przez stronę nie miała rzeczywiście miejsca; - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT wskazanego na fakturach wystawionych przez M. R. S. na rzecz L.; b) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie: - przesłuchania z udziałem strony w charakterze świadków osób zarządzających podmiotami bezpośrednio dostarczającym towary na rzecz skarżącego, tj. M. P. (prowadzącego działalność pod firmą B.), M. D. (prowadzącego działalność pod firmą M1.), G. M. (prowadzącego działalność pod firmą X. G. M.) oraz członków zarządu (w szczególności Prezesów Zarządu) M., O., P., P1., L., S., a także wspólników L1., na okoliczność prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, ustalenia szczegółów współpracy z M. R. S., warunków współpracy handlowej i wymiany dokumentów, rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotami, sposobu oraz warunków transportu towarów, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącego, a także kto je wystawiał i w jaki sposób były przekazywane; - przesłuchania z udziałem strony w charakterze świadków pracowników ww. podmiotów, na okoliczność weryfikacji prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, ustalenia szczegółów współpracy handlowej z M. R. S., rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami, sposobu oraz warunków transportu, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącego, a także kto je wystawiał i w jaki sposób były przekazywane stronie; c) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny oraz oparcie przez organy podatkowe ustaleń głównie na materiałach dowodowych i informacjach pozyskanych od innych organów podatkowych, a przede wszystkim na decyzjach i protokołach wydanych wobec kontrahentów strony i innych podmiotów występujących na różnych etapach obrotu, podczas gdy ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowana rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe i dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów; d) art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności materiałów załączonych do niniejszej sprawy z odrębnych postępowań prowadzonych przez inne organy, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść strony oraz pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej konsekwencji; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niekompletne i niedostateczne uzasadnienie skarżonego wyroku oraz brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co powoduje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; 3. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe zarówno od strony formalnej jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, nie uwzględniającą orzecznictwa TSUE, oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu przez Sądu I instancji w ślad za organami podatkowymi, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez M., L1.,B., O., M1., P., P1., L., S., X.G. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy udokumentowany nimi obrót towarem i transakcje zostały faktycznie zrealizowane i Skarżący dysponował tymi towarami jak właściciel, a przy tym zaniechano zbadania, czy Skarżący działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów, a więc czy miał świadomości, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze; 3. art. 2 pkt 8 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz F., S1., M2., A., U., P., B. oraz export towarów na rzecz A1. nie miała miejsca, podczas gdy organ posiada wszystkie niezbędne dokumenty i informacje, dostarczone zarówno przez stronę jak i pozyskane przez organ podatkowy, potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu; 4. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnego uznania, że wystawione przez stronę faktury VAT na rzecz L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy organ posiada wszystkie niezbędne dokumenty i informacje potwierdzające rzetelność ww. transakcji, a ponadto w niniejszej sprawie nie wystąpiło jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu ww. transakcji, zaś prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinna prowadzić do wniosku, że nieuzasadnionym (niecelowym) jest jego stosowanie, gdy nie wystąpiło ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest przejrzysta, albowiem strona uzasadniając zarzuty nie wyodrębniła części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, co tyczy się zwłaszcza jednego zbiorczego uzasadnienia wszystkich zarzutów procesowych. Takie ujęcie stanowiska strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podnosi przede wszystkim, że bezzasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, a mianowicie, że skarżący świadomie uczestniczył w mechanizmie nadużyć podatkowych, a otrzymane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie dysponowały kompletem materiału dowodowego, gdyż w tej sprawie nie przesłuchano przedstawicieli kontrahentów skarżącego oraz pracowników zatrudnionych u kontrahentów, na okoliczność prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, ustalenia szczegółów współpracy z M. R. S., warunków współpracy handlowej i wymiany dokumentów, rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a kontrahentami, sposobu oraz warunków transportu towarów, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur na rzecz skarżącego. Kasator stwierdza przy tym (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że "przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby ustalić faktycznie prowadzoną działalność gospodarczą przez wystawców faktur..." Zauważa, że znaczenie miałoby również zweryfikowanie dokumentacji rozliczeniowo-finansowej. Strona wskazuje też, że organy oparły ustalenia na materiałach pierwotnie zgromadzonych w odrębnych postępowaniach, które włączone do akt niniejszej sprawy zostały częściowo zanonimizowane. Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że według art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że z powyższego unormowania nie wynika bezwzględny obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu zgłoszonego przez stronę. Obowiązek ten jest uzależniony po pierwsze od tego, aby określona okoliczność, która ma być wykazana poprzez przeprowadzenie dowodu, była istotna dla sprawy, a po wtóre, aby nie była już wykazana na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów. Jednakże aby podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 O.p. mógł zostać uwzględniony, skarżący powinien wykazać jego usprawiedliwienie poprzez wskazanie wniosku dowodowego, w ramach którego wniesiono o przeprowadzenie konkretnego dowodu na określoną tezę dowodową i wykazanie wpływu odmowy jego przeprowadzenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W sytuacji, w której strona domaga się ponownego przesłuchania świadków, w tym także gdy w postępowaniu podatkowym wykorzystane zostały protokoły przesłuchania pochodzące z innych postępowań, konieczne jest wskazanie nieścisłości, sprzeczności bądź innych mankamentów twierdzeń świadków utrwalonych w protokołach, które zostały włączone do akt sprawy, co mogłoby uzasadniać powtórne przesłuchanie. Tymczasem takiego wywodu w przedmiotowej skardze kasacyjnej zabrakło. Skarżący w ogóle nie omawia i nie odnosi się do przeprowadzonych dowodów. Nie wskazuje na jakiekolwiek luki w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy. Wskazanie okoliczności, na które należałoby przesłuchiwać licznych świadków zgodnie z wnioskiem strony ("szczegóły przeprowadzonych transakcji"), ma generalizujący charakter, z którego nie wynika niezbędność przeprowadzenia dowodu. Tak więc zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się do dalszych zarzutów procesowych, to należy przypomnieć, że jak to wynika z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolej na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sytuacja taka zwłaszcza ma miejsce wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Ponadto trzeba mieć na względzie, że przepis art. 122 O.p. wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a przeto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. polega zasadniczo na uwzględnieniu wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (por. W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może więc pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności, musi jednak przy tym wskazać przyczyny tej odmowy. W niniejszej sprawie został oceniony cały materiał dowodowy. Natomiast to, że skarżący się z tą oceną nie zgadza, czemu dał wyraz w wielu miejscach skargi kasacyjnej, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji także jej art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że brak zgromadzenia (i rozpatrzenia) całego materiału dowodowego skarżący, obok (powyżej omówionego) zaniechania przesłuchania świadków - przedstawicieli i pracowników firm kontrahentów, upatruje zasadniczo w tym, że organy podatkowe wykorzystały w znacznym – jak wskazuje strona – zakresie, materiały pochodzące z innych postępowań podatkowych i kontrolnych, prowadzonych w stosunku do kontrahentów podatnika. Trzeba wobec tego przypomnieć, że według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że przepisy O.p. wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. Jak z powyższego przytoczenia wynika, w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było przeprowadzenie dowodów, których pierwotnie zaistniały w innym postępowaniu. Wykorzystanie materiałów uzyskanych z innego postępowania (kontrolnego, podatkowego), nie tylko że nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ale tez nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. W orzecznictwie (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 oraz z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1777/14) zwrócono uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W sumie więc fakt wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań nie mógł stanowić argumentu, przywołanego na uzasadnienie zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. W dalszej kolejności trzeba stwierdzić, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W skardze kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 191 O.p. strona podnosi, że ocena materiału dowodowego była jednostronna i nieobiektywna, zaś wszystkie wątpliwości co do okoliczności faktycznych rozstrzygnięto na niekorzyść strony, pominięto okoliczności korzystne dla podatnika oraz wyprowadzono wobec skarżącego konsekwencje z dowodów, które nie dotyczyły jego osoby. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazując na naruszenia art. 191 O.p. kasator nie uzasadnił w istocie tego zarzutu poprzez przywołanie konkretnych tez organów podatkowych składających się na ocenę dowodów, a które byłyby nielogiczne, niewłaściwie interpretowały określone fakty, czy też zostały sformułowane w oderwaniu od materiału aktowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że zgromadzone dowodowy dawały podstawę do stanowiska, iż skarżący brał udział w mechanizmie oszustwa podatkowego i nie miały rzeczywistego (gospodarczego) charakteru transakcje strony z M, M. L.,B., O., M1., P., L., S., X.G. M. oraz z kontrahentami zagranicznymi z Węgier, Bułgarii i Czech, wskazanymi w decyzji organu. Transakcje pomiędzy skarżącym i rzeczonymi podmiotami, a także pozostałe transakcje ujawnione poprzedzających etapach obrotu zostały dokonane w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego, na co wskazywały takie w szczególności okoliczności, jak: nabywanie hurtowych ilości towaru po cenach niższych aniżeli stosowane przez dystrybutorów, dalsza odsprzedaż z minimalną marżą, występowanie w łańcuchach transakcji tzw. "znikających podatników" i podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, brak umów handlowych z kontrahentami, szybkie przelewy zapłaty, odwrócona kolejność płatności. W sposób usprawiedliwiony przyjął również Sąd w zaskarżonym wyroku, że o świadomości skarżącego co do udziału w nierzetelnych transakcjach świadczyło to, że strona dokonywała zakupu znacznych ilości towaru nie od producenta, czy oficjalnego dystrybutora, lecz od innych podmiotów, skarżący dokonując szybkiego obrotu nie interesował się pochodzeniem towaru, nie ujawniono, aby strona negocjowała warunki dostaw, rezygnowała z kontrahentów na rzecz podmiotów oferujących lepsze warunki płatności, bądź gwarancji. Co więcej, w chwili dokonywania zakupu towarów znany był ich odbiorca. Skarżący podejmując się wielomilionowych transakcji nie spisywał umów określających warunki współpracy, w tym zabezpieczających jego interesy. Skarżący podważając powyższą ocenę Sądu oraz organu podatkowego powołuje się na formalne sprawdzenie kontrahentów, z punktu widzenia ich zarejestrowania (występowania w odpowiednich rejestrach). Tymczasem z perspektywy uznania świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym, tego rodzaju formalne sprawdzenie pozostaje bez znaczenia i jak wskazał zasadnie Sąd w zaskarżonym wyroku, świadczyć może jedynie o upozorowaniu starannego działania. Nie znajdował usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przywołanego przepisu wynika zatem obowiązek sądu zbadania całościowo zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem także wtedy, gdy strona nie wskaże w skardze na konkretne naruszenia prawa. Ponieważ sąd administracyjny pierwszej instancji związany jest jedynie granicami danej sprawy, przeto nie może uczynić przedmiotem badania innej sprawy niż objęta skargą do sądu. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał kontroli zaskarżonego aktu, jak wynika z uzasadnienia, zgodnie z regułami określonymi w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zbadał bowiem, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Wobec tego, że skarżący nie podważył skutecznie w drodze zarzutów procesowych ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego na skutek błędnego zastosowania (niezastosowania) przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0% (bądź 23%) z tytułu odsprzedaży towaru. Jak ustalono w zaskarżonej decyzji, strona brała udział w mechanizmie oszustwa podatkowego. Wyjaśniając konsekwencje tego rodzaju ustalenia trzeba się odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE") z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych prawach C-439/04 i C-440/04, gdzie stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, według TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć używanych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Również w postanowieniu TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., w sprawie C-108/20, stwierdzono, że dyrektywę 112/2006/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W powołanym postanowieniu Trybunał odwołał się również do wcześniejszego orzecznictwa, z którego wynika, że sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112/2006/WE za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwienie jego popełnienia (pkt 26 postanowienia). Zgodnie bowiem z orzecznictwem (TSUE) pozbawiony prawa do doliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostawa lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia). Trybunał podniósł, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie i do pozbawienia go możliwości skorzystania z praw do odliczenia. Trybunał odnotował również, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (por. pkt 35 postanowienia). Zatem stwierdzenie, iż dany ciąg transakcji składał się na oszustwo podatkowe oraz że uczestniczący w nim podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje wykorzystywane są do popełnienia oszustwa powoduje, że przeprowadzone transakcje lokowane są poza system VAT, albowiem nie są uznawane za podjęte w celu gospodarczym, lecz w celu zrealizowania oszustwa. Dla sformułowanego wniosku nie ma znaczenia, czy towar był przekazywany pomiędzy podmiotami biorącymi udział w karuzeli podatkowej czy też nie. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również transakcje sprzedaży towaru nie zrodziły obowiązku podatkowego na gruncie przedmiotowego podatku. Nie doszło także do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu zarzutu strona podnosi, że wystawione na rzecz L. faktury nie miały charakteru faktur "pustych", lecz dokumentowały faktycznie wykonaną transakcję, stąd nie było podstaw do stosowania tego przepisu. Stanowisko skarżącego nie jest zasadne. Jak powyżej już zaznaczono, w przypadku łańcucha dostaw, którego celem jest oszustwo podatkowe, zrealizowane w jego ramach transakcje pozostają poza system VAT, a zatem w tym przypadku faktura nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponieważ nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów O.p. a także zarzuty naruszenia prawa materialnego, przeto niezasadny był również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z uwagi na to, że skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA