I FSK 1271/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w G. (obecnie: R. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 939/22 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2022 r. nr 2201-IOC.4103.17.2022.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1. Wyrokiem z 15 marca 2023 r., I SA/Gd 939/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w G. – obecnie R S.A. z siedzibą w G. (Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (DIAS, organ odwoławczy) z 27 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że 6 grudnia 2018 r. Skarżąca, działając w imieniu i na rzecz estońskiej spółki T. OU ([...]), dokonała zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, poprzez wpis do rejestru procedury uproszczonej, poprzedzony powiadomieniem, które 10 grudnia 2018 r. Skarżąca uzupełniła. Przedmiotem zgłoszenia były kapcie i obuwie przywiezione z Chińskiej Republiki Ludowej, a zakupione od C. LIMITED z H. Decyzją z 30 października 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: NUS, organ I instancji) ustalił nową wartość celną ww. towarów wyższą niż zadeklarowana oraz określił kwotę należności celnych. Decyzją z 28 czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., III SA/Gd 718/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi na powyższą decyzję, co Skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną. Decyzją z 13 maja 2021 r. NUS ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w VAT z tytułu importu towaru. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z 20 grudnia 2021 r. DIAS uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, NUS decyzją z 15 marca 2022 r. określił Spółce podatek od towarów usług z tytułu importu towarów w kwocie 31.499 zł. Decyzją z 27 czerwca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. Wskazał, że wydanie decyzji podatkowej poprzedziło wydanie decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej spornych towarów oraz osób odpowiedzialnych za dług celny. Wykluczona jest więc ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo m.in. wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła, czy kręgu dłużników celnych (w sprawie celnej uznano Skarżącą, obok importera towaru, za dłużnika solidarnego). 2. Skarga do Sądu I instancji. 1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), art. 29a ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 1 i w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u., art. 2 Konstytucji RP. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zaakcentował, że wydana wcześniej decyzja celna determinuje treść decyzji podatkowej, co oznacza, że brak jest podstaw do kwestionowania w niniejszym postępowaniu takich okoliczności jak: status Skarżącej jako dłużnika solidarnego, weryfikacja wartości celnej towaru, pochodzenia czy klasyfikacji towarowej. Okoliczności te były analizowane i stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji DIAS z 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz określenia kwoty długu celnego. Prawidłowość tego stanowiska została zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., III SA/Gd 718/21 oddalił skargi wniesione przez Skarżącą oraz T. OU. W efekcie Sąd I instancji stwierdził, że wskutek wydania decyzji w sprawie celnej wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do wydania decyzji określającej ten podatek w prawidłowej wysokości. 4. Skarga kasacyjna. 1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a ust. 9 u.p.t.u. w zw. z art. 18, art. 77 i art. 79 ust. 3 UKC polegające na bezpodstawnym uznaniu Skarżącej działającej jako przedstawiciel bezpośredni importera, za współdłużnika solidarnego w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym brak było podstaw do uznania na podstawie art. 77 UKC, w szczególności art. 77 ust. 3 in fine, Skarżącej za dłużnika solidarnego, ponieważ odpowiedzialność za powstały dług celny w pierwszej kolejności ponosi zgłaszający, który na podstawie art. 79 ust. 3 UKC jako nabywający towar jest dłużnikiem, a uznanie przez organ Spółki za dłużnika solidarnego spowodowane było względami fiskalnymi z uwagi na utrudniony kontakt organu z importerem, przy jednoczesnym braku wykazania, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przekazane w zgłoszeniu celnym dane (otrzymane od importera) są nieprawdziwe, jak również bez wykazania, że dane te są nieprawdziwe, 2) zastosowanie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 1 i w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 18, art. 77 i art. 79 ust. 3 UKC, podczas gdy Skarżąca, działająca jako przedstawiciel bezpośredni importera dla ustalenia wartości podatku od towarów i usług importowanego towaru wskazała organowi wartość towaru wynikającą z otrzymanej od importera faktury, a ustalona przez organ wartość celna towaru wadliwie nie została ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, podczas gdy brak było podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej towaru, z uwagi na stokowy charakter towaru, co jednocześnie stanowi o naruszeniu art. 74 UKC. Spółka zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 18, art. 74, art. 77 i art. 79 ust. 3 UKC poprzez zobowiązanie Skarżącej do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 20.460 zł w związku z nałożeniem na nią solidarnie z importerem obowiązku zapłaty ustalonej różnicy należności celnych w sytuacji, gdy Skarżąca działała na podstawie upoważnienia bezpośredniego, a importerem był T. OU, co spowodowało naruszenie przez organ zasady zaufania do organów podatkowych, 2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku w sprawie III SA/Gd 718/21. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania. 2. Uczestnik postępowania (T. OU) nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W skardze tej Skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Większość z tych zarzutów zmierza do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w zakresie wartości celnej towarów, wysokości cła czy statusu dłużnika celnego. Tymczasem - jak trafnie argumentował Sąd I instancji - przedmiotem postępowania poddanego kontroli tego Sądu, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego, zakończonym decyzją ostateczną, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., III SA/Gd 718/21 uznał za zgodną z prawem. Z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 21 maja 2025 r., I GSK 1587/22 oddalił skargi kasacyjne Skarżącej i T. OU od powyższego wyroku. Tym samym prawomocnie zakończony został proces określania wysokości długu celnego, który jest składową podstawy wymiaru podatku od towarów i usług od importowanego towaru. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż te (o czym była już mowa) dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W skardze tej Skarżąca skoncentrowała się mianowicie na zagadnieniach dotyczących swojego umocowania do reprezentowania nabywcy, w szczególności jego zakresu; dochowania przez nią należytej staranności w zakresie realizowania zgłoszenia celnego (s. 5-6 skargi kasacyjnej); przypisania Skarżącej jako przedstawicielowi bezpośredniemu odpowiedzialności solidarnej za dług celny (s. 6-7, 10 skargi kasacyjnej); obniżonej jakości objętych zgłoszeniem celnym towarów z uwagi na ich stokowy charakter (s. 8 skargi kasacyjnej), a także wzajemnej relacji nabywcy i sprzedającego (s. 9 skargi kasacyjnej). Te jednak okoliczności, a więc i zarzuty kasacyjne wykraczają poza zakres przedmiotowy zagadnień objętych niniejszym postępowaniem dotyczącym podatku VAT. Ewentualna weryfikacja okoliczności związanych z powstaniem długu celnego może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym, a to (o czym była już mowa) zostało prawomocnie zakończone. NSA zaakceptował stanowisko, że "[o]rgany skutecznie podważyły (...) wskazywaną w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjną, powołując się na konkretne okoliczności i istotne z tego punktu widzenia wskaźniki (odwołujące się do cen rynkowych), a w konsekwencji ustaliły ją przewidzianą przez prawodawcę unijnego w UKC metodą wartości towarów podobnych." (zob. przywołany wyrok I GSK 1587/22). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, które podziela także skład rozpoznający niniejszą sprawę, że ocena zgodności z prawem decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego. Przesądza o tym w pierwszej kolejności zasada przyjęta w art. 19a ust. 9 u.p.t.u., zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem (niemających zastosowania w rozpoznawanej sprawie) ust. 10a i 11. Zasadę przyjętą w powołanym wyżej przepisie konkretyzuje art. 30b ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku, gdy wymiar podatku następuje w związku z importem towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Treść przywołanych wyżej przepisów oznacza, że nowa wartość celna towaru oraz kwota cła ma fundamentalny wpływ na kształtowanie podstawy wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, gdyż "należne cło" jest częścią składową tego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług. W konsekwencji przedstawionych rozwiązań normatywnych dochodzi do swoistej zapłaty podatku (od towarów i usług) od innej należności publicznoprawnej, jaką jest cło (tak m.in. NSA w wyrokach z 30 listopada 2023 r., I FSK 1527/19 oraz I FSK 1528/19). Innymi słowy postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych (por. wyrok NSA z 24 maja 2018 r., I FSK 86/16). Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być kontrolowane w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym przedmiocie (będące w istocie powtórzeniem zarzutów skargi), uznać należy za chybione, zarówno w sferze naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Trafnie Sąd I instancji ocenił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów. Postępowanie dowodowe w sprawie takiej jak niniejsza ogranicza się do ustaleń, które w zasadniczym dla rozstrzygnięcia zakresie, dokonane zostały w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości długu celnego zakończonym decyzją celną (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1385/17). Trafnie też argumentował Sąd I instancji, że decyzja ta miała dla organów podatkowych "charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła)" – s. 5 zaskarżonego wyroku. Wbrew stanowisku Skarżącej (s. 4 skargi kasacyjnej) dla określenia wysokości tego podatku nie było konieczne, by decyzja celna posiadała przymiot decyzji prawomocnej. Zobowiązania w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana. Organ I instancji, będący równocześnie organem celnym i podatkowym, może te zobowiązania określić nawet w tym samym dniu (por. wyroki NSA z 25 września 2025 r., I FSK 849-850/22). Odnośnie odpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego za podatek niezapłacony przez importera, należy wskazać, że wyrok TSUE z 12 maja 2022 r. C-714/20, na który powoływała się Skarżąca Spółka, dotyczy sytuacji, gdy brak było przepisów krajowych wskazujących w sposób wyraźny i jednoznaczny tego przedstawiciela za osobę zobowiązaną do zapłaty. W takiej sytuacji solidarna odpowiedzialność przedstawiciela pośredniego czy też bezpośredniego była wyłączona. Nie mniej jednak w polskim porządku prawnym istnieją przepisy, które w sposób wyraźny i jednoznaczny uznają przedstawiciela pośredniego czy też bezpośredniego za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku od towarów i usług za importera, w określonych okolicznościach. Jak wskazano w art. 33a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku, gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Zgodnie z art. 33a ust. 8a pkt 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, o którym mowa w ust. 8, nie ciąży na przedstawicielu, który działa na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, posiadającego status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Jak stanowi art. 18 ust. 1 UKC każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Stosownie do art. 38 ust. 1 UKC przedsiębiorca mający siedzibę na obszarze celnym Unii i spełniający kryteria określone w art. 39 może złożyć wniosek o przyznanie statusu upoważnionego przedsiębiorcy. Reasumując art. 33a ust. 8 u.p.t.u. wskazuje konsekwencje wynikające z art. 33a ust. 7 u.p.t.u. do sytuacji, gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych. Wówczas obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że w stanie faktycznym sprawy, Skarżąca Spółka dokonywała zgłoszeń celnych jako przedstawiciel bezpośredni. W tym wypadku działała na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, nieposiadającego statusu upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC. Oznacza to, że będzie solidarnie odpowiedzialna z podatnikiem za zapłatę podatku od towarów i usług, co wynika z art. 33a ust. 8 u.p.t.u. 7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. W myśl tego przepisu, wobec uznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a.