I FSK 1270/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1744/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r. nr 1401-IOV-1.4103.175.2021.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 62.500 (sześćdziesiąt dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, decyzją z dnia 26 sierpnia 2019 r., określił E. sp. z o.o. z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące do lipca do grudnia 2013 r. 1.2. Po rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją 23 grudnia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w okolicznościach sprawy należało oczekiwać od Spółki podwyższonej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne. Podkreślił, że weryfikacja kontrahentów Spółki nie była efektywna, a rozwiązania weryfikacyjne dotyczyły jedynie przedłożenia wymaganych dokumentów. Kontrola wiarygodności kontrahentów Spółki ograniczyła się tylko do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji za prawidłowe uznał stwierdzenia NUCS, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów, tym bardziej, że w niniejszej sprawie wykazano w sposób bezsprzeczny, że osoby zarządzające Spółką i jej pracownicy mieli świadomość ryzyka popełnienia oszustw podatkowych przez firmy dostarczające olej rzepakowy. 1.4. Organ uznał za zasadne również ustalenia organu pierwszej instancji, że Skarżąca w przypadku nabywania oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o., A. S.J., E1. Sp. z o.o., E2. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., L. D.K., L1. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A1. P.B., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., E3. Sp. z o.o., A2. Sp. z o.o., A3. K.Z., B1. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., była swego rodzaju beneficjentem sytuacji, w których podmioty dokonujące oszustw karuzelowych, doprowadzały do obniżenia ceny nabycia oleju rzepakowego na skutek mających miejsce wyłudzeń VAT. Organ odwoławczy wskazał na różnice pomiędzy kosztami nabycia oleju rzepakowego wysokiej jakości (o obniżonej zawartości fosforu) w cenach netto zaoferowanych lub wynegocjowanych z ww. podmiotami, a kosztami nabycia oleju surowego w cenach netto na giełdzie w Rotterdamie lub oleju rafinowanego w cenach netto od zakładów tłuszczowych (producentów). W ocenie DIAS uzyskanie korzyści stricte podatkowych wynikało z odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie faktur sprzedaży, wystawionych przez podmiot uczestniczący w oszustwach podatkowych oraz identyfikowany jako taki przez pracowników Spółki na podstawie oferowanej zaniżonej ceny netto oleju. Podkreślił, że uzyskanie korzyści podatkowych staje się zrozumiałe przy uwzględnieniu faktu zastosowania przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach karuzelowych, w wystawionych przez nie fakturach, stawki podatku w wysokości 23%. Zaznaczył, że stawka podatku stosowana przez producentów oleju, np. G1. Sp. z o.o., będącego w okresie lipiec-grudzień 2013 r. dostawcą oleju do Spółki, wynosiła 5%. 1.5. Zdaniem organu sporne faktury opisują czynności, które w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane. W świetle powyższego, stwierdził, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2013 r. przez B. Sp. z o.o., A. S.J., E1. Sp. z o.o., E2. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., L. D.K., L1. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A1. P.B., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., E3. Sp. z o.o., A2. Sp. z o.o., A3. K.Z., B1. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o. 1.6. Na skutek wniesienia skargi od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 6 września 2021 r. III SA/Wa 477/21, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie (w zakresie objętym zarzutami postawionymi przez Rzecznika), bo uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Sąd wydał także zalecenia, iż ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. 1.7. Decyzją z dnia 14 czerwca 2022 r. organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W zakresie ustaleń dowodowych oraz ich oceny stanowisko organu nie uległo zmianie. Nadal zdaniem DIAS sporne faktury opisują czynności, które w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę z dnia 8 lipca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2013 poprzez instrumentalne skorzystanie z ww. norm w celu stworzenia podstawy do zapobiegnięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i nast. normy zawarte w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. przepisów, - art. 167 i nast. w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez błędną interpretację i zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT, - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez co najmniej nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej (Podatnika) istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w zakresie możliwości rekonstrukcji przez Skarżącą, jako Podatnika - w dacie zawierania przez nią umów - precyzyjnych przesłanek, czy też ciągu zachowań po spełnieniu których Skarżąca mogłaby mieć pewność dochodzenia tzw. należytej staranności, - art. 120 oraz 187 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji Podatkowej poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, która nakazuje prowadzenie go na podstawie i w granicach prawa, z zachowaniem zasady oficjalności postępowania dowodowego oraz z zachowaniem prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dowody nie mogą być gromadzone w sposób sprzeczny z prawem, - art. 120 oraz 181, 187 i 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, która nakazuje prowadzenie go na podstawie i w granicach prawa, z zachowaniem zasady oficjalności postępowania dowodowego oraz z zachowaniem prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dowody nie mogą być gromadzone w sposób sprzeczny z prawem, - art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie i nie wyprowadzania wniosków w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów z zeznań świadków R.M., A.F. i A.P., nie zachowując prawideł logiki, zgodności oceny zeznań z zasadami doświadczenia życiowego oraz nie dokonania ich analizy przez pryzmat zjawisk obiektywnych, z uwzględnieniem i porównaniem ich do całokształtu materiału dowodowego. Organy ponadto nie przeprowadziły logicznej analizy treści złożonych przez ww. świadków zeznań pod kątem ich wzajemnej, wewnętrznej sprzeczności, tj. zeznawania przez tych samych świadków odmiennie, przy uwzględnieniu zależności takich jak: data przesłuchania świadka, charakter w jakim świadek jest przesłuchiwany, czy obecność pełnomocnika skarżącej przy czynności przesłuchania świadka. Nie bez znaczenia dla oceny zeznań świadków jest ich psychiczny stosunek do Skarżącej (najczęściej ostry konflikt) oraz ich późniejsza działalność zawodowa po zakończeniu współpracy ze skarżącą. - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji Podatkowej przejawiające się wybiórczym oraz niczym nieuzasadnionym dokonywaniem oceny dowodów z zeznań świadków polegającym na wybieraniu określonych fragmentów zeznań i dopasowywaniu ich do pewnej, założonej przez organ z góry tezy, z pominięciem pozostałej treści zeznań złożonych przez tych samych świadków, kontekstu czy też sensu wypowiedzi konkretnego świadka. - art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przez organ II instancji z urzędu a także w związku z wnioskiem Strony zawartym w piśmie z 4.05.2022 r., wniesionego przez E. Sp. z o.o. (NIP [...]) w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 29.10.2018 r., nr 408000-CKK1.500.39.2017.92, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., ponownie prowadzonego po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6.09.2021 r., sygn. akt III SA/Wa 491/21, uchylającym decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 23.12.2020 r. nr 1401-IOY- 1.4103.151.2019.43.JK w momencie, kiedy okoliczności sprawy nadal wymagają wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub ich konfrontacji albo w drodze oględzin, co jest wielokrotnie podnoszone przez stronę skarżącą nie tylko w złożonym odwołaniu, ale również w toku sprawy przed organem II instancji, a waga podnoszonych zarzutów sprawia, że konieczna jest w sprawie drobiazgowa weryfikacja okoliczności mających świadczyć o świadomości, czy należytej staranności skarżącej. - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, 181 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu konfrontacji świadków, których zeznania są oczywiście sprzeczne w zakresie najistotniejszych okoliczności faktycznych, z pozostałym materiałem dowodowym, - art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 124 O.p. mającym postać niewyjaśnienia w treści uzasadnienia skarżonej decyzji: a) faktów które organ uznał za udowodnione oraz powodów przyznania poszczególnym dowodom waloru wiarygodności, b) faktów, które organ uznał za nieudowodnione oraz powodów odmówienia poszczególnym dowodom waloru wiarygodności, - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że prawidłowo zebrano i rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy, w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów, podczas gdy na tę okoliczność nie można było przeprowadzić dowodu, wobec nieistnienia normatywnego wzorca należytej staranności kupieckiej. - art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego, a następnie dowolnej jego ocenie zgodnie z postawioną przez organ tezą o świadomości skarżącej co do zakupu oleju od podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, albowiem Skarżąca rzekomo nabywa olej rzepakowy od podmiotów wskazanych w decyzji po znacznie niższych od tynkowych cenach. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z ar. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. zanonimizowany protokół kontroli spółki K. (“Wyciągu z wyniku kontroli z dnia 21 listopada 2016 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wobec K. sp.z o.o."). - w art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nadmiernych (ponad 70% wszystkich ustaleń) i zbędnych dla niniejszego postępowania ustaleń w znacznym stopniu obejmujących ustalenia dotyczące udziału innych podmiotów w procederze karuzeli podatkowej. - art. 188 i 216 w zw. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, których przeprowadzenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji spowodowało oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowi. 2.3. Do sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który pismem z 29 listopada 2022 r. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r. 2.4. Zarzucił naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. 2.5. Pismem z dnia 11 stycznia 2023 r. pełnomocnik wskazał, że "w ocenie Skarżącej, Organ, którego działanie jest przedmiotem niniejszej Skargi wydając zaskarżoną decyzję w dniu 14 czerwca 2022 r., nie zastosował się do wskazań WSA w Warszawie z dnia 6 września 2021 r. uchylającego pierwotną decyzję DIAS w Warszawie wydaną w tej sprawie, gdyż nie wyjaśnił w należyty sposób kwestii dotyczącej instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, którą WSA w Warszawie podał pod wątpliwość (...)". 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1744/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r. nr 1401-IOV-1.4103.175.2021.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr 408000-CKK1.500.42.2017.112, a także umorzył postępowanie administracyjne. 3.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ocenił, że przywołane przez organ okoliczności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wskazują, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. miało charakter instrumentalny. 3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że jak wynika z przedstawionych przez organ odwoławczy okoliczności sprawy śledztwo w sprawie E. Sp. z o.o., zostało wszczęte w dniu 3.10.2018 r. Przedmiotowe śledztwo, prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie w dniu 26.03.2020 r. zostało włączone do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie. Podstawą wszczęcia śledztwa, jak wynika z pisma Podkarpackiego UCS w Przemyślu z 3.03.2022 r., były ustalenia kontroli zawarte w protokole badania ksiąg z 14.09.2018 r., dotyczące rzetelności podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. Przy czym, zauważyć należy, iż zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego w przedmiotowej sprawie złożono w dniu 20.09.2018 r. wraz z załącznikami w postaci protokołu badania ksiąg sporządzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki za okresy od stycznia od czerwca 2013 r. oraz kopii analizy adnotacji z analizy materiału dowodowego z 20.09.2018 r. sporządzonego w ww. postępowaniu kontrolnym za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r. W złożonym zawiadomieniu wskazano na tożsamość materiału dowodowego zebranego w obu postępowaniach kontrolnych. 3.4. Ponadto pismem z 5.11.2018 r., do śledztwa przekazano kolejne materiały, w postaci m.in. kopii protokołów przesłuchań, wyciągów z protokołów przesłuchań: łącznie 256 kart. Śledztwo, co również należy podkreślić, zostało objęte nadzorem prokuratorskim. 3.5. Po wszczęciu śledztwa, finansowy organ postępowania przygotowawczego przeprowadził czynności procesowe przesłuchania świadków: - B.Z. - w dniu 19 października 2018 r. - M.S1. - w dniu 21 grudnia 2018 r. - R.M. - w dniu 07 stycznia 2019 r. - A.P. - w dniu 30 stycznia 2019 r. - M.B. - w dniu 28 marca 2019 r. - M.S. - w dniu 02 kwietnia 2019 r. - M.C. - w dniu 02 kwietnia 2019 r. - B.D. - w dniu 04 kwietnia 2019 r. - M.F. - w dniu 04 kwietnia 2019 r. 3.6. Następnie w skarżonej decyzji organ odwoławczy przywołuje dokumenty włączone do akt śledztwa. 3.7. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazuje, że w dniu 26 marca 2020 r. prowadzone śledztwo zostało włączone do śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie. Od daty przejęcia śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie, organem prowadzącym śledztwo zostało Centralne Biuro Antykorupcyjne - Delegatura w Lublinie. Jako przykład prowadzonych czynności procesowych, wskazano fakt włączenia do akt śledztwa w dniu 16.12.2021 r. materiałów z realizacji przez władze Księstwa Monako międzynarodowej pomocy prawnej w zakresie przesłuchania świadka G.P. - byłego prezesa zarządu E. sp. z o.o. 3.8. Z kolei z pisma Naczelnika Podkarpackiego UCS w Przemyślu z 8.03.2022 r., wynika, że Prokurator podkreślił, że sprawa ma charakter wielowątkowy oraz wskazał, iż w zakresie, w jakim do śledztwa sygn. akt [...] włączono śledztwo sygn. akt [...] Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie, na obecnym etapie postępowania nie przedstawiono nikomu zarzutów. 3.9. Przy czym, Sąd pierwszej instancji zauważył, że jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, "w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że osoby reprezentujące Spółkę miały świadomość ryzyka, co najmniej powinny były wiedzieć, że nabywając olej rzepakowy od podmiotów występujących w roli pośredników handlowych uczestniczących w przestępstwach karuzelowych firm: B. Sp. z o.o., A. S.J., E1. Sp. z o.o., E2. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., L. D.K., L1. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A1. P.B., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., E3. Sp. z o.o., A2. Sp. z o.o., A3. K.Z., B1. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., Spółka uczestniczy w transakcjach, stanowiących element przestępstwa oszustwa podatkowego w zakresie VAT". 3.10. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby osoby reprezentujące Spółkę świadomie uczestniczyły w przestępstwach podatkowych. Nie wskazują na powyższe również przywołane w skarżonej decyzji okoliczności przemawiające w ocenie organu za pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT. W konstatacji powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. 3.11. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zastosowanie zatem znajdzie sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 zgodnie z którą, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.p.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. 3.12. Sąd wyjaśnił, że w rozstrzyganej sprawie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za 2013 przedawniały się, co do zasady (wyjątek grudzień 2013 r.) z końcem 2018 r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora UKS w Rzeszowie 7.01.2016 r. Sąd zauważył, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2013 r. postępowanie kontrolne wszczęto 13.09.2013 r., co jest istotne dla oceny instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem organy same wskazują na "tożsamość materiału dowodowego". Można zatem uznać, że wszczynając postępowanie kontrolne w 2016 r. zarówno charakter prowadzonej działalności gospodarczej jak i okoliczności nabycia towarów oraz charakterystyka Spółki były organowi kontroli skarbowej znane skoro prowadził już czynności kontrolne za wcześniejsze okresy. 3.13. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stan zaawansowania postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie pozwalał na przyjęcie, iż zostanie wydana decyzja ostateczna przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że pierwotnie śledztwo dotyczyło okresów rozliczeniowych do listopada 2013 r. Organ zatem miał świadomość, że w trakcie postępowania kontrolnego dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też, w ocenie Sądu, podjęto czynności mające na celu zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2013 r. W dniu 20.09.2018 r. sporządzono zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w przedmiotowej sprawie wraz z załącznikami w postaci protokołu badania ksiąg sporządzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki za okresy od stycznia od czerwca 2013 r. oraz kopii analizy adnotacji z analizy materiału dowodowego z 20.09.2018 r. sporządzonego w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r. 3.14. Powyższe dało asumpt do wszczęcia śledztwa w dniu 3.10.2018 r. Mając na uwadze przebieg postępowania kontrolnego Sąd nie dostrzega wydarzenia procesowego – poza obawą przedawnienia zobowiązania podatkowego – które skłoniło organ do sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego właśnie w końcówce 2018 r. Organ prowadził postępowanie kontrolne od 07.01.2016 r. i zakończył powyższe dopiero decyzją z 26.08.2019 r. a więc od momentu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego do zakończenia postępowania kontrolnego upłynął jeszcze blisko rok. 3.15. W ocenie Sądu pierwszej instancji również dynamika postępowania karnego-skarbowego nie wskazuje, że przekazane dowody były na tyle spójne i kompletne, że pozwalały na szybkie osiągnięcie celów postępowania karnego wskazanych w art. 297 KPK. Wybrany termin złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skargowego nie wskazuje również, że zaszła koniczność podjęcia czynności zabezpieczających realizację celów postępowania karnego-skarbowego. 3.16. Postępowanie powyższe w początkowej fazie – poza przesłuchaniem dwóch świadków których zeznania nie miały w sprawie kluczowego znaczenia – ograniczyło się jedynie do włączenia do akt śledztwa dokumentów wytworzonych w postępowaniu kontrolnym i to w dużej mierze już po jego wszczęciu (np. decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno Skarbowego w Przemyślu z dnia 29 października 2018 r., określającej E. sp. z o.o, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.). Podkreślić także należy, że przez okres ok. czterech lat prowadzenia powyższego śledztwa przez różne organy dochodzeniowe nie osiągnięto jego celów w szczególności nie postawiono i ogłoszono zarzutów żadnej osobie ze Spółki. Dla Sądu jest oczywiste, że organy dochodzeniowe pomimo dysponowania dowodami zebranymi w postępowaniu kontrolnym a także oceną dowodów dokonaną przez organ odwoławczy, nie mają pewności co do przedmiotowej strony przestępstwa skarbowego. 3.17. Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. miało charakter instrumentalny. Działania podjęte przez organ I instancji we wrześniu 2018 r., skutkujące wszczęciem śledztwa 3.10.2018 r. miały wyłącznie na celi zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd analizując przebieg postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego nie znalazł żadnej okoliczności która uzasadniała złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego w sprawie akurat w końcówce 2018 r. tym bardziej że organ dochodzeniowy nie dysponował jeszcze nawet decyzją wydaną przez organ I instancji. Również analizując dynamikę postępowania kontrolnego nie sposób dopatrzeć się innych - niż chęć zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – celów jakie miało zrealizować postępowanie karne. 3.18. Mając zatem na uwadze, że instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przez organy nie spowodowało skutku w postaci zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zobowiązania za grudzień 2013 r., gdyż pierwsza decyzja organu odwoławczego została wydana 23.12.2020 r. i doręczona 12.01.2021 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresu od lipca do grudnia 2013 r. W konsekwencji powyższego Sąd uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości wskutek przedawnienia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 marca 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1744/22. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej także O.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuzasadnione uznanie, że wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, w sytuacji, gdy przywołane w uzasadnieniu uchylonej decyli organu odwoławczego konkretne okoliczności faktyczne i dowody bez wątpienia wskazują, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, a zobowiązanie podatkowe (w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r.) nie wygasło w całości wskutek przedawnienia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuzasadnione uznanie, że wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnoskarbowego zostało wykorzystane tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe (w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r.) wygasło w całości wskutek przedawnienia, w sytuacji, gdy organ odwoławczy prawidłowo wykazał i ocenił konkretne okoliczności faktyczne i dowody, co istotne analizowane na gruncie sprawy podatkowej, co skutkowało brakiem podstaw do uznania przez Sąd, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co nie uzasadniało stwierdzenia organu podatkowego o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnie, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że instrumentalność (zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21) wszczęcia postępowania karnego skarbowego wynikała z faktu, że aktualnie (postępowanie jest w toku) nie osiągnięto celów postępowania karnego skarbowego w szczególności poprzez niedokonanie czynności procesowej w postaci postawienia i ogłoszenia zarzutów wobec osób kierujących Spółką, a także należy ją oceniać w oparciu o ustalenia dotyczące stwierdzenia bliskości upływu terminu przedawnienia, etapu postępowania podatkowego, na którym zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, niewystarczającą zdaniem Sądu aktywność w początkowej fazie organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, a nie w oparciu o faktycznie wykonane w toku tego postępowania czynności procesowe, powołane okoliczności faktyczne sprawy i dowody, badane na gruncie sprawy podatkowej, wskazane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, które niewątpliwie świadczą, iż postępowanie to prowadzone pod nadzorem Prokuratury było i nadal jest nakierowane na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie ustalonego sprawcy do odpowiedzialności karnej. II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a i w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku art. 70c O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania administracyjnego na skutek nieuwzględnienia przez Sąd w procesie weryfikacji decyzji, przywołanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji organu odwoławczego okoliczności faktycznych sprawy i dowodów, badanych na gruncie sprawy podatkowej, wskazujących na brak instrumentalnego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej i uzasadnienia wystarczająco przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego, a Sąd winien dokonać prawidłowej oceny prawnej kwestii (zgodnie z sentencją uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku WSA z dnia 06.09.2021 r. sygnatura akt III SA/WA 477/21) wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., a w konsekwencji stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło w całości wskutek przedawnienia, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku art. 70c O.p oraz art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu oraz nieuzasadnioną ocenę prawną kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz jego łączna ocena na gruncie sprawy podatkowej dostarczyła uzasadnienia podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, co wprost wskazuje, że jedynym celem tego postępowanie nie było tylko i wyłącznie wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego, ale ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie ustalonego sprawcy do odpowiedzialności karnej, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, co istotne łącznie przemawiających za uznaniem, że wszczęcie postępowanie karnoskarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. nie wygasło w całości wskutek przedawnienia, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi. 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej z poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego oraz pominięciu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez przyjęcie jako istotnej okoliczności, że organy prowadzące postępowanie przygotowawcze nie dokonały czynności procesowej w postaci postawienia i ogłoszenia zarzutów wobec osób kierujących Spółką oraz analizy dynamiki postępowania kontrolnego oraz karnoskarbowego, co doprowadziło do przekonania Sąd, że wszczęcie postępowanie karnoskarbowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie Sądu o nie skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. wygasło w całości wskutek przedawnienia, podczas gdy postępowanie karnoskarbowe prowadzone pod nadzorem Prokuratury nadal pozostaje w toku, co nie uzasadnia stanowiska, że zaistniało nadużycie przez właściwy organ, instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przez Sąd w procesie weryfikacji decyzji, przywołanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności, wskazujących na brak instrumentalnego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej i pominięcie w szczególności okoliczności potwierdzających, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje opisane w ww. fakturach nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, a w konsekwencji faktury, które dokumentują takie czynności, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawy o PTU), nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. 4.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. E. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 lipca 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie od skarżącego organu na rzecz strony przeciwnej E. sp. z o.o. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. W skardze kasacyjnej organ zakwestionował ocenę Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej miało charakter instrumentalny. W cenie organu nie było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresu od stycznia do czerwca 2013 r., a w konsekwencji nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. 7.2. Dla oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji istotne znaczenie ma uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniająca, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.] oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". 7.3. Tym samym ocena ziszczenia się wszystkich przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przeprowadzana powinna być przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu danej sprawy podatkowej. Kompetencja ta należy bowiem do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi, którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia, podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, wymaga zbadania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna). 7.4. Rozstrzyganie sporów co do wykładni określonych norm prawnych w oparciu przede wszystkim o wartości, zasady oraz prawa i wolności konstytucyjne stanowi konkretyzację zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji w procesie stanowienia aktów indywidualno-konkretnych na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji. Opowiedzenie się za dopuszczalnością drogi sądowej, jako istotnego elementu konstytucyjnego prawa do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, stanowi również wyraz urzeczywistnienia zasady in dubio pro actione, nakazującej rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na rzecz dochodzenia praw przez dany podmiot w postępowaniu przed sądem lub innym organem stosującym prawo w zakresie jego kompetencji. Założenie to prowadzi, po pierwsze do konieczności realizacji prawa do ochrony sądowej (postanowienie NSA z 4 listopada 2016 r., sygn. I OSK 1211/16; wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r., sygn. I OSK 3067/18; 23 stycznia 2020 r., sygn. I OSK 1503/18). Po drugie do ochrony proceduralnej, rozumianej jako drogi zmierzającej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie SN z 14 listopada 2002 r., sygn. III RN 73/02, Legalis nr 101248, LEX nr 577491, dekodujące zasadę in dubio pro actione również z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r.; Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, ze zm.; zob. postanowienie SN z 24 września 1997 r. III RN 43/97; LEX nr 520125348, OSNP 1998 nr 6, poz. 172). Po trzecie, nakazuje przyjęcie takiej optyki, która przemawiać będzie za rozpoznaniem toczącego się postępowania (wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., sygn. II OSK 614/14). I po czwarte, nakazuje rozstrzygać wątpliwości "na rzecz procesu" (wyrok NSA z 5 maja 2015 r., sygn. II OSK 1604/13). 7.5. Pogląd o dopuszczalności badania przez sąd administracyjny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, wzmocniony zostaje argumentem, zgodnie z którym przepisy prawa o postępowaniu karnym ani karnym skarbowym nie przewidują drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości (nieinstrumentalności) wszczęcia tego postępowania mimo, że przepis prawa podatkowego skutek ex lege w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże właśnie z dniem jego wszczęcia. 7.6. Standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu działalności organów państwa w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji) w związku z prawem do sądowej ochrony wolności i praw (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadą proporcjonalności prawa podatkowego (art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 Konstytucji), dają zatem sądowi administracyjnemu – sprawującemu po myśli art. 184 Konstytucji, kontrolę działalności administracji publicznej – podstawę do kontroli instrumentalnego stosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w sposób sprzeczny z celem dla którego zostały wprowadzone i niweczącym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej. 7.7. Zastrzec jednak należy, że powyższe okoliczności jakkolwiek nie przesądzają o istnieniu swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, pogląd taki stałby w sprzeczności z zasadami legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak podkreślano w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condictionem facere potest (zob. wyroki TK: 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101). Dopiero bowiem – jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.". 8.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 8.2. Sąd pierwszej instancji stanowisko o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe uzasadnił tym, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby osoby reprezentujące Spółkę świadomie uczestniczyły w przestępstwach podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie wskazują na powyższe również przywołane w skarżonej decyzji okoliczności przemawiające w ocenie organu za pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, także stan zaawansowania postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie pozwalał na przyjęcie, iż zostanie wydana decyzja ostateczna przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że pierwotnie śledztwo dotyczyło okresów rozliczeniowych do listopada 2013 r. Organ zatem miał świadomość już w trakcie postępowania kontrolnego, że mając na uwadze stanowisko Spółki, która nie zgadzała się z ustaleniami oraz wysokość kwoty uszczuplenia, że na etapie postępowania odwoławczego dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podjęto czynności mające na celu zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2013 r. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wydarzenia procesowego – poza obawą przedawnienia zobowiązania podatkowego – które skłoniło organ do sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego właśnie w końcówce 2018 r. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ prowadził postępowanie kontrolne od 07.01.2016 r. i zakończył powyższe dopiero decyzją z 26.08.2019 r., a więc od momentu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego do zakończenia postępowania kontrolnego upłynął jeszcze blisko rok. W ocenie Sądu pierwszej instancji również dynamika postępowania karnego skarbowego nie wskazywała, że przekazane dowody były na tyle spójne i kompletne, że pozwalały na szybkie osiągnięcie celów postępowania karnego. Wybrany termin złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skargowego nie wskazuje również, że zaszła konieczność podjęcia czynności zabezpieczających realizację celów postępowania karnego skarbowego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że postępowanie powyższe w początkowej fazie – poza przesłuchaniem dwóch świadków których zeznania nie miały w sprawie kluczowego znaczenia – ograniczyło się jedynie do włączenia do akt śledztwa dokumentów wytworzonych w postępowaniu kontrolnym i to w dużej mierze już po jego wszczęciu (np. decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno Skarbowego w Przemyślu z dnia 29 października 2018 r., określającej E. sp. z o.o, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.). Sąd podkreślił także, że przez okres ok. czterech lat prowadzenia powyższego śledztwa przez różne organy dochodzeniowe nie osiągnięto jego celów w szczególności nie postawiono i ogłoszono zarzutów żadnej osobie ze Spółki. Dla Sądu jest oczywiste, że organy dochodzeniowe pomimo dysponowania dowodami zebranymi w postępowaniu kontrolnym, a także oceną dowodów dokonaną przez organ odwoławczy, nie mają pewności co do przedmiotowej strony przestępstwa skarbowego. 8.3. W świetle przedstawionych okoliczności zasadne jest jednak stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że ustalone okoliczności sprawy nie dają podstaw do stwierdzenie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny. 8.4. Trafnie zauważył bowiem organ, że śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Spółkę deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. zostało wszczęte w dniu 3 października 2018 r. i było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie, a w dniu 26 marca 2020 r. zostało włączone do śledztwa o sygnaturze [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie. Zgodnie z informacją udzieloną przez prokuratora, wymienione śledztwo pozostaje w toku. Zasadnie w tym kontekście argumentował organ, że prowadzenie postępowania przez organ ścigania zewnętrzny, odrębny i niezależny od organów administracji podatkowej, stanowi istotną przesłankę wskazującą, że w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki procesowe. Ponadto dowodzi, że postępowanie karne skarbowe zmierza do osiągnięcia celu, jakim jest ukaranie sprawców czynu zabronionego. Nie sposób bowiem założyć, że śledztwo jest prowadzone przez prokuraturę wyłączenie po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 8.5. Prawidłowo zaznaczył także kasator, że podstawą wszczęcia śledztwa, były ustalenia kontroli zawarte w protokole badania ksiąg z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt 408000-CKKl.500.39.2017, dotyczące rzetelności podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od lipca do listopada 2013 r. Następnie śledztwem objęto także grudzień 2013 r., co potwierdza treść załączonego do odpowiedzi Prokuratury Okręgowej z 6.04.2022 r., treść pisma Prokuratury Regionalnej Wydziału I ds. Przestępczości Gospodarczej z 8.04.2019 r., z którego wynika, że śledztwo o sygn. akt [...] nadzorowane przez Prokuraturę dotyczy przestępstwa i przestępstw skarbowych popełnionych w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. 8.6. Nie sposób zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że również dynamika postępowania karnego skarbowego nie wskazywała, że przekazane dowody były na tyle spójne i kompletne, że pozwalały na szybkie osiągnięcie celów postępowania karnego. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynika bowiem, że organ podejmował czynności zmierzające do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Trafnie zauważył organ w skardze kasacyjnej, że – jak wynika z akt sprawy – finansowy organ postępowania przeprowadził czynności procesowe przesłuchania szeregu świadków: - B.Z. - w dniu 19 października 2018 r., - M.S1. - w dniu 21 grudnia 2018 r., - R.M. - w dniu 7 stycznia 2019 r., - A.P. - w dniu 30 stycznia 2019 r., - M.B. - w dniu 28 marca 2019 r., - M.S. - w dniu 2 kwietnia 2019 r., - M.C. - w dniu 2 kwietnia 2019 r., - B.D. - w dniu 4 kwietnia 2019 r., - M.F. - w dniu 4 kwietnia 2019 r. 8.7. Nie ulega wątpliwości, że byli to świadkowie mogący mieć istotną wiedzę badanej sprawy. Świadkowie byli pracownikami lub osobami pełniącymi funkcje kierownicze w przedsiębiorstwie, które mogły mieć wiedzę w zakresie sposobu działania Spółki w zakresie transakcji, których faktyczne wykonanie było kwestionowane w sprawie, zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zeznania te nie miały w sprawie kluczowego znaczenia. W rezultacie podjęcie tych czynności procesowych dowodzi, że postępowanie nie zostało wszczęte dla pozoru, wyłącznie w celu uzyskania skutków procesowych dla w postępowaniu podatkowym. 8.8. Podkreślenia wymaga, że po wszczęciu śledztwa, finansowy organ postępowania przygotowawczego przeprowadził również czynności włączenia do akt śledztwa kopii protokołów przesłuchań świadków, przeprowadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organ podatkowy: M.S1., R.M., G.P., Z.P., A.F., M.C., M.B., M.K., M.F., B.D., M.S. W toku czynności śledztwa prowadzonych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, włączono do akt śledztwa kopie kolejnych, licznych dokumentów procesowych, zawierających ustalenia dokonane przez organ podatkowy w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec Spółki. Postępowania te były od 2018 r. prowadzone równolegle z toczącym się śledztwem i zostały zakończone odpowiednio w 2018 r. i w 2019 r. Prokurator prowadzący śledztwo wskazał, że w wątku śledztwa obejmującym wcześniejszy zakres śledztwa Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie, były prowadzone czynności śledztwa również po dniu 26 marca 2020 r., tj. po połączeniu postępowań przygotowawczych, zaś obecnie czynności te nadal są kontynuowane. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprawa ma charakter wielowątkowy. Dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe znaczenie ma także to, że organem prowadzącym obecnie śledztwo jest Centralne Biuro Antykorupcyjne – Delegatura w Lublinie. 8.9. Wreszcie w sprawie niesporne jest w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały negatywne przesłanki procesowe, ani nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych i przedmiotowych do prowadzenia takiego postępowania. 8.10. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd uznał, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny, jest wadliwe. Opisane powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało wyłącznie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 9. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawiona w tym uzasadnieniu ocenę prawną i dokona kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r. 10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył jednak zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (w zakresie kosztów zastępstwa procesowego organu) do wartość 50% kwoty wynikającej z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, mając na względzie, że – po pierwsze - argumentacja organu (mimo że organ reprezentowany był przez innych pełnomocników) była analogiczna do przedstawionej w sprawie I FSK 1269/23 dotyczącej tego samego skarżącego. Po drugie, argumentacja ta ograniczała się wyłącznie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego – co należy przyznać warunkowane było treścią wyroku Sądu pierwszej instancji – nie odnosiła się natomiast do zasadniczej kwestii spornej wynikającej z zakwestionowaniem przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Ryszard Pęk Roman Wiatrowski