I FSK 1274/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3662/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr IPPP1/4512-588/16-3/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 grudnia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 3662/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka" lub "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną, wydaną przez Ministra Finansów z 25 sierpnia 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że Spółka jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej w oparciu o uprzednio uzyskane pozwolenie ministra właściwego do spraw zdrowia na wykonywanie tych czynności. Na podstawie zawieranej z klientami (osobami fizycznymi) umowy o wykonanie usługi profilaktyczno-terapeutycznej polegającej na kwalifikacji i preparatyce oraz przechowywaniu materiału biologicznego (dalej: "umowa"), Skarżąca zobowiązuje się m.in. do przechowywania pobranej próbki komórek macierzystych lub innego materiału biologicznego, za co otrzymuje od klientów stosowne wynagrodzenie (dalej: "oplata okresowa" lub "opłata"). Uregulowania umowne dotyczące rozliczeń z tytułu świadczenia usługi przechowywania: Na podstawie umowy Spółka wyróżnia co do zasady następujące warianty oferty: 1. Oferta podstawowa obejmująca koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywania komórek macierzystych. 2. Oferta rozszerzona obejmująca koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych oraz koordynację pozyskania sznura pępowiny i jego przechowywanie. 3. Oferta rozszerzona obejmująca organizację i koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych oraz pozyskanie krwi łożyskowej i przechowywanie dodatkowej porcji komórek macierzystych pozyskanych z łożyska. 4. Oferta rozszerzona obejmująca organizację i koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych, pozyskanie krwi łożyskowej i przechowywanie dodatkowej porcji komórek macierzystych pozyskanych z łożyska oraz pozyskanie sznura pępowiny i jego przechowywanie. Warianty wymienione w pkt. 2, 3 oraz 4 nie są dostępne dla pozyskania krwi w trybie awaryjnym. W każdym wariancie ofertowym występuje usługa przechowania. Przedmiotem przechowania mogą być komórki macierzyste lub sznur pępowinowy. Umowy z klientami zawierane są na czas nieokreślony, niemniej jednak usługa przechowania świadczona jest w określonych w umowie okresach rozliczeniowych (tzw. okresy abonamentowe), których długość uzależniona jest od wariantu wybranego przez klienta. W zależności od wariantu wybranego przez klienta, płatność opłaty okresowej należnej z tytułu świadczonej usługi przechowania, może być dokonywana w następujący sposób: 1) z góry, za roczny okres przechowywania (z możliwością rozłożenia płatności na raty); 2) z dołu, za roczny okres przechowywania; 3) z góry, za wieloletnie okresy przechowywania, wynoszące odpowiednio pięć, dziesięć lub osiemnaście lat (z możliwością płatności w ratach). Zgodnie z postanowieniami umowy, przez rok należy rozumieć okres kolejnych dwunastu miesięcy licząc od dnia porodu dziecka. Wybór formy rozliczeń, opisany w pkt 3 powyżej, tj. opłacenie z góry wieloletniego okresu przechowywania materiału biologicznego, jest możliwy zarówno przy zawieraniu nowej umowy (w tym celu klient zaznacza znakiem "X" właściwą opcję w odpowiednim załączniku do umowy), jak również w toku obowiązywania podpisanej już umowy, rozliczanej dotychczas w systemie rocznych opłat abonamentowych (zgodnie z umową, rodzice w każdej chwili trwania umowy mogą zdecydować się na przejście z systemu rocznych opłat abonamentowych na opłaty za przechowanie uiszczane z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat). Umowa ponadto stanowi, że rodzice (lub inni przedstawiciele ustawowi dziecka), którzy pokryli koszty przechowania materiału biologicznego z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat liczony od daty porodu, po upłynięciu terminu opłaconego okresu przechowania (niezależnie czy został opłacony z góry czy w ratach), w przypadku braku zgłoszenia chęci uiszczenia opłaty za przechowanie płatnej z góry za kolejny wybrany okres, przechodzą automatycznie na opłaty za przechowywanie za jeden rok. Jednocześnie mają również prawo do ponownej przedpłaty za wybrany z oferty okres czasu. Jednocześnie, zgodnie z umową, pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie określonym na fakturze VAT, wystawionej przez Spółkę, natomiast kolejne raty - w kolejnych okresach miesięcznych, zgodnie z opcją wybraną przez rodziców lub innych przedstawicieli ustawowych dziecka. W przypadku opłaty rocznej wnoszonej w ratach harmonogram płatności rat jest każdorazowo uzgadniany indywidualnie z każdym klientem - nie jest on uregulowany w umowie. Natomiast w odniesieniu do opłat płatnych z góry za okresy wieloletnie umowa stanowi, że pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie siedemdziesięciu pięciu dni od dnia porodu, natomiast kolejne raty - w kolejnych okresach miesięcznych zgodnie z opcją wybraną przez rodziców/lub innych przedstawicieli ustawowych dziecka. Z uwagi na okoliczność, że klientami Spółki są osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT. Jednakże Spółka przyjęła zasadę kontynuacji i wystawia faktury VAT, które dotyczą usługi przechowania, które zawierają wszystkie wymagane ustawowo elementy faktury, wskazane w art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z pózn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). W celu zapobieżenia opóźnieniom w otrzymaniu należnych kwot Spółka: wdrożyła system przypomnień o zbliżającym się terminie płatności rat, opłat okresowych, etc.; uruchamia procedurę windykacji w przypadku opóźnień klienta w dokonywaniu wpłat (rat, lub opłat okresowych). Spółka każdą wpłatę za przechowanie materiału biologicznego dokumentuje fakturą VAT. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka wniosła o potwierdzenie, że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie u.p.t.u. w związku z opłatą okresową za przechowanie przewidzianą w umowie, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty u.p.t.u. tj. w chwili wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu przechowywania mienia. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania Skarżąca stanęła na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie szczególna reguła określająca moment powstania obowiązku podatkowego, z tytułu podatku od towarów i usług tj. obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu przechowywania mienia, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej przy wykładni tego przepisu pierwszeństwo (zgodnie z ogólną regułą) należy przyznać wykładni językowej. Według wykładni językowej usługa wykonywana przez Skarżącą jest przechowywaniem w rozumieniu języka powszechnego, gdyż celem tej usługi jest zachowania materiału biologicznego w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu z daty jego pobrania, przez określony okres czasu. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w świetle powyższego, w przypadku dokonania płatności całości lub części zapłaty z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, obowiązek podatkowy będzie każdorazowo powstawał w momencie otrzymania zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, o ile płatności te będą następować przez wykonaniem usługi. Przy czym, zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. przez wykonanie usługi należy rozumieć upływ każdego okresu rozliczeniowego, dla którego Strony umowy określiły terminy płatności lub rozliczeń. Fakt wyboru przez klienta ratalnej formy płatności opłaty okresowej pozostaje bez znaczenia dla określenia okresów rozliczeniowych. Przyjęcie przez strony płatności w ratach odnosi się wyłącznie do sposobu uiszczania opłaty okresowej. Terminy płatności kolejnych rat nie tworzą okresów rozliczeniowych, nie są to bowiem opłaty za powtarzające się okresy, w których świadczona jest usługa. W konsekwencji, pomimo przyjęcia przez strony transakcji płatności należności w ratach i wyznaczenia harmonogramu płatności tych rat, obowiązek podatkowy będzie każdorazowo powstawał dopiero w momencie zapłaty każdej kolejnej raty pod warunkiem, że następować ona będzie przed wykonaniem usługi tj. przed upływem okresu rozliczeniowego). Zgodnie z art. 19 ust. 8 u.p.t.u. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania poszczególnych płatności (rat) w odniesieniu do ich wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną organu podatkowego. Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała nieprawidłową wykładnię przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret czwarte u.p.t.u. Zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych, żeby sądzić tak jak czyni to w niniejszej sprawie organ, że przedmiotem usług przechowywania i ochrony mienia mogą być wyłącznie proste usługi mające na celu ochronę mienia przed kradzieżą. WSA wskazał, że pojęcie "przechowywania mienia" na gruncie art.19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. należy rozumieć przez pryzmat wykładni językowej co wynikało z niej, że świadczone przez spółkę usługi przechowywania materiału biologicznego mieszczą się w zakresie dyspozycji powoływanego przepisu. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. zwana dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor KIS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret czwarty ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skarżąca wykonuje usługi "przechowywania mienia" i tym samym uprawniona jest do zastosowania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonego unormowania oceniania w oparciu o wszystkie usługi wymienione w ww. przepisie przez pryzmat opisanych w stanie faktycznym usług dotyczących pobranej próbki komórek macierzystych lub innego materiału biologicznego nakazuje przyjęcie, iż usługi opisane we wniosku nie mogą podlegać pod unormowanie określające szczególny moment obowiązku podatkowego i tym samym winny być rozpoznawane w momencie określonym zgodnie z art. 19a ust. 1 i 3 w zw. z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut błędnej wykładni art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że: "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia". W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że przepis ten określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do niektórych kategorii usług i ma pierwszeństwo przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT tylko dla wymienionych w tym przepisie usług. Dotyczy on m.in. usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia. W konsekwencji przepis ten winien być interpretowany w sposób zawężający w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w art.19a ust.1 i 3 u.p.t.u. i tym samym konstatacja Sądu a quo dotycząca zmieniających się warunków obrotu gospodarczego nie powinna mieć znaczenia dla wykładni wskazanej powyżej normy prawnej. Wskazano, że przepisy podatkowe nie zawierają ustawowej definicji terminu "przechowywania mienia", dlatego też organ przy dokonywaniu wykładni językowej sięgnął do definicji zawartych w słowniku języka polskiego, gdzie przez "przechowywać" należy rozumieć uchronić coś przed zepsuciem, zaginięciem itp. (Mały słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, s. 717). Zwrócono uwagę, że wskazane w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. usługi "przechowywania mienia" wymienione zostały łącznie z usługami ochrony i dozoru. Wskazuje to - zdaniem pełnomocnika KIS -, że ustawodawca uznał usługi przechowywania za usługi tego samego rodzaju co usługi ochroniarskie, czy usługi dozoru. Są to więc proste usługi, które niewiele mają wspólnego ze specyficznymi usługami przechowywania materiału biologicznego, które świadczy Skarżąca. Następnie odwołano się do definicji pojęcia "przechowywania" zawartej w ustawie z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2017, poz. 1000 ze zm.), w której w art. 2 ust. 1 pkt 35) wskazano, iż przechowywanie to utrzymywanie komórek, tkanek lub narządów we właściwych i odpowiednio kontrolowanych warunkach do chwili ich przeszczepienia lub zastosowania u ludzi. W konsekwencji stwierdzono, że pojęcie przechowywania wskazane w ustawie ma szerszy charakter aniżeli jego znaczenie literalne. W ocenie organu usługa przechowywania określona w ustawie została zdefiniowana w sposób autonomiczny. W konsekwencji na gruncie ustawy o VAT nie należy, w ocenie organu, dokonywać wykładni rozszerzającej pojęcia "przechowywania mienia" i nadawać mu znaczenie wywiedzione z autonomicznej regulacji art. 2 ust. 1 pkt 35) ustawy odmienne od znaczenia literalnego i wbrew systematyce ustawy o VAT, która dokonuje grupowania usług dozoru i przechowywania mienia. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było traktowanie przechowania na gruncie ustawy w sposób zbliżony do znaczenia słownikowego, nie doszłoby do wprowadzenia definicji przechowania jedynie na potrzeby ustawy. Przecież w ustawie mowa jest o właściwych i odpowiednio kontrolowanych warunków, które należy utrzymywać do czasu przeszczepienia lub zastosowania u ludzi materiału biologicznego. Organ interpretacyjny podtrzymuje zatem swoje stanowisko, iż zupełnie inny jest charakter usług wymienionych w art.19a ust.5 pkt 4 lit. b) tiret czwarty u.p.t.u., od tych świadczonych przez Skarżącą i nie można rozszerzać tej definicji przyjmując niejako za punkt wyjścia zmieniającą się rzeczywistość społeczno-gospodarczą. W dalszej kolejności stwierdzono, że cel świadczenia usług ochroniarskich, dozoru i przechowywania wskazany został przez odniesienie ich do "mienia". Zgodnie zaś z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) przez "mienie" rozumieć należy własność i inne prawa majątkowe. Wynika z tego, że celem usług, które są świadczone w odniesieniu do mienia, jest jedynie ochrona własności osób (np. ochrona przed kradzieżą). Zestawiając bowiem wszystkie wymienione usługi z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret czwarty u.p.t.u. należy odwołać się, wbrew twierdzeniom prezentowanym przez Sąd a quo, do rozumienia "przechowywania mienia" przez pryzmat jego ochrony, zakreślony w ramy definicyjne w ustawie o ochronie osób i mienia. Takie podejście zapewni, iż wykładnia ww. przepisu będzie dokonywana w zgodzie z aksjologiczną racjonalnością ustawodawcy. W przeciwnym wypadku dojdzie do nieuprawnionego rozszerzenia znaczenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku "przechowania mienia" należy przez to rozumieć dozór nad nim i wykonywanie na mieniu usług ochroniarskich sprowadzających się do oddania czy też zabezpieczenia mienia. Następnie odwołano się do art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2016 r., poz. 1432 z późn.zm.), i wskazano, że "ochrona mienia" to działania zapobiegające przestępstwom przeciwko mieniu, a także przeciwdziałające powstawaniu szkody wynikającej z tych zdarzeń oraz niedopuszczające do wstępu osób nieuprawnionych na teren chroniony. Z regulacji zawartych w przepisach tej ustawy wynika, że wymieniona działalność w zakresie ochrony mienia i osób ma charakter zorganizowany, jest realizowana jako ochrona obowiązkowa lub przy pomocy wewnętrznej służby ochrony, a także przez podmioty prowadzące działalność w zakresie ochrony mienia i osób. W działalności tej wykorzystywane są środki ochrony osób i mienia, w tym broń i amunicja (art. 33 ust. 1 ustawy). Użyte w tej ustawie pojęcie "ochrona mienia" oznacza działania zapobiegające przestępstwom, wykroczeniom przeciwko mieniu, a także przeciwdziałanie powstawaniu szkody wynikającej z tych zdarzeń oraz niedopuszczające do wstępu osób nieuprawnionych na teren chroniony. W tak zdefiniowanym pojęciu ochrony mienia nie mieszczą się usługi polegające głównie na zachowaniu przedmiotu usługi w stanie niepogorszonym. Usługi ochrony osób i mienia w rozumieniu powołanej ustawy nie obejmują zatem swym zakresem usługi przechowywania materiału biologicznego pobranego od człowieka, który może być wykorzystywany w przyszłym leczeniu. W dalszej kolejności zauważono, że warunki bankowania krwi pępowinowej zostały uregulowane w Dyrektywie 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. Urz. UE z 7 kwietnia 2004 r. L 102, s. 48). Dyrektywa ta została transponowana do polskiego porządku prawnego przez ustawę z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów. Na podstawie unormowań tej ustawy działają banki krwi pępowinowej w zakresie norm jakości i bezpieczeństwa pobierania, testowania, przechowywania i dystrybucji. Organem, który sprawuje bezpośredni nadzór jest Minister Zdrowia, który także wydaje pozwolenie na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek. Tak jak zostało to wskazane w opisie sprawy, Spółka musi posiadać posiada stosowne pozwolenie na świadczenie usług pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej. Usługi przechowywania krwi pępowinowej są zatem działaniem medycznym wynikającym z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Tym samym, - zdaniem pełnomocnika KIS - należy uznać, że usługi, które świadczy Skarżąca (usługi bankowania krwi pępowinowej) mają odmienny charakter od zwykłych usług przechowywania mienia. Zgodnie ze wskazaniem Skarżącej, celem oferowanej przez Spółkę usługi jest zachowanie prawidłowych właściwości przechowywanych komórek macierzystych bądź sznura pępowiny, które zostaną następnie wykorzystane w celach profilaktyczno - terapeutycznych. Tym samym, Spółka świadczy usługi które mają na celu uchronić materiał biologiczny przed pogorszeniem jego właściwości, poprzez zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania. W kolejnej części argumentacji wskazano, że ani orzecznictwo ani doktryna nie wypracowały spójnego katalogu reguł ani zasad preferencji, które stosowane są przy interpretacji prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym przeważa jednak pogląd, zgodnie z którym, gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy, gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Stwierdzono, że zastosowanie wykładni językowej w odniesieniu do prawa podatkowego jest jak najbardziej właściwe. Wykładnia językowa bowiem, polega na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym został sformułowany. Z kolei źródłem języka prawnego są same teksty prawne i zawarte w nich definicje (wiążące ustalenie znaczenia pochodzące od prawodawcy). W sytuacji, gdy brak jest odesłania do definicji legalnej, bądź ustawodawca takiej nie wskazuje, wówczas należałoby sięgać po kolejne rodzaje wykładni. Z tych względów w celu wyjaśnienia właściwego znaczenia oraz zakresu usług świadczonych przez Skarżącą Organ podatkowy był zmuszony do sięgnięcia do definicji spoza ustawy o podatku VAT, tym bardziej, że wykładnia językowa, na co również zwróciła uwagę Skarżąca, nie daje jednoznacznych rezultatów. Definicja językowa słowa "mienie" jako rzeczy będącej czyjąś własnością nie daje jednoznacznego wskazania, że materiał biologiczny będący przedmiotem interpretacji, jest rzeczą.Powoduje to zatem uzasadnione odniesienie do innych rodzajów wykładni. Sięgnięcie zaś do regulacji powołanej przez organ nie powinno być traktowane jako wystąpienie wbrew literalnej wykładni, tylko jako uzasadniona próba dokonania wykładni literalnej w oparciu o spójność pojęciową zbioru usług wymienionych w art. 19a ust.5 pkt 4 lit. b) tiret czwarty u.p.t.u.. W ocenie organu nie można, tak jak to czyni Sąd a quo, pomijać faktu, iż "przechowywanie mienia" jest poprzez spójnik koniunkcji połączone z dozorem nad mieniem, a zatem z jego pilnowaniem i doglądaniem. Również pozostałe usługi wymienione w ww. przepisie tj. usługi ochrony świadczą o dość wąskiej wykładni szczególnego obowiązku podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą argumentacją zgodzić się nie można. W pierwszej kolejności podzielić należy pogląd autora skargi kasacyjnej, że dokonując wykładni tego przepisu należy przyznać pierwszeństwo wykładni językowej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20 (opubl. CBOSA) celnie wskazano, że standardy wykładni prawa podatkowego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt , II FSK 1885/07, publ. CBOSA; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, wszystkie publikowane w CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP także w art. 217 kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego,Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, publ. CBOSA). W tych okolicznościach odnotować należy, że pełnomocnik KIS dokonując wykładni językowej pojęcia "przechowywać" sięgnął do definicji zawartych w słowniku języka polskiego, gdzie przez "przechowywać" należy rozumieć uchronić coś przed zepsuciem, zaginięciem itp. (Mały słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, s. 717). Następnie odwołano się do definicji pojęcia "przechowywania" zawartej w ustawie z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2017, poz. 1000 ze zm.), w której w art. 2 ust. 1 pkt 35) wskazano, iż przechowywanie to utrzymywanie komórek, tkanek lub narządów we właściwych i odpowiednio kontrolowanych warunkach do chwili ich przeszczepienia lub zastosowania u ludzi. W konsekwencji stwierdzono, że pojęcie przechowywania wskazane w ustawie ma szerszy charakter aniżeli jego znaczenie literalne. Tymczasem Wg. Słownika Języka Polskiego pod. Redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (wyd. PWN, W-wa 1979 t. II s. 956) przechować — przechowywać to m. in. "uchronić coś przed zepsuciem, zniszczeniem, zaginięciem itp. przez umieszczenie w odpowiednich warunkach". Analogiczną definicję zawiera Słownik Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe). Natomiast w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (PWN, Warszawa 2003), "przechowywać to umieszczać coś gdzieś i tam trzymać, chroniąc przed zniszczeniem lub zgubieniem". Z powyższego wynika, że nie jest tak jak twierdzi pełnomocnik KIS, odwołując się do pojęcia"przechowywania" zawartej w ustawie z dnia 1 lipca 2005r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2017, poz. 1000 ze zm.), że jest to pojęcie szersze aniżeli to wynikające z wykładni gramatycznej. Przeciwnie, skoro przechowywać, to "uchronić coś przed zepsuciem, ziszczeniem, zaginięciem itp. w odpowiednich warunkach" to niewątpliwie usługi które mają na celu uchronić materiał biologiczny przed pogorszeniem jego właściwości, poprzez zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania mieszczą się w pojęciu "przechowywać". Gdyby przyjąć tok rozumowania i sposób wykładni prezentowany przez autora skargi kasacyjnej zakresem pojęcia "przechowywania" nie można było by objąć np. przechowywania owoców w specjalnie przystosowanej do tego celu chłodni w środowisku beztlenowym, albowiem usługa taka wymaga zapewnienia specjalnych, specyficznych warunków technicznych do jej wykonania. Całkowitą rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że brak jest podstaw do twierdzenia,że usługa ta może mieć charakter prostej czynności w postaci przechowania rzeczy bez tworzenia specjalnych warunków tego przechowywania. Wskazanie w powołanym przepisie, że przedmiotem usługi może być ochrona, dozór i przechowanie świadczy o tym, że elementy te mogą wystąpić jednocześnie przy wykonywaniu danej usługi. Złożonych charakter tego świadczenia prowadzi do wniosku,że jego przedmiotem mogą być czynności, które wymagają złożonych działań np. stałego monitoringu, stworzenia odpowiednich warunków fizycznych, ochrony przed działaniem niepożądanych czynników fizycznych i biologicznych. Wszystkie te elementy występują w usłudze, którą świadczy Skarżącą Spółka. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi również zastrzeżeń dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia "mienie" zaprezentowania w zaskarżonym wyroku.Nie ulega żadnej wątpliwości, że komórki macierzyste zawarte w krwi pępowinowej bądź sznurze pępowiny stanowią mienie, o którym mowa w art. 19a ust.5 pkt 4 lit.b tiret czwarty u.p.t.u. Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w rozpoznanej sprawie nie ma znaczenia to, czy materiał biologiczny pochodzący od człowieka może być składnikiem mienia w rozumieniu art. 44 k.c., jednakże gdyby nawet przyjąć, że dla wykładni powołanego przepisu istotne znaczenie ma ustalenie czy materiał biologiczny jest mieniem w rozumieniu prawa cywilnego, to należy wskazać, że w doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest pogląd według, którego części ludzkiego ciała są rzeczami w rozumieniu art. 45 k.c., wyłączonymi z obrotu handlowego, które mogą być przedmiotem obrotu niehandlowego służącego ochronie zdrowia człowieka ( J. W. Katner w P. Księżak, M. Pyziak-Szafnicka, Kodeks cywilny Komentarz Część ogólna, Komentarz do art. 45 k.c., system informacji prawnej LEX). Przyznanie określonemu przedmiotowi przymiotu rzeczy oznacza, że określnym podmiotom może przysługiwać własność tych rzeczy. Skoro rzeczy te mogą być przedmiotem własności to stosownie do treści art. 44 k.c. mogą stanowić też składnik mienia. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zarzut błędnej wykładni art. art. 19a ust.5 pkt 4 u.p.t.u. okazał się chybiony zaś zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.