I FSK 1273/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1845/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2021 r., nr 1401-IOV-3.4103.172.2019.JL w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 31 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1845/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca spółka) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Jak wynika z ustaleń sądu pierwszej instancji Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z 6 września 2019 r. określił O. sp. z o.o. (obecnie: P. S.A.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – marzec, maj – lipiec 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2016 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka świadczyła usługi biletowe (tj. usługi w zakresie tworzenia i utrzymaniu zapasów obowiązkowych paliw ciekłych) m.in. na rzecz podmiotów zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej: P1. Ltd. z siedzibą na Cyprze, R. s.r.o. z siedzibą w Czechach, I. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii, R1. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, A. GmbH z siedzibą w Niemczech, A1. OU z siedzibą w Estonii. Na rzecz wskazanych podmiotów w okresie od stycznia do lipca 2016 r. skarżąca spółka wystawiała faktury dokumentujące świadczenie tzw. usług biletowych (organizowanie utrzymania obowiązkowych rezerw paliw), bez naliczenia podatku VAT. Zdaniem spółki podmioty te miały siedziby ich działalności w krajach innych niż Polska i nie miały jednocześnie na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Dlatego w ocenie spółki, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) miejscem świadczenia wskazanych usług były terytoria państw innych niż Polska, w których podmioty nabywający te usługi miały siedziby ich działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego, ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności związane z nabywcami usług biletowych świadczą o tym, że nabywcy ci posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W związku z tym, działając na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT organ przyjął, że usługi biletowe świadczone przez spółkę na rzecz wymienionych podmiotów powinny zostać opodatkowane według 23% stawki podatku VAT. W ocenie organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uprawniał do stwierdzenia, że aktywność P1. Ltd., R. s.r.o., I. Ltd, R1. Ltd., A. GmbH oraz A1. OU polegała na wprowadzaniu na obszar kraju paliwa, od którego za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców był odprowadzany podatek akcyzowy i opłata paliwowa, a następnie paliwo było sprzedawane polskim odbiorcom. Tym samym podmioty te prowadząc koncesjonowaną działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu paliwa z zagranicy, zobowiązane były do utrzymywania na terenie kraju określonego stopnia zorganizowania swojej działalności. Zorganizowanie to przyjęło konkretny wymiar materialny, w szczególności w zakresie składowania paliwa, z uwagi na obowiązek utrzymywania rezerw obowiązkowych. Uzyskane przez podmioty koncesje na obrót paliwami wskazywały na zamiar długofalowej obecności w kraju w związku z wykonywaną przez nie działalnością gospodarczą. Kontrahenci skarżącej nabywali na terytorium Polski różnorodne usługi służące zorganizowaniu dostaw paliwa (usługi transportowe, księgowe, bankowe, obsługi transakcji, przygotowywania dokumentacji i inne). Z tych też względów organ pierwszej instancji przyjął, że podmioty te posiadały na terenie Polski niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające im odbiór usług świadczonych przez polskie podmioty i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej wykonywanej w Polsce. 1.3. Skarżąca spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 29 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. 1.4. Uzasadniając wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka świadcząc usługi biletowe na rzecz wymienionych powyżej podmiotów, była uprawniona do zastosowania do nich art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i uznania, że miejscem świadczenia tych usług na rzecz wymienionych podmiotów jest miejsce (kraje), w których podmioty te podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT. Zdaniem sądu pierwszej instancji to, że pomioty te posiadały koncesję na obrót paliwami ciekłymi w Polsce i zawarły ze skarżącą spółką umowy o tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych samo w sobie nie świadczy o posiadaniu przez te podmioty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Posiadanie koncesji oraz zawarcie umowy biletowej, są to warunki, które nabywcy wymienionych usług będący podmiotami zagranicznymi musieli spełnić, ażeby w ogóle móc dokonywać obrotu paliwem na terytorium Polski. W ocenie sądu pierwszej instancji, spełnienie tych warunków nie jest natomiast jednoznaczne z posiadaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie wykazał, jakich ciążących na skarżącej spółce obowiązków weryfikacyjnych, wynikających z rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze), skarżąca spółka nie dopełniła, która to weryfikacja winna doprowadzić skarżącą spółkę do przekonania, że kontrahenci posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania, uwzględniającego przepisy rozporządzenia wykonawczego, odnośnie do podjęcia przez skarżącą weryfikacji kontrahentów w zakresie posiadania przez te podmioty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, z uwzględnieniem ograniczonych po stronie usługodawcy instrumentów prawnych i organizacyjnych, które umożliwiałyby taką weryfikację. Sąd uznał, że ta wada postępowania podatkowego stanowiła naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 i art. 18 rozporządzenia wykonawczego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji zaskarżając wyrok w całości. Organ zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucił, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawa o VAT w zw. z art. 22 i art. 18 rozporządzenia wykonawczego. Ponadto organ odwoławczy na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez wadliwe ustalenie, że organy nie przeprowadziły w tej sprawie prawidłowego postępowania podatkowego a skarżąca spółka nie miała możliwości zweryfikowania swoich kontrahentów na rzecz których świadczyła usługi biletowe co do ich stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce podczas, gdy organy podatkowe wydając decyzję nie naruszyły przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a zebrany i rozpatrzony materiał był zupełny, a zatem skarga winna zostać oddalona. Powyższe naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Brak naruszenia powyższych przepisów przez WSA doprowadziłby do oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 P.p.s.a. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca spółka wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną wskazując, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 grudnia 2025 r., pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącą spółką i organami podatkowymi dotyczy tego, czy w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że podmioty będące nabywcami od skarżącej spółki usług biletowych, które miały miejsca siedziby ich działalności gospodarczej za granicą jednocześnie miały na terytorium Polski stałe miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu art.28b ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Uregulowanie zawarte w tym przepisie stanowi odpowiednik regulacji zawartej w art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE. Obie te regulacje nie określają bliżej co należy rozumieć przez użyte w nich pojęcie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Definicja tego pojęcia zawarta jest w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten stanowi, że na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 3.3. Jak wskazano w wyroku NSA z 19 maja 2022 r. (sygn. akt I FSK 968/20; publ. CBOSA), przede wszystkim należy zauważyć, że w art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 uregulowano pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w dwóch aspektach: odbioru usług przez usługobiorcę (art. 11 ust. 1) i świadczenia usług przez usługodawcę (art. 11 ust. 2). Stanowisko to potwierdził TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22, w którym stwierdził, że kwestię, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, należy badać z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (wyroki: z dnia 16 października 2014 r., C-605/12, pkt 57; z dnia 7 kwietnia 2022 r., C-333/20, pkt 30), podczas gdy w celu zastosowania innych przepisów tej dyrektywy, które odnoszą się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy ją badać z perspektywy podatnika świadczącego usługę, co wynika z samego brzmienia art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego (pkt 56 i 57). 3.4. TSUE w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, w którym rozważał kwestię pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał uznał, że miejsce to powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającą odbieranie usług i wykorzystywanie ich na potrzeby tego miejsca prowadzenia działalności. W wyroku tym stwierdzono, że istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie. Uzależnienie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od warunku, aby zaangażowany personel był związany umową o pracę z samym podatnikiem i aby dysponował on zapleczem technicznym, które jest jego własnością, oznaczałoby, po pierwsze, zastosowanie w sposób bardzo restrykcyjny kryterium przewidzianego w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Po drugie, gdyby dla przeniesienia opodatkowania usług z jednego państwa członkowskiego do drugiego wystarczyło, by podatnik pokrywał zapotrzebowanie na personel poprzez różnych usługodawców, takie kryterium nie przyczyniłoby się do znacznej pewności prawa przy określaniu miejsca opodatkowania świadczenia usług (zob. pkt 41 i 45 wyroku). 3.5. Trybunał w omawianym wyroku wskazał też, że samo nabywanie usług przez podatnika zagranicznego dokonującego dostawy towarów na terytorium innego kraju, świadczonych na jego rzecz na terytorium tego kraju przez podmioty tam działające, nie może oznaczać, że podatnik ten sam w tym kraju ma stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługi te nie stanowią elementu dostaw wykonywanych przez tego podatnika i stanowią względem tych dostaw czynności pomocnicze. Dotyczy to sytuacji, w których podmiot świadczący usługę na rzecz dostawcy zagranicznego nie uczestniczy w prowadzonej przez ten podmiot sprzedaży i dostawie oraz nie zaciąga zobowiązań wobec kontrahentów, na rzecz których dokonywane są te dostawy (zob. pkt 51 i 52 wyroku). W przypadku dostawy towarów dokonywanej przez podatnika zagranicznego na terytorium danego kraju i świadczenia usług na jego rzecz przez podmioty z tego kraju dochodzi do dwóch różnych czynności podlegających różnym systemom VAT (pkt 52 wyroku). 3.6. W świetle art. 11 rozporządzenia wykonawczego zaplecze personalne i techniczne, którym podatnik zagraniczny dysponuje i które determinuje istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju innym niż kraj siedziby jego działalności gospodarczej, ma mu służyć do odbioru usług od innych podmiotów. Wobec tego należy przyjmować, że nie może to być to samo zaplecze personalne i techniczne, dzięki któremu usługodawca świadczy usługi na rzecz podatnika zagranicznego, gdyż oznaczałoby to, że to samo zaplecze może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (pkt 54 wyroku C-333/20 i wyrok C-232/22, pkt 41). Przy ustalaniu miejsca, w którym zagraniczny usługobiorca korzysta z usług, należy określić miejsce, w którym znajduje się zaplecze personalne i techniczne, z którego podmiot ten korzysta w tym celu, a nie miejsce, w którym znajdują się środki, które wykorzystuje on do swojej działalności polegającej na dostawie produktów gotowych (zob. wyrok C-232/22, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Oznacza to, że zdaniem TSUE za oznakę dysponowania przez podatnika na terytorium danego kraju stałym miejscem wykonywania działalności nie może świadczyć tylko nabywanie przez niego w tym kraju usług, które same w sobie nie służą organizowaniu zaplecza technicznego i personalnego służącego zorganizowaniu stałego miejsca służącego odbieraniu przez tego podatnika w tym miejscu usług mających na celu realizację działalności gospodarczej tego podatnika. W realiach związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej samo nabywanie przez podatnika usług mających pośrednio wspierać realizowanie przez tego podatnika dostaw w kraju, w którym siedziby mają usługodawcy świadczący te usługi, nie świadczy o wykonywaniu tych dostaw za pomocą stałego miejsca wykonywania działalności – położonego w tym kraju - jeżeli usługi te ze swej istoty nie tworzą zaplecza technicznego i personalnego służącego korzystaniu przez tego podatnika z usług innych podmiotów. 3.7. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wskazały następujące okoliczności, jako oznaki prowadzenia przez kontrahentów skarżącej spółki działalności na terytorium Polski przy pomocy stałego i zorganizowanego zaplecza technicznego i osobowego: - dokonywanie dostaw paliwa do podmiotów na terytorium Polski, z którymi wiązał się obowiązek uzyskania w Polsce koncesji na obrót paliwami; - zawarcie ze spółką oraz z innymi podmiotami jak np.: P1. Ltd. i S. Sp. z o.o., umów o tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych (usługi biletowe), które dotyczyły utrzymywania zapasów obowiązkowych na czas nieokreślony lub na czas określony, przy czym terminy utrzymywania zapasów były wielokrotnie wydłużane na mocy aneksów do umów aneksów; - korzystanie przez kontrahentów skarżącej spółki z usług zarejestrowanych odbiorców, które służyły dokonywaniu obrotu paliwami płynnymi na terenie Polski; - przebywanie i zamieszkiwanie na terytorium Polski przez osoby faktycznie zarządzające działalnością podmiotów będących nabywcami usług biletowych świadczonych przez skarżącą spółkę lub przez osoby związane z bieżącą obsługą tych kontrahentów; - stałe korzystanie przez omawiane podmioty z usług polskich firm transportowych, które przewoziły paliwo; - dokonywanie rozliczeń finansowych z wykorzystaniem rachunków bankowych prowadzonych przez banki z siedzibami w Polsce; - zasiadanie we władzach kontrahentów spółki osób, które były ściśle powiązane z polskimi firmami świadczącymi usługi na rzecz kontrahentów spółki; - faktyczne sprawowanie funkcji zarządczych nie przez zarząd, a przez osoby mniej lub bardziej formalnie związane z kontrahentami spółki zamieszkujące w Polsce; - istnienie u kontrahentów spółki organów zarządzających, w skład których wchodzili pracownicy zagranicznych podmiotów świadczących odpłatne usługi administracyjne; - stałe korzystanie w prowadzonej działalności z usług krajowych kancelarii prawniczych, podmiotów i osób profesjonalnie przygotowanych do świadczenia usług prawniczych oraz doradczych w zakresie podatków; - stałe korzystanie z usług krajowych podmiotów w zakresie świadczenia obsługi księgowej; - korzystanie z usług podmiotów zarejestrowanych w Polsce należących do tych samych grup kapitałowych; - stałe korzystanie z usług tłumaczy mających siedziby na terenie kraju; - wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej infrastruktury technicznej potrzebnej do obsługi biurowej zapewnianej kontrahentom spółki przez podmioty z siedzibą na terytorium Polski; - stałe zlecenia w zakresie wsparcia procesów biznesowych świadczone na rzecz kontrahentów spółki przez polskie jednostki gospodarcze; - korzystanie z usług certyfikacji bądź opracowywania wymaganej na potrzeby prowadzenia stałej działalności na terenie Polski dokumentacji, które to usługi na rzecz kontrahentów spółki zapewniały polskie firmy. 3.8. Wymienione okoliczności związane z prowadzeniem przez kontrahentów skarżącej spółki działalności gospodarczej na terytorium Polski nie dają podstaw do twierdzenia, że działalność ta była prowadzona w oparciu o stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 11 rozporządzenia wykonawczego. Nabywanie usług biletowych i uzyskanie koncesji na obrót paliwami stanowiło wykonanie obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które nałożone zostały na podmioty dokonujące zakupu i sprzedaży paliw płynnych. Same usługi biletowe są usługami, których istotna polega na tym, że mają one służyć wykonaniu przez podmioty dokonujące obrotu paliwami obowiązku tworzenia rezerw paliw bez angażowania do tego własnych magazynów paliw i własnych zapasów tych paliw. Te cechy usług biletowych wskazują na to, że korzystanie z nich przez podmioty obracające paliwami świadczy o tym, że nie mają one stałego miejsca magazynowania paliw oraz, że nie utrzymują one własnych zapasów paliw. W świetle tych wniosków stwierdzić należało, że korzystnie z tych usług jest okolicznością świadczącą raczej o braku po stronie podmiotu nabywającego usługi biletowe stałego zaplecza technicznego związanego z obrotem paliwami oraz o braku personelu mogącego obsługiwać takie zaplecze. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie jest to reguła stała dotycząca podmiotów nabywających usługi biletowe, gdyż możliwa jest sytuacja, w której podmioty nabywające te usługi dla celów nabywania i sprzedaży paliw na terytorium Polski utrzymywać mogą zorganizowane zaplecze techniczne i personalne służące tym podmiotom do działalności handlowej. W takiej sytuacji tylko utrzymywanie obowiązkowych rezerw paliw wykonywane jest na rachunek tych podmiotów poza zorganizowanymi przez nich zespołami składników technicznych i osobowych służących do wykonywania działalności handlowej, z których podmioty te korzystają w sposób samodzielny i zbliżony do korzystania z podobnych zespołów przez właścicieli. Oznacza to, że podmioty te pomimo braku środków umożliwiających tworzenie i magazynowania obowiązkowych rezerw paliw mają własne stałe zaplecze techniczne i osobowe służące wykonywaniu przez te podmioty działalności gospodarczej. 3.9. Wskazane w zaskarżonej decyzji nabywanie przez kontrahentów skarżącej spółki usług zarejestrowanych odbiorców świadczy o tym, że kontrahenci skarżącej spółki wykonywali ciążący na nich obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprowadzania do Polski paliw płynnych. Obowiązek ten ciąży na wszystkich podmiotach dokonujących takich czynności niezależnie od tego, czy dysponują na terytorium Polski stałym zorganizowanym miejscem prowadzenia działalności. Samo wykonywanie tych usług nie jest elementem działalności nabywcy tych usług, który razem z innymi elementami tej działalności współtworzy zorganizowany zespół majątkowo-osobowy służący temu nabywcy do wykonywania jego działalności gospodarczej. Tak samo należało też ocenić pozostałe wskazane powyżej usługi. Usługi te miały związek z działalnością gospodarczą kontrahentów skarżącej spółki i służyły dokonywaniu przez tych kontrahentów dostaw paliw na terytorium Polski, jednakże charakter tych usług powodował, że wyniku ich nabycia kontrahenci skarżącej nie tworzyli na terytorium Polski zorganizowanego zespołu składników majątkowych i osobowych, który mógłby służyć im w sposób trwały do wykonywania działalności na terytorium gospodarczej. Z dowodów zebranych w sprawie w postępowaniu podatkowym nie wynika, że na skutek nabycia tych usług po stronie nabywców powstawały charakteryzujące się trwałością zespoły środków technicznych, którymi podmioty te mogły dysponować na zasadach zbliżonych do wykorzystywania takich środków przez właścicieli. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do środków służących do wykonywania na rzecz tych podmiotów transportu paliw, rozliczeń bankowych, księgowania, usług wsparcia procesów biznesowych, certyfikacji i tworzenia dokumentacji, obsługi prawne i pozostałych wskazanych powyżej czynności. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym nie wynika, żeby kontrahenci skarżącej spółki na podstawie zawartych umów uzyskali możliwość samodzielnego dysponowania składnikami majątkowymi służącymi wykonaniu tych czynności. Z charakteru tych usług należy też wnosić, że osoby, które wykonywały wskazane powyżej usługi na rzecz kontrahentów skarżącej spółki działały jako osoby zatrudnione w ramach działalności prowadzonej przez usługodawców. Brak jest podstaw faktycznych do uznania, że osoby te działały przy wykonywaniu tych usług nie na rzecz swojego pracodawcy, lecz na rzecz usługobiorców. Z charakteru tych usług nie można wnosić, że nabywcy usług mogli mieć możliwość kierowania osobami wykonującymi powołane usługi tak, jak zatrudnionym przez siebie personelem. Nie ma tez żadnych podstaw do twierdzenia, że wykonując te usługi pracownicy usługodawców byli umocowani do negocjowania i zawierania umów w imieniu nabywców usług a także do jakiegokolwiek innego działania w imieniu nabywców usług będących kontrahentami skarżącej spółki. Dlatego w świetle zebranych w sprawie dowodów osoby wykonujące wskazane powyżej usługi nie mogły zostać uznane za zasoby personalne nabywców usług. Charakter tych usług wskazuje na to, że stanowiły one usługi pomocnicze względem dostaw realizowanych przez kontrahentów skarżącej spółki na terytorium Polski. W tej sytuacji należało uznać, mając na uwadze charakter tych usług, że były one wykonane przy pomocy środków technicznych i osobowych, z których w sposób samodzielny korzystali wykonawcy tych usług, a nie ich nabywcy. Także pozostałe okoliczności wskazane przez organ świadczące o powiązaniu kontrahentów skarżącej spółki z Polską nie wiązały się z tworzeniem zespołów składników technicznych i osobowych służących wykonywaniu działalności na terytorium Polski. Wynikające z tych okoliczności powiązania z terytorium Polski dotyczyły różnych aspektów kontrahentów skarżącej spółki i podmiotów z nimi współpracujących, jednakże nie były to okoliczności świadczące o tym, że po stronie skarżącej spółki na terytorium Polski istniało miejsce, w którym funkcjonował zorganizowany i odpowiednio stały zespół majątkowo-osobowy służący wykonywaniu dostaw paliw. 3.10. W świetle powyższych konstatacji należało uznać, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie błędnie oceniły występujące w rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne jako okoliczności świadczące o dysponowaniu przez kontrahentów skarżącej spółki na terytorium Polski stałymi miejscami wykonywania działalności. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że ze wskazanych powyżej okoliczności organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski odnoście dysponowania przez te podmioty na terytorium Polski stałymi miejscami wykonywania działalności. W pełni prawidłowe jest też stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego w sytuacji, gdy organ nie dysponował dowodami potwierdzającymi okoliczność dysponowania przez kontrahentów skarżącej spółki w Polsce stałymi miejscami prowadzenia działalności, to miejsce wykonania usług biletowych przez skarżącą na rzecz tych kontrahentów należało ocenić według treści art. 22 rozporządzenia wykonawczego. Z treści tego przepisu wynika wprost, że reguluje on sposób ustalania miejsca, o którym owa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE. Dlatego w rozpoznanej sprawie organy powinny się skupić na ocenie okoliczności wskazanych w tym przepisie, które stanowią podstawę określenia miejsca wykonania usługi. Sąd ‘pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał wykładni tego przepisu i w pełni zasadnie stwierdził, że sama analiza charakteru i zastosowania świadczonych w rozpoznanej sprawie usług biletowych, dokonana zgodnie z art. 22 rozporządzenia wykonawczego, nie pozwalała na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tych usługobiorców w Polsce. Sąd pierwszej instancji zasadnie też uznał, że na podstawie art. 22 i art. 18 rozporządzenia wykonawczego od podatnika nie można wymagać, żeby przy ustalaniu stałego miejsca prowadzenia działalności przez nabywcę usług świadczonych przez podatnika, pozyskiwał on informacje o tym nabywcy przekraczające rozsądny zakres, który może być zrealizowany przy pomocy zwykłych środków stosowanych przy transakcjach handlowych, takich jak kontrola tożsamości i płatności. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przez środki takie należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 8100, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. | Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Sylwester Golec | Roman Wiatrowski | Marek Olejnik |