I FSK 1276/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2539/12 w sprawie ze skargi M-R. z siedzibą w Finalandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku oraz odmowy wypłaty części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M-R. z siedzibą w Finalandii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2539/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. z siedzibą w Finlandii uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2012 r., w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku oraz odmowy wypłaty części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 9 kwietnia 2004 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek skarżącej – M. z siedzibą w Finlandii, w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości 1.482.528,84 zł. Decyzją z dnia 22 lipca 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 1.482.528,84 zł za wnioskowany okres. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż skarżąca nie spełnia podstawowych przesłanek określonych w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) – dalej "rozporządzenie", zmienionego rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) - dalej "rozporządzenie z 2003 r.", bowiem skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez działającą w jej imieniu spółkę zależną, w związku z czym nie jest podmiotem uprawnionym. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 listopada 2005 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej, decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu żądanej kwoty podatku od towarów i usług w pełnej wysokości. W dniu 28 kwietnia 2009 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o zwrot nadpłaty wynikającej z ww. decyzji Naczelnika Urzędu wraz z należnym oprocentowaniem. Uzasadniając wniosek skarżąca podniosła, iż zwrot podatku na rzecz podmiotów nie posiadających na terytorium Polski siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - powinien nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, tj. w przedmiotowej sprawie do 9 października 2004 r. Niezwrócona w terminie kwota podatku VAT stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W konsekwencji kwota zwróconego po upływie terminu podatku VAT podlega oprocentowaniu, począwszy od dnia złożenia wniosku o dokonanie zwrotu. Skarżąca podkreśliła, że nadpłata z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT powstała z dniem 9 października 2004 r., tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, że obowiązek zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych wynika również z przepisów wspólnotowych. Orzecznictwo ETS wskazuje natomiast, że niewywiązywanie się Państwa z tego obowiązku oznacza konieczność wypłaty odsetek w odpowiedniej wysokości. Spółka podkreśliła także, iż zwrócone Spółce kwoty podatku VAT bez należnego oprocentowania, powinny zostać zaliczone zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 5 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wniosku skarżącej z dnia 24 marca 2009 r. Organ stwierdził, że rozporządzenia z 2001 r. i 2003 r., określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, nie zawierają przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niezwróconego w terminie 6 miesięcy podatku. W świetle § 2 pkt 1 ww. rozporządzeń podmiot zagraniczny, ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług, nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak również art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, dotyczącego oprocentowania nadpłaty może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Natomiast rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r. i 2003 r. nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wniosek skarżącej dotyczył naliczenia i wypłaty odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za okres kiedy Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W związku z powyższym za chybiony uznał zarzut naruszenia norm prawa wspólnotowego. Spółka, nie godząc się z powyższą decyzją, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po rozpoznaniu której Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 lutego 2010 r. Zdaniem Sądu I instancji nie do zaakceptowania jest wykładnia przepisów rozporządzenia prowadząca do takiego skutku, że przekroczenie terminu zwrotu VAT określonego przepisami i w rezultacie dysponowanie przez Skarb Państwa pieniędzmi innego podmiotu, miałoby pozostać niezrekompensowane, tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu VAT jest podmiot zagraniczny. Formułując wskazówki dla organów podatkowych, Sąd I instancji wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty (art. 78), jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. WSA podkreślił jednak, że organy podatkowe, przed wydaniem rozstrzygnięcia powinny ustalić, czy w państwie, w którym ma siedzibę podmiot, istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. Zgodnie z dyspozycją przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r., zwrot podatku na rzecz podmiotów wymienionych w § 2 przysługuje bowiem na zasadzie wzajemności. Decyzją z dnia 20 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek oraz wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku. Jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał na brak zasady wzajemności w przypadku oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, co znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 stycznia 2012 r. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji poczynił ustalenia odnośnie istnienia w Finlandii podstawy prawnej do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z informacji Ambasady RP w Finlandii z dnia 24 stycznia 2012 r., przekazanej w odpowiedzi na zapytanie w sprawie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od wartości dodanej VAT polskim podmiotom niezarejestrowanym jako podatnicy tego podatku na terytorium Finlandii, wynika, iż Departament Podatków w fińskim Ministerstwie Finansów wyjaśnił, że w 2003 r. Finlandia nie wypłacała tego typu odsetek. W ww. piśmie Ambasady RP w Finlandii podkreślono, że potwierdzeniem tego faktu jest regulacja art. 152 fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej z dnia 30 grudnia 1993 r., który jednoznacznie stwierdza, iż od zwrotów nie są wypłacane odsetki. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy ustalono, iż nie istniała taka podstawa w prawie fińskim, wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług był niezasadny. Uchylając wskazane rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż w 2003 roku Finlandia dokonywała zwrotu podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze polskim podatnikom niezarejestrowanym na ich terytorium. Spór dotyczy jedynie istnienia w przepisach fińskich podstawy prawnej do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu. Sąd zauważył, że regulacje obowiązujące w Finlandii w 2003 r. dotyczące zwrotu podatku VAT w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich (takich jak Polska) powinny być wynikiem implementacji do systemu krajowego Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG)(DZ. U UE. L z dnia 21 listopada 1986 r.), gdyż Finlandia przystąpiła do Unii Europejskiej w 1995 r. Sąd stwierdził, że wprawdzie organy podatkowe podjęły próbę ustalenia istnienia w Finlandii podstawy prawnej do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom, nie ustaliły jednak terminu w jakim przepisy fińskie przewidywały zwrot podatku od towarów i usług polskim podatnikom w 2003 r. Z pisma polskiej ambasady nie wynika bowiem, że taki termin istniał w Finlandii w 2003 r. Sąd podkreślił, że dopiero w sytuacji uchybienia terminowi określonemu we właściwych przepisach, można mówić o konieczności (istnieniu podstawy prawnej) do wypłaty odsetek podmiotom zagranicznym w przypadku nieterminowego zwrotu podatku VAT. Aby dokonać wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, musi być określony w przepisach termin na zwrot podatku. Oczywistym jest, iż nieterminowy zwrot VAT polskim podatnikom to zwrot po terminie określonym w przepisach. Sąd stwierdził, że art. 152 fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej rzeczywiście jednoznacznie stwierdza w zdaniu trzecim, iż od zwrotów nie są wypłacane odsetki. Nie można jednak nie zauważyć, że w zdaniu pierwszym i drugim przepis ten mówi jedynie o wskazaniu konta bankowego do zwrotu podatku i kosztach z tym związanych. W art. 152 fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej nie został określony termin zwrotu podatku m.in. polskim podatnikom. Sąd zauważył, że w aktach sprawy, poza pismem z Ministerstwa Finansów z dnia 30 stycznia 2012 r. z załączoną kopią maila z Ambasady RP w Finlandii dnia 24 stycznia 2012 r. wraz z fragmentem fińskiej regulacji prawnej w zakresie zwrotu podatku VAT, nie znajdują się inne dokumenty (np. tekst pełnego rozdziału fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej odnoszący się do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, czy też analizy lub ekspertyzy prawne na treść interpretowanego przez organ podatkowy przepisu prawa obcego), które pozwalałyby na jednoznaczne rozstrzygnięcie spornej kwestii. W ocenie Sądu organ nie przedstawił dostatecznych wywodów pozwalających ocenić, czy Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie rozumie analizowany art. 152. Przede wszystkim organ polemizując ze stanowiskiem skarżącej, nie analizował żadnych innych fińskich przepisów, co w sytuacji kiedy skarżąca przedstawiła pogląd przeciwny co do interpretacji tego przepisu, jest niewystarczające. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie można wykluczyć, że w 2003 r. w Finlandii nie został określony termin zwrotu podatku VAT dla podmiotów, które w 2003 r. nie były członkami Unii Europejskiej (tak jak Polska). Świadczyć o tym bowiem może brzmienie fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej z dnia 30 grudnia 1993 r. (Arvonlisäverolaki 1501/1993), gdyż w ustawie tej w części 15 w art. 150 - 156, dotyczących zwrotu podatku określonym przedsiębiorcom zagranicznym, nie został określony termin w jakim następuje zwrot podatku VAT. W takiej sytuacji organy podatkowe powinny stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a." ) zastosować się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1510/10, gdzie stwierdza się, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r., organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Sąd w tym wyroku przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej Spółki z uchybieniem terminu. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 153 ustawy P.p.s.a., polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne poprzez niezastosowanie się w pełni do zaleceń zawartych w wiążącym je prawomocnym wyroku WSA III SA/Wa 1510/10 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z § 3 ust 2 rozporządzenia z 2003 r. w związku z art. 153 P.p.s.a. - polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego uznania, że organy skarbowe nie wykazały braku istnienia zasady wzajemności w przepisach fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 187 § 1, z art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 153 P.p.s.a. - polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego wskazanego w prawomocnym wyroku WSA III SA/Wa 1510/10, przez co naruszyły art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym prawomocnym wyroku. Wskazane naruszenia – w ocenie kasatora - miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. kwestionowanemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. § 3 ust 2 rozporządzenia z 2003 r. w związku z art. 153 P.p.s.a., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasada wzajemności nie obowiązuje w sytuacji gdyby wykazano, że przepisy fińskiej ustawy o podatku od wartości dodane nie zawierają zapisów określających termin zwrotu VAT, lub wystąpią trudności w ustaleniu tej okoliczności. Zdaniem Sądu organy powinny wówczas kierować się wskazaniami zawartymi w wyroku III SA/Wa 1510/10 w zakresie istnienia podstawy prawnej do wypłacenia odsetek, gdy tymczasem § 3 ust 2 rozporządzenia z 2003 r. reguluje zasadę wzajemności zwrotu. Ponadto w wyroku tym podkreślono również konieczność stosowania zasady wzajemności odnośnie oprocentowania zwrotu podatku (wynikającej z § 3 rozporządzenia z 2003 r.), co wiąże organy podatkowe oraz Sąd nawet w przypadku braku przepisów określających termin zwrotu VAT w fińskiej ustawie o podatku od wartości dodanej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a także zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. pełnomocnik Spółki wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej z powodu niewskazania w niej czy wyrok Sądu I instancji został zaskarżony w całości, czy w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika Spółki podniesionego na rozprawie, wskazującego na brak formalny skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W omawianej sprawie na drugiej stronie skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, co jednoznacznie oznacza, że zaskarżone zostało całe orzeczenie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje. Przedmiot sporu na obecnym etapie postępowania dotyczy związania organu podatkowego i sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1510/10, w odniesieniu do następujących stwierdzeń tego Sądu zawartych na 12 stronie uzasadnienia: 1) "przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u.a. w związku z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP", 2) "Sąd podnosi także, iż zgodnie z dyspozycją przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z 2003 r. zwrot podatku na rzecz podmiotów wymienionych w § 2 przysługuje na zasadzie wzajemności. Z tych też powodów organy podatkowe przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku dla podmiotów nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ubiegających się o zwrot podatku od towarów i usług powinny ustalić, czy w państwie w którym ma siedzibę ww. podmiot - istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom". Podstawowe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się głównie wokół naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 P.p.s.a., który został zestawiony zarówno z przepisami postępowania, jak i prawa materialnego. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. I GSK 1591/11, LEX nr 1339558, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r. II GSK 2101/11, LEX nr 1277944). Analizując stanowisko WSA w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku, należy stwierdzić, że Sąd ten niewątpliwie wskazał, iż odmowa wypłaty oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r., narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, z późn. zm. - dalej: "u.p.t.u.a.") w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Przepisy te mają następującą treść: - art. 21 ust. 6 u.p.t.u.a.: Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. (...); - art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a.: Różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej: Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2; - art. 2 Konstytucji RP: Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; - art. 32 Konstytucji: Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne" (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście omawianego prawomocnego wyroku, naruszenie tych przepisów może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko pod warunkiem, że istnieje podstawa prawna do wypłaty kwoty oprocentowania na zasadzie wzajemności w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. stanowi bowiem, że zwrot podatku przysługuje na zasadzie wzajemności. Takie stanowisko WSA w Warszawie wyraźnie wynika z pkt 13 uzasadnienia prawomocnego wyroku. Gdyby przyjąć odmienną wykładnię, należałoby stwierdzić, że wywody uczynione w tym zakresie są całkowicie pozbawione sensu oraz wpływu na wynik sprawy. Zlecanie organom, aby dokonywały ustaleń czy istnieje podstawa prawna do wypłaty oprocentowania na zasadzie wzajemności, zostało uczynione wyłącznie w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i z całą pewnością należy stwierdzić, że ustalenia te mają znaczenie priorytetowe. Potwierdza to również teza prawomocnego wyroku, w której powtórzono treść zawartą w pkt 13 uzasadnienia, traktując ją jako istotną. Zdaniem NSA organy wykonały zalecenia WSA w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku. Na kartach 127-129 akt podatkowych znajdują się: informacja Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów z 30 stycznia 2012 r. wraz z załączonymi wyjaśnieniami Ambasadora RP w Finlandii z 24 stycznia 2012 r., z których wynika, w 2003 r. Finlandia nie wypłacała tego typu odsetek, nie istniała wówczas podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od wartości dodanej polskim podmiotom niezarejestrowanym jako podatnicy tego podatku na terytorium Finlandii, gdyż art. 152 fińskiej ustawy o podatku od wartości dodanej z dnia 30 grudnia 1993 r. stanowił, że od zwrotów nie są wypłacane odsetki. Wprawdzie treść wymienionego przepisu nie została przetłumaczona w całości, jednak z pisma Ambasadora RP w Finlandii wynika jednoznacznie, że Ministerstwo Finansów występując z pytaniem w dniu 11 stycznia 2012 r. prawidłowo sformułowało problem prawny istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, a uzyskana odpowiedź jest jednoznaczna. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał te dowody za niewystarczające i nakazał organom ustalić jakie były terminy zwrotu podatku w prawie fińskim, co należy uznać za zupełnie zbędne. Uchybienie 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. jest bowiem przez organ niekwestionowane. Trudno zrozumieć natomiast jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma ustalenie terminu zwrotu podatku w prawie fińskim, skoro kwestia sporna dotyczy uchybienia terminu polskiego i ustalenia zasady czy w tym przypadku dla podmiotu fińskiego należą się odsetki. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, gdyż uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd I instancji nie wykazał organowi naruszenia art. 153 P.p.s.a., czy § 3 ust 2 rozporządzenia z 2003 r., ani przepisów postępowania wskazujących na nieprawidłowe wyjaśnienie kwestii istnienia podstawy prawnej do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom, co spowodowało naruszenie tych przepisów przez Sąd I instancji. Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.